Interpretacja indywidualna z dnia 29 listopada 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.604.2024.1.MGO
Prawo do odliczenia części podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
15 października 2024r. wpłynął Państwa wniosek z 9 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedsięwzięcia w budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne i lokale użytkowe.
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Spółdzielnia określana później jako „spółdzielnia”, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółdzielnia prowadzi działalność:
•zwolnioną z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 i 36 ustawy o podatku od towarów i usług;
•opodatkowaną, dotyczącą wynajmu lokali użytkowych, garażów, miejsc parkingowych, powierzchni pod reklamy itp.
W ramach działalności zwolnionej z podatku VAT spółdzielnia pobiera opłaty na pokrycie kosztów związanych z eksploatacją oraz utrzymaniem nieruchomości na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4, 5 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych. Ponadto, w myśl art. 6 ust. 3 tej samej ustawy, spółdzielnia pobiera także opłaty na stworzenie funduszu remontowego. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług opłaty te są zwolnione z podatku VAT.
Spółdzielnia w roku 2024 będzie starać się o dofinansowanie przedsięwzięcia w formie pożyczki w ramach programu priorytetowego nr … ogłoszony przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.
W tym celu spółdzielnia zamierza złożyć wniosek o udzielenie pożyczki na inwestycję: „…”
Inwestycja będzie realizowana w budynku … o powierzchni użytkowej 9.043,30 m2, w którym znajduje się 169 lokali mieszkalnych o łącznej powierzchni użytkowej 8.358,19 m2 (94,42% powierzchni budynku), 8 lokali użytkowych o łącznej powierzchni użytkowej 509,16 m2 (5,63% powierzchni budynku) oraz biuro Spółdzielni o powierzchni użytkowej 175,95 m2 (1,95% powierzchni budynku).
Przedsięwzięcie ma na celu kompleksową modernizację energetyczną budynku mieszkalnego, należącego do zasobów Spółdzielni, co przyczyni się do wzrostu efektywności energetycznej i oszczędności energii w powyższym budynku, a w konsekwencji obniży koszty ponoszone przez mieszkańców. Przedsięwzięcie, w zakresie lokali mieszkalnych będzie związane z czynnościami zwolnionymi, bez prawa odliczenia podatku należnego zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo przedsięwzięcie obejmuje lokale użytkowe czyli będzie związane z czynnościami opodatkowanymi z prawem do odliczenia podatku naliczonego.
Do wniosku spółdzielnia zobowiązana jest dołączyć oświadczenie dotyczące rozliczenia VAT, w którym wskazuje:
-czy podatek od towarów i usług nie stanowi kosztu kwalifikowanego przedsięwzięcia a wszystkie kwoty określone w harmonogramie przedsięwzięcia są wartościami netto albo
-czy podatek od towarów i usług stanowi koszt kwalifikowany przedsięwzięcia i nie będzie odliczany od podatku należnego w rozliczeniu z właściwym Urzędem Skarbowym, z powodu braku prawnej możliwości rozliczenia podatku naliczonego.
Spłata pożyczki następować będzie ze środków zebranych na wspomnianym powyżej funduszu remontowym finansowanym z opłat zwolnionych z podatku VAT. Na finansowanie inwestycji nie będą natomiast pobierane żadne dodatkowe opłaty od najemców lokali użytkowych, tzn. inwestycja nie spowoduje wzrostu przychodu z działalności opodatkowanej spółdzielni.
Pytanie
Czy spółdzielnia posiada całkowitą, częściową czy też brak prawnej możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedsięwzięcia w budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne i lokale użytkowe?
Państwa stanowisko w sprawie
Pomimo, że pożyczka zaciągnięta na realizację inwestycji będzie spłacana z funduszu remontowego, zwolnionego z podatku VAT, inwestycja dotyczyć będzie zarówno lokali zwolnionych z podatku VAT, jak i opodatkowanych, oznacza to, że Spółdzielnia posiada częściową zdolność prawną do odliczenia podatku VAT. Ponieważ niemożliwe jest ustalenie jaka kwota inwestycji dotyczy lokali opodatkowanych, odliczenie powinno zostać obliczone proporcjonalne według art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym kryterium ustalenia proporcji jest udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, co w przypadku Spółdzielni wynosi 5%.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”. W myśl tego przepisu:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Stosownie do art. 86 ust. 2 ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
1)nabycia towarów i usług,
2)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Z kolei pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 2 ww. ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Z powyższych przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:
-wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
-wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.
Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:
Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.
W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy.
Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:
W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:
Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
Stosownie do dyspozycji art. 90 ust. 3 ustawy:
Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:
Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.
W świetle art. 90 ust. 5 ustawy:
Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.
Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy:
Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:
1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy:
Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo. Podatnicy są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej proporcji w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta proporcja została zastosowana po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy:
Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.
W myśl art. 90 ust. 9a ustawy:
Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.
Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy:
W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:
1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10.000 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
Z uregulowań zawartych w art. 90 ustawy wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności, uprawniających do odliczenia podatku naliczonego oraz nieuprawniających do odliczenia.
Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.
Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.
Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność:
-zwolnioną z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 i 36 ustawy o podatku od towarów i usług;
-opodatkowaną, dotyczącą wynajmu lokali użytkowych, garażów, miejsc parkingowych, powierzchni pod reklamy itp.
W ramach działalności zwolnionej z podatku VAT pobierają Państwo opłaty na pokrycie kosztów związanych z eksploatacją oraz utrzymaniem nieruchomości na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4, 5 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych. Ponadto, w myśl art. 6 ust. 3 tej samej ustawy, pobierają Państwo także opłaty na stworzenie funduszu remontowego. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług opłaty te są zwolnione z podatku VAT. Będą Państwo realizować inwestycję w budynku … o powierzchni użytkowej 9.043,30 m2, w którym znajduje się 169 lokali mieszkalnych o łącznej powierzchni użytkowej 8.358,19 m2 (94,42% powierzchni budynku), 8 lokali użytkowych o łącznej powierzchni użytkowej 509,16 m2 (5,63% powierzchni budynku) oraz biuro Spółdzielni o powierzchni użytkowej 175,95 m2 (1,95% powierzchni budynku). Przedsięwzięcie ma na celu kompleksową modernizację energetyczną budynku mieszkalnego, należącego do zasobów Spółdzielni, co przyczyni się do wzrostu efektywności energetycznej i oszczędności energii w powyższym budynku, a w konsekwencji obniży koszty ponoszone przez mieszkańców. Przedsięwzięcie, w zakresie lokali mieszkalnych będzie związane z czynnościami zwolnionymi, bez prawa odliczenia podatku należnego zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo przedsięwzięcie obejmuje lokale użytkowe czyli będzie związane z czynnościami opodatkowanymi z prawem do odliczenia podatku naliczonego.
Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedsięwzięcia w budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne i lokale użytkowe.
Mając na uwadze powyższe regulacje Państwa obowiązkiem w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Będą mieli Państwo zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.
Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości, należy stwierdzić, że w przypadku nabywania towarów i usług, dotyczących budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne i lokale użytkowe, których nie są Państwo w stanie przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności tzn. gdy dokonany wydatek służyć będzie obu rodzajom działalności (opodatkowanej i zwolnionej), będą mogli Państwo odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. Zatem będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.
Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.
POTRZEBUJESZ POMOCY?