Interpretacja indywidualna z dnia 28 listopada 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.433.2024.2.RST

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie

• nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski,
• braku obowiązku rejestracji na potrzeby podatku VAT w Polsce na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy,

oraz nieprawidłowe w zakresie:

• uznania realizowanego świadczenia za świadczenie kompleksowe w postaci dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt. 2 ustawy,
• obowiązku rozliczenia Projektu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 sierpnia 2024 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 21 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania dostawy maszyn w ramach Projektu za dostawę towarów z montażem, nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, obowiązku rozliczenia Projektu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy oraz obowiązku rejestracji na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 listopada 2024 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 6 listopada 2024 r.) Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest podmiotem prawa niemieckiego, posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech i jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w Niemczech. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce, ale uzyskał polski numer identyfikacji podatkowej z uwagi na fakt, że jest uznawany za podatnika CIT w Polsce.

Spółka jest wiodącym dostawcą produktów i usług w sektorze opieki zdrowotnej.

Wnioskodawca posiada 100% udziałów w spółce A. sp. z o.o., która jest spółką prawa polskiego, zarejestrowaną dla celów podatku VAT w Polsce (dalej: „Nabywca”).

Spółka i Nabywca podpisali siedem umów, zgodnie z którymi Spółka jest zobowiązana dostarczyć do Nabywcy w Polsce pięć maszyn.

Maszyny stanowią zautomatyzowane linie produkcyjne, służące do produkcji produktów wykorzystanych w przemyśle medycznym.

Dodatkowo, Spółka i Nabywca zawarli umowę o świadczenie usług, która jest związana z wykonaniem powyższych siedmiu umów sprzedaży maszyn (dalej: Umowa Serwisowa). Zakres świadczonych usług obejmuje przede wszystkim zapewnienie poprawności instalacji i uruchomienia, a także przygotowanie i przeprowadzenie testu akceptacji na miejscu (...). W zakres usługi wchodzi również przygotowanie planu dla miejsca instalacji.

Umowy na dostawę maszyn oraz Umowa Serwisowa będą określane także w dalszej części Wniosku jako: Projekt.

Umowy na dostawę maszyn zakładają, że dostawa odbywa się zgodnie z warunkami Ex Works Incoterms w Niemczech. Oznacza to, że Nabywca odbiera maszyny w Niemczech i transportuje je do swojej fabryki w Polsce. Nabywca przejmuje ryzyko związane z maszynami w momencie odbioru maszyn od Spółki w Niemczech. Jednocześnie uzgodniono, że maszyny stają się własnością Nabywcy w momencie pełnej zapłaty ceny zakupu przez Nabywcę.

Czynności dotyczące demontażu, pakowania i transportu maszyn z Niemiec do Polski są wykonane przez podmiot zewnętrzny. Nabywca pokrywa wszelkie koszty w tym zakresie.

Następnie maszyny są instalowane w fabryce Nabywcy. Instalacja i uruchomienie maszyn są przeprowadzone przez Nabywcę, niemniej Spółka nadzoruje proces instalacji i uruchomienia zgodnie z Umową Serwisową.

Każda z maszyn składa się z wielu elementów, które wymagają instalacji / montażu przez wykwalifikowany personel. Spółka podkreśla, że proces instalacji i uruchomienia wymaga specjalistycznej wiedzy i doświadczenia, które posiada Spółka jako dostawca maszyn. Z uwagi na to Nabywca zadecydował o zaangażowaniu Wnioskodawcy do procesu nadzoru nad procesem instalacji oraz uruchomienia.

Usługi nadzoru będą trwały ponad 1 rok (jednak nie dłużej niż 2 lata zgodnie z obecnymi planami).

W celu realizacji usług nadzoru Spółka oddelegowuje inżynierów i innych pracowników do Polski. Osoby te są wykwalifikowanymi specjalistami, których wiedza jest niezbędna do wykonywania usług objętych Umową Serwisową.

W zależności od stanowiska i zakresu obowiązków, dana osoba pozostaje i pracuje w Polsce z różną intensywnością przez różne okresy - od kilku do kilkunastu dni.

Chociaż Spółka i Nabywca będą koordynować wszelkie działania w tym zakresie, pracownicy Wnioskodawcy będą związani instrukcjami wydawanymi przez Spółkę.

Należy podkreślić, że prace są wykonywane wyłącznie na maszynach dostarczonych przez Spółkę (w szczególności nie będą prowadzone żadne prace budowlane). Maszyny zostaną posadowione na istniejącym podłożu. Żadne znaczące zmiany konstrukcyjne w samym budynku nie są wymagane.

Według przyjętych założeń 70-80% całkowitej wartości transakcji pomiędzy Spółką a Nabywcą dotyczy towarów (maszyn). Pozostałe 20-30% całkowitej wartości transakcji będzie dotyczy czynności nadzoru nad instalacją/uruchomieniem (ostateczna kalkulacja zostanie przeprowadzona na podstawie faktycznie przepracowanych godzin i stawek godzinowych).

Na ten moment Spółka nie przewiduje realizacji podobnych projektów w Polsce (jednakże nie można tego wykluczyć w przyszłości).

Spółka nie posiada i nie planuje posiadać jakiegokolwiek personelu w Polsce, który mógłby partycypować w decyzjach zarządczych lub procesie negocjowania i zawierania umów. W szczególności w Polsce nie będzie obecny żaden przedstawiciel Spółki uprawniony do jej reprezentowania lub zawierania w jej imieniu umów. Wszelkie strategiczne decyzje związane z działalnością biznesową Spółki są podejmowane w siedzibie Spółki w Niemczech.

Wnioskodawca nie posiada i nie planuje posiadać biura ani innej własnej siedziby w Polsce.

Obecność pracowników Spółki w Polsce będzie ściśle i wyłącznie związana z realizacją opisanego Projektu.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

1.czym konkretnie jest i na czym konkretnie polega usługa nadzoru nad procesem instalacji oraz uruchomienia, jakie czynności (do wykonania których Państwa Spółka jest zobowiązana w ramach Projektu) składają się na ten nadzór, na jakich warunkach jest realizowany nadzór, w jaki sposób jest wykonywany ten nadzór, należało opisać okoliczności zdarzenia;

Usługa nadzoru polega na oddelegowaniu do pracy w Polsce dedykowanego zespołu ludzi, kierujących całym planem Projektu, od momentu dostarczenia maszyny do Polski do jej pełnego zainstalowania.

Nadzór prowadzony przez Spółkę obejmuje proces instalacji i uruchomienia oraz koordynację podczas tych procesów zewnętrznych dostawców, jak również wewnętrznych zasobów Nabywcy i Spółki.

Dedykowany zespół Spółki, wykonujący nadzór w Polsce, obejmuje kierowników projektów, a także wyspecjalizowanych techników i inżynierów, takich jak mechanicy, elektrycy i technicy.

2.w jaki sposób będzie przebiegało wykonanie Projektu, w tym m.in. kiedy dokonano/zostanie dokonana dostawa maszyn a kiedy montaż, przy którym Państwa Spółka pełni usługi nadzoru? Czy między jednym a drugim świadczeniem (dostawą maszyn a usługą nadzoru nad montażem) jest/będzie przedział czasowy, jeśli tak to jaki/jak długi i z czego to wynika;

Dla każdej maszyny istnieje harmonogram, zgodnie z którym jest określony czas na jej transfer z Niemiec do Polski, a następnie czas na montaż/instalację i uruchomienie w Polsce. Choć cały proces podzielony jest na poszczególne etapy, to zasadniczo stanowią one jeden ciąg zdarzeń, następujących po sobie bez nieuzasadnionych przerw. Pierwsze działania w ramach Projektu rozpoczęły się w ostatnim kwartale 2022 roku, natomiast ostatnie działania zaplanowano na ostatni kwartał 2024 roku.

3.kto jest odpowiedzialny za efekty prac związanych z montażem, a w przypadku wadliwego montażu wykonywanego przez Nabywcę, który podmiot będzie odpowiedzialny za ponowny montaż, mający na celu wyeliminowanie usterek z tym związanych, należało opisać okoliczności zdarzenia;

Odpowiedzialność podczas procesu instalacji oraz uruchomienia spoczywa na Spółce. Oznacza to, że w przypadku wystąpienia wad podczas montażu/instalacji, Spółka jest odpowiedzialna za ich usunięcie. Spółka będzie musiała ponieść wszelkie dodatkowe koszty z tym związane.

4.czy usługa nadzoru świadczona przez Państwa Spółkę jest niezbędna dla montażu dokonywanego przez Nabywcę, jakie występują współzależności, należało wyjaśnić;

Odpowiedź na pytanie nr 4 została udzielona wraz z odpowiedzią na pytanie nr 5.

5.z czego wynika fakt, że montaż maszyny wykonuje Nabywca, a Państwa Spółka świadczy jedynie usługi nadzoru nad instalacją i uruchomieniem, należało wyjaśnić;

Maszyny składają się z wielu różnych komponentów. Prawidłowy proces instalacji i uruchomienia wymaga specjalistycznej wiedzy i doświadczenia, które posiada właśnie Spółka. Jest to powód, który zadecydował o zaangażowaniu Spółki przez Nabywcę (chociaż prace instalacyjne są fizycznie wykonywane przez Nabywcę). Celem tego działania jest uzyskanie przez Nabywcę sprawnych, w pełni funkcjonalnych maszyn w Polsce, w rozsądnym terminie, gotowych do wykorzystania w jego działalności gospodarczej.

Ponadto, zaangażowanie Spółki zostało ograniczone do nadzoru, przede wszystkim ze względów ekonomicznych, aby ograniczyć dodatkowe wydatki (np. na sprzęt czy personel), a także ze względu na transfer wiedzy, aby pracownicy Nabywcy w przyszłości posiadali pełną i prawidłową wiedzę na temat działania maszyn. Odpowiedzialność za prawidłowość montażu ponosi Spółka.

6.na terytorium jakiego kraju Nabywca nabędzie prawo do rozporządzania towarem (maszyn do produkcji produktów wykorzystywanych w przemyśle medycznym) jak właściciel;

Choć samo ryzyko utraty towaru (maszyny) jest przenoszone na Nabywcę w Niemczech (warunki Ex Works), to przeniesienie pełnego prawa do rozporządzania maszyną na Nabywcę nastąpi na terytorium Polski.

7.czy Nabywca jest zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (podatnik VAT-UE);

Nabywca jest zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (podatnik VAT-UE).

8.w jaki konkretnie sposób następuje zamontowanie maszyn do produkcji z bryłą budynku (przytwierdzenie do bryły, podłogi) w tym za pomocą jakich środków / materiałów (w tym kołki, gwoździe, śruby, beton),należało opisać okoliczności zdarzenia;

Maszyny są przymocowane za pomocą śrub do podłogi budynku. Sposób zamocowania pozwala na potencjalne przeniesienie maszyny w inne miejsce, bez utraty jej funkcjonalności.

9.czy maszyny służące do produkcji produktów wykorzystywanych w przemyśle medycznym po montażu staną się integralną częścią nieruchomości, należało opisać jakie współzależności występują między instalacją maszyn, a danym budynkiem;

Odpowiedź na pytanie nr 9 została udzielona wraz z odpowiedzią na pytanie nr 10.

10.czy sposób montażu maszyn umożliwia ich zdemontowanie lub przeniesienie, czy po zdemontowaniu/przeniesieniu maszyny będą mogły być nadal wykorzystywane, np. po zainstalowaniu w innym miejscu, należało wyjaśnić;

Sposób montażu maszyn pozwala na ich demontaż lub przeniesienie. Po demontażu / przeniesieniu maszyny będą nadal mogły być używane, np. zainstalowane w innym miejscu. Po montażu, maszyny nie stają się integralną częścią żadnej nieruchomości. Maszyny można zawsze przenieść w inne miejsce.

11.czy Spółka posiada/wynajmuje lub w jakiś inny sposób pozyskuje na terytorium Polski jakieś ruchomości (np. maszyny, urządzenia itp.),jeśli tak należało wskazać jakie, w jakim celu są wykorzystywane i na przez jaki okres Spółka jest w ich posiadaniu;

Spółka nie posiada ani nie planuje posiadać w Polsce żadnych maszyn, urządzeń ani innego majątku ruchomego. Spółka nie wynajmuje ani nie planuje wynajmować takiego majątku ruchomego w Polsce.

12.czy oprócz Projektu będącego przedmiotem wniosku Państwa Spółka realizowała w przeszłości jeszcze inne projekty na terytorium Polski, jeśli tak to kiedy Spółka je wykonywała i na czym one polegały;

Oprócz Projektu będącego przedmiotem niniejszego wniosku Spółka nie realizowała podobnych projektów w Polsce.

13.czy Państwa Spółka będzie podejmowała działania mające na celu realizację podobnych/zbliżonych/analogicznych świadczeń na terytorium Polski, np. udział w przetargach, poszukiwanie kontrahentów itp.

Istnieje duże prawdopodobieństwo, że Spółka będzie dostarczała kolejne maszyny do zakładu Nabywcy w Polsce. Nie jest to jednak przesądzone i nie ma oficjalnego harmonogramu dla takich działań na ten moment.

Pytanie

1.Czy w przedstawionych okolicznościach, Projekt obejmujący dostawę maszyn wraz powiązanymi usługami obejmującymi nadzór nad instalacją i uruchomieniem maszyn, stanowi świadczenie kompleksowe będące dostawą towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, w związku z czym transakcja pomiędzy Spółką a Nabywcą, będzie podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski?

2.Czy w przedstawionych okolicznościach Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia), w związku z czym nie będzie posiadać obowiązku rozliczenia podatku VAT w Polsce w przypadku Projektu, zgodnie z regulacją art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT?

3.Czy w przedstawionych okolicznościach Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rejestracji na potrzeby podatku VAT w Polsce na podstawie art. 96 ust. 1 Ustawy o VAT, w związku z realizacją Projektu w Polsce?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Projekt obejmujący dostawę maszyn wraz powiązanymi usługami obejmującymi nadzór nad instalacją i uruchomieniem maszyn, stanowi świadczenie kompleksowe będące dostawą towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, w związku z czym transakcja pomiędzy Spółką a Nabywcą, będzie podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski.

2.Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia), w związku z czym nie będzie posiadać obowiązku rozliczenia podatku VAT w Polsce w przypadku Projektu, zgodnie z regulacją art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT.

3.Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rejestracji na potrzeby podatku VAT w Polsce na podstawie art. 96 ust. 1 Ustawy o VAT, w związku z realizacją Projektu w Polsce.

Uzasadnienie Stanowiska

1. Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1

Świadczenie kompleksowe i dostawa towarów

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W oparciu o art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia świadczenia kompleksowego (złożonego). Zasadą jest, że dla celów VAT każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne - odpowiednio jako dostawa towarów albo świadczenie usług. Uznanie świadczeń składających się obiektywnie z kilku różnych czynności za jedno świadczenie z perspektywy VAT ma miejsce wyjątkowo, pod warunkiem zaistnienia przesłanek, wynikających z orzecznictwa. W konsekwencji takie świadczenie złożone (kompleksowe) nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych - wszystkie elementy tego świadczenia tworzą bowiem jedną ekonomiczną całość (transakcję). Ich wzajemne powiązanie musi być na tyle silne, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i sprzeczny z ich gospodarczym przeznaczeniem.

Kwestia opodatkowania świadczeń kompleksowych była przedmiotem licznych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przykładowo w wyroku w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) stwierdzono, iż: „(...) każde świadczenie usług powinno być normalnie traktowane jako odrębne i niezależne, oraz, po drugie, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia pojedynczą usługę nie powinno być sztucznie dzielone, aby nie zakłócić funkcjonowania systemu podatku podatku od wartości dodanej. Z pojedynczym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania jak do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. (...)”.

Dodatkowo, jak wskazał TSUE w wyroku w sprawie C-111/05 (Aktiebolaget NN), należy mieć na uwadze, że: „W niniejszym przypadku przedmiotem umowy, którą zamierza zawrzeć spółka NN, jest zbycie ułożonego i nadającego się do użytku kabla, po ukończeniu jego instalacji i przeprowadzeniu prób działania. Z powyższego stwierdzenia wynika, po pierwsze, że wszystkie elementy, z których składa się transakcja będąca przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, wydają się niezbędne dla jej wykonania, a po drugie, że są one ze sobą ściśle związane. W tych okolicznościach nie można bez popadania w sztuczność uznać, że klient nabędzie najpierw kabel światłowodowy, a następnie, od tego samego przedsiębiorcy, usługi związane z ułożeniem tego kabla (zob. analogicznie ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 24). W konsekwencji dostawa i ułożenie kabla w okolicznościach opisanych przez sąd krajowy muszą być, dla celów podatku VAT, uznane za elementy tworzące jedną transakcję. Następnie, w celu określenia, czy jedna transakcja złożona, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Faaborg-Gelting Linien, pkt 12 i 14 oraz w sprawie Levob Verzekeringen i OVBank, pkt 27). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97Madgett i Baldwin, Rec. str. I-6229, pkt 24 oraz ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 30).”

Ponadto, w wyroku TSUE w sprawie C-71/18 (KPC Herning) wywiedziono, że: „W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy do celów VAT transakcja ta prowadzi do dwóch lub więcej odrębnych świadczeń, czy do jednego świadczenia [wyrok z dnia 18 października 2018 r., Volkswagen Financial Services (UK), C-153/17, EU:C:2018:845, pkt 29]. Trybunał orzekł również, z jednej strony, że z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112 wynika, iż każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, a z drugiej strony, że transakcja składająca się z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT [wyrok z dnia 18 października 2018 r., Volkswagen Financial Services (UK), C-153/17, EU:C:2018:845, pkt 30]. W związku z tym w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem mogą oddzielnie podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Mailat, C-17/18, EU:C:2018:1038, pkt 32).”

Kwestia świadczeń kompleksowych była również przedmiotem orzekania przez polskie sądy administracyjne, np. w wyroku z dnia 18 stycznia 2022 r., sygn. I FSK 1443/18, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) wskazał „(...) W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wskazał, że aby móc określić, że dana usługa jest usługą kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej”.

Podsumowując można wyprowadzić wniosek, iż dane świadczenie, na które składa się kilka czynności, może zostać uznane na potrzeby podatku VAT za świadczenie kompleksowe (złożone), w przypadku gdy czynności składające się na to świadczenie mają następujące cechy:

• możliwe jest wyodrębnienie świadczenia głównego, które dla nabywcy stanowi podstawowy cel danej transakcji;
• niektóre czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, tzn. nie stanowią one celu samego w sobie, ale środek do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego;
• elementy świadczenia są tak ściśle powiązane ze sobą, iż tworzą jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter; czynności te nie są od siebie niezależne.

Mając na uwadze przytoczone przepisy i orzecznictwo oraz przedstawione okoliczności sprawy Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż transakcja (Projekt) pomiędzy Spółką a Nabywcą na dostawę pięciu maszyn wraz z nadzorem nad usługami instalacji, stanowi świadczenie kompleksowe (złożone) w postaci dostawy towarów z montażem. Zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za tym następujące okoliczności:

• możliwe jest wyodrębnienie świadczenia głównego ze strony Spółki, które dla Nabywcy stanowi podstawowy cel danej transakcji, tj. dostawa maszyn, zaś dodatkowo za tym przemawia fakt, że według przyjętych założeń 70-80% całkowitej wartości transakcji będzie dotyczyło towarów (maszyn) - pozostałe 20-30% całkowitej wartości transakcji będzie dotyczyć będzie czynności nadzoru nad instalacją;
• niektóre czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, tzn. nie stanowią one celu samego w sobie, ale środek do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego, tj. nadzór nad usługami z Umowy Serwisowej stanowiący 20-30% całkowitej wartości transakcji;
• elementy świadczenia są tak ściśle powiązane ze sobą, iż tworzą jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter - zarówno niezbędnym jest dokonanie dostawy maszyn, jak i nadzór w szczególności nad ich prawidłowym zainstalowaniem i uruchomieniem, aby na końcu w wyniku transakcji Nabywca dysponował sprawnie działającymi maszynami w swojej fabryce w Polsce ma potrzeby prowadzonej działalności;
• czynności te nie są od siebie niezależne, ponieważ nadzór nad usługami wynikającymi z Umowy Serwisowej byłby niepotrzebny z perspektywy Nabywcy, gdyby jednocześnie Nabywca nie dokonał zakupu maszyn od Wnioskodawcy, które muszą zostać w szczególności odpowiednio zainstalowane i uruchomione.

Co bardzo istotne, każda z maszyn składa się z wielu elementów, które wymagają instalacji / montażu przez wykwalifikowany personel. Spółka podkreśla, że proces instalacji i uruchomienia wymaga specjalistycznej wiedzy i doświadczenia, które posiada Spółka jako dostawca maszyn. Z uwagi na to Nabywca zadecydował o zaangażowaniu Wnioskodawcy do procesu nadzoru nad procesem instalacji oraz uruchomienia. Okoliczność ta przemawia za potraktowaniem wszystkich elementów Projekty za świadczenie kompleksowe.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie transakcję pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą należy zakwalifikować jako świadczenie kompleksowe (złożone).

Dostawa towarów w postaci dostawy z montażem

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z orzecznictwem przyjmuje się, że: „Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako "proste czynności" należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie np. korzystając z dołączonej instrukcji. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu. (...)” (tak np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Gdańsku, sygn. I SA/Gd 1959/19, z dnia 3 czerwca 2020 r.; wcześniej podobnie wyrok WSA w Krakowie, sygn. I SA/Kr 1973/10, z dnia 6 maja 2011 r.).

Mając na uwadze przytoczone przepisy i orzecznictwo oraz przedstawione okoliczności sprawy Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż transakcja pomiędzy Spółką a Nabywcą na dostawę pięciu maszyn wraz z nadzorem nad usługami z Umowy Serwisowej stanowi tzw. dostawę z montażem w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za tym następujące okoliczności:

• Spółka i Nabywca podpisali siedem umów, zgodnie z którymi Spółka dostarczy Nabywcy pięć maszyn, zaś dodatkowo Spółka i Nabywca zawarli Umowę Serwisową;
• maszyny zostaną zainstalowane w fabryce Nabywcy w Polsce; instalacja i uruchomienie maszyn zostaną przeprowadzone przez Nabywcę, niemniej Spółka będzie nadzorować proces instalacji i uruchomienia zgodnie z Umową Serwisową;
• prace będą wykonywane wyłącznie na maszynach dostarczonych przez Spółkę (w szczególności nie będą prowadzone żadne prace budowlane); maszyny zostaną posadowione na istniejącym podłożu i żadne znaczące zmiany konstrukcyjne w budynku nie będą wymagane;
• każda z maszyn składa się z kilku elementów, które wymagają instalacji / montażu przez wykwalifikowany personel; Spółka podkreśla, że proces instalacji i uruchomienia wymaga specjalistycznej wiedzy i doświadczenia, które Spółka posiada; z uwagi na to Nabywca zadecydował o zaangażowaniu Wnioskodawcy do procesu nadzoru.

Należy zaznaczyć, że dla celu zakwalifikowania danej transakcji jako „dostawy z montażem” nie jest wymagane, aby prace montażowe były fizycznie przeprowadzane przez dostawcę. Zgodnie z ugruntowanym już podejściem (czego wyrazem są poniżej przytoczone interpretacje podatkowe), jeżeli dostawca sprawuje nadzór nad procesem instalacji, jest to okoliczność uzasadniająca kwalifikację transakcji jako „dostawy z montażem”.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne. Tytułem przykładu można w tym miejscu powołać interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z dnia 14 lutego 2020 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.673. 2019.1.RM, w której uznano, że: „Zatem mając na uwadze informacje przedstawione w niniejszej sprawie należy podzielić pogląd Wnioskodawcy, zgodnie z którym w tym konkretnym przypadku świadczenia realizowane przez Dostawcę polegające na dostawie Systemu wraz z nadzorem nad instalacją i montażem, usługą przeprowadzenia rozruchu oraz dokonaniem ostatecznej akceptacji montażu Systemu stanowi świadczenie kompleksowe, które powinno być rozliczane na zasadach właściwych dla dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Dostawa z montażem odbywa się na terytorium Polski (w centrum logistycznym Wnioskodawcy) zatem miejscem opodatkowania przedmiotowej transakcji jest, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, terytorium Polski.”

Podobne stanowisko zajął DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2020 r., znak: 0112-KDIL1-3.4012.238.2020.2.JK, gdzie wskazano, że: „Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że czynności realizowane przez Spółkę C na rzecz Wnioskodawcy na podstawie zawartej umowy tj. wykonania kompletnej, zabudowanej i funkcjonującej instalacji tj. Systemu w skład której wchodzą również projektowanie i inżynieria Instalacji, dostawa kompletnych, sprawnych komponentów Instalacji, dostawa części zamiennych i specjalnych narzędzi, nadzorowanie montażu Instalacji, przeprowadzenie testów (...), oddanie gotowej Instalacji do użytku, szkolenie personelu, podstawowe usługi inżynierskie dotyczące Instalacji stanowi świadczenie kompleksowe. Czynności realizowane przez Spółkę C są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Wszystkie świadczenia składające się na przedmiot umowy łączącej Wnioskodawcę i Spółkę C prowadzą do nabycia przez Wnioskodawcę kompletnej, zabudowanej i funkcjonującej instalacji. Zatem w przypadku dostawy Instalacji (Systemu) mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Czynności te realizowane na rzecz Wnioskodawcy w ramach zawartej umowy stanowią jedno kompleksowe świadczenie w sensie gospodarczym, które będzie podlegało opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia jakim jest dostawa towarów z montażem”.

Dodatkowo warto zwrócić uwagę na wydaną przez DKIS interpretację indywidualną z dnia 25 lipca 2022 r., znak: 0113-KDIPT1-2.4012.346.2022.2.KW, w której podniesiono, że: „Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że czynności realizowane przez Sprzedającego na podstawie umowy zawartej z Państwem, tj. dostawa, zmontowanie lub nadzorowanie montażu, a także zatwierdzenia jego prawidłowości, napełnienie jednostek (...) w wymaganych ilościach, olejami, smarami i innymi płynami, w tym napełniania standardowej miski olejowej silnika do pełna, napełniania obwodu pierwotnego glikolem, napełnianie akumulatorów kwasem, kalibracja parametrów generatora, przygotowanie do rozruchu, przeprowadzenie próbnego rozruchu jednostki (...), pod stałym nadzorem personelu Sprzedającego, przeprowadzenia szkoleń dla pracowników Spółki dla każdej zainstalowanej jednostki (...), stanowić będą świadczenie kompleksowe. Czynności realizowane przez Sprzedającego będą ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym będą tworzyć jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wszystkie świadczenia składające się na przedmiot umowy łączącej Państwa i Sprzedającego prowadzą do uzyskania sprawnych, w pełni funkcjonalnych jednostek (...) gotowych do użycia na potrzeby prowadzonej przez Państwo działalności. Zatem w przypadku dostawy ww. (...) jednostek (...) oraz jednostek (...) innych niż (...), montażu, uruchomienia i rozruchu oraz przebiegów próbnych, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Czynności te realizowane przez Sprzedającego na Państwa rzecz w ramach zawartej umowy stanowią jedno kompleksowe świadczenie w sensie gospodarczym, które będzie podlegało opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia, jakim jest dostawa towarów z montażem.”

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie transakcję pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą należy zakwalifikować jako dostawę z montażem.

Podsumowanie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach, Projekt obejmujący dostawę maszyn wraz z nadzorem nad ich instalacją i uruchomieniem stanowi świadczenie kompleksowe, będące dostawą towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, w związku z czym transakcja Projekt będzie podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski.

2. Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Przepisy Ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” (dalej: „SMPD”). Termin ten został jednak zdefiniowany w Rozporządzeniu, którego przepisy mają charakter wiążący i podlegają bezpośredniemu zastosowaniu we wszystkich państwach członkowskich (nie wymagają zatem implementacji do prawa krajowego).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE (dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L. 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r.; dalej: „Dyrektywa VAT”) „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto stosownie do art. 11 ust. 2 Rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje: a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE; b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE; c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE; d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

W świetle powyższych definicji, SMPD powstanie zatem w przypadku, gdy na terytorium państwa innego, niż państwo, w którym podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej, będzie istniało zaplecze techniczne i personalne umożliwiające temu podmiotowi:

• odbiór nabywanych usług i
• wykorzystanie nabywanych usług

dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Obydwie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Zatem struktura, która umożliwia wyłącznie zakup usług nie będzie wystarczająca dla stworzenia SMPD w danym państwie.

Ponadto, stałe miejsce prowadzenia działalności powstanie, jeżeli na terytorium państwa innego, niż państwo, w którym podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej, będzie istniało zaplecze techniczne i personalne umożliwiające temu podmiotowi świadczenie usług, które wykonuje.

Analizując definicję pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy wziąć pod uwagę orzecznictwo TSUE. Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawarta w Rozporządzeniu stanowi, w istocie, usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w odniesieniu do stałego miejsca prowadzenia działalności w orzecznictwie TSUE (powyższe potwierdza chociażby pkt 14 preambuły do Rozporządzenia, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE).

W tym kontekście należy wskazać, że kryteria kreujące SMPD zostały sformułowane w wyroku TSUE w sprawie C-168/84 (Gunter Berkholz). W orzeczeniu tym wskazano, że aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą, można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki:

• miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności oraz
• muszą być w nim stale obecne zasoby personalne oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Z kolei w wyroku w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV) TSUE stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to, zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość (i) sporządzania umów bądź (ii) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym (por. pkt 16 wyroku).

Analogiczne stanowisko TSUE zajął w wyroku w sprawie C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA), w którym stwierdził, że: „Jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie”.

Podobne wnioski wypływają z innych wyroków TSUE. Tytułem przykładu można wskazać w tym miejscu wyrok w sprawie C-73/06 (Planzer Luxembourg SarI), w którym TSUE podkreślił, że: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (...). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.”

Jednocześnie, jak wskazuje TSUE, dla posiadania SMPD w danym państwie członkowskim Unii Europejskiej nie jest konieczne posiadanie własnego personelu i zaplecza technicznego, o ile dostępność innego zaplecza porównywalna jest z dostępnością własnego zaplecza (tak np. TSUE w wyroku w sprawie C-605/12, Welmory sp. z o.o.).

Odnotowania również wymaga, że w swoim orzecznictwie TSUE rozważał także przypadki, w których dany podmiot posiadał w innym państwie spółkę zależną i w konsekwencji był uprawniony do korzystania z jej zasobów. Mianowicie, jak stwierdził TSUE w wyroku w sprawie C-547/18 (Dong Yang Electronics), przepisy Dyrektywy VAT oraz Rozporządzenia należy interpretować w ten sposób, że „usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w państwie trzecim, wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną”.

W powyższym kontekście na uwagę zasługuje również wyrok w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL), w którym TSUE orzekł, iż spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży.

Ponadto, TSUE orzekł w wyroku w sprawie C-533/22 (SC ADIENT LTD & CO.KG), że: „Z zastrzeżeniem tych ustaleń należy przypomnieć, że Trybunał orzekł, iż te same środki nie mogą być wykorzystywane zarówno przez podatnika mającego siedzibę w państwie członkowskim do świadczenia usług, jak i przez podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim w celu otrzymania tych samych usług w domniemanym stałym miejscu prowadzenia działalności położonym w pierwszym państwie członkowskim (wyroki: z dnia 7 kwietnia 2022 r., Berlin Chemie A. Menarini, C-333/20, EU:C:2022:291, pkt 54; z dnia 29 czerwca 2023 r., CabotPlastics Belgium, C-232/22, EU:C:2023:530, pkt 41)”.

Jak wynika z powyższego, powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w każdym przypadku będzie stanowiło rezultat działalności gospodarczej podatnika. Jednakże nie oznacza to, że każdy rodzaj działalności gospodarczej automatycznie będzie skutkował powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Samo prowadzenie takiej działalności na terenie danego kraju nie powoduje bowiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy łącznie kilka kluczowych cech wyodrębnionych przez TSUE nie będzie charakteryzowało obecności danego podmiotu w tym państwie.

Uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu, a także tezy prezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE, należy stwierdzić, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, tylko wówczas gdy spełnione zostaną następujące warunki:

1.miejsce działalności charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego, aby umożliwić odbiór nabywanych usług i wykorzystanie ich dla potrzeb tego miejsca prowadzenia działalności lub świadczenie usług (prowadzenie działalności gospodarczej) z tego miejsca:

i. miejsce działalności charakteryzuje się określonym poziomem stałości, tj. podatnik ma zamiar prowadzenia działalności w tym miejscu w sposób stały (a nie tylko periodyczny);

ii. działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (miejsce charakteryzuje niezależność decyzyjna).

Powyższe kryteria muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku, gdy którekolwiek z nich nie zostanie spełnione, nie będzie można uznać, iż podatnik posiada SMPD w danym miejscu. Zatem, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można uznać, że aktywność danego podmiotu na terytorium danego państwa członkowskiego powinna zostać rozpoznana jako posiadanie przez niego SMPD w rozumieniu przepisów o VAT.

Powyższe rozumienie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” zostało potwierdzone również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo w tym miejscu można przywołać wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 393/13, w którym stwierdzono, że „o stałym miejscu prowadzenia działalności możemy mówić, gdy podatnik ma możliwość kierowania sprawami firmy, utrzymuje stały personel i posiada minimalne środki techniczne, niezbędne do prowadzenia działalności.”

WSA w Warszawie, w orzeczeniu z dnia 28 lipca 2011 r., sygn. III SA/Wa 3326/10, odwołując się do orzecznictwa TSUE, stwierdził natomiast, że „nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług”.

Brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Polsce

Mając na uwadze przedstawioną powyżej definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynikającą z Rozporządzenia, jak również przytoczone orzecznictwo, w szczególności wyroki TSUE, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w niniejszej sprawie Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w związku z realizacją Projektu w Polsce.

W powyższym kontekście Spółka wskazuje, że nie zostaną bowiem spełnione konstytutywne przesłanki zaistnienia SMPD w rozumieniu przepisów Rozporządzenia. Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał w Polsce na stałe zaplecza personalnego i technicznego umożliwiającego mu świadczenie usług oraz wykorzystanie nabywanych w Polsce towarów / usług do prowadzenia działalności gospodarczej, a jego działalność w Polsce nie będzie cechowała się odpowiednią niezależnością decyzyjną.

Za takim stanowiskiem przemawiają zdaniem Wnioskodawcy następujące okoliczności:

Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego

W związku z realizacją usługi nadzoru nad instalacją maszyn z uwagi na zawartą Umowę Serwisową, Spółka oddelegowuje inżynierów i innych pracowników do Polski do Nabywcy. Osoby te są wykwalifikowanymi specjalistami, których wiedza jest niezbędna do wykonywania usług objętych Umową Serwisową. W zależności od stanowiska i zakresu obowiązków, dana osoba pozostaje i pracuje w Polsce z różną intensywnością przez różne okresy - od kilku do kilkunastu dni. Chociaż Spółka i Nabywca będą koordynować wszelkie działania w tym zakresie, pracownicy będą związani instrukcjami wydawanymi przez Spółkę. Ich pobyt w Polsce będzie tymczasowy. Usługi nadzoru będą trwały ponad rok (jednak nie dłużej niż 2 lata zgodnie z obecnymi planami). Obecność pracowników Spółki w Polsce będzie ściśle i wyłącznie związana z realizacją Projektu.

Z uwagi na powyższe należy zatem przyjąć, że pobyt pracowników Spółki na terenie Polski będzie jedynie periodyczny / tymczasowy i w konsekwencji nie będzie charakteryzował się wymaganą stałością, niezbędną dla zaistnienia SMPD. Zdaniem Wnioskodawcy w takich okolicznościach nie można uznać, że posiada on na terytorium Polski odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza personalnego, która jest niezbędna do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Dodatkowo, przenosząc przytoczone orzecznictwo na grunt przedmiotowej sprawy, Wnioskodawca zaznacza, że jego zdaniem z samego faktu powiązania kapitałowego między Nabywcą a Wnioskodawcą nie należy wywodzić istnienia zaplecza personalnego o stałym charakterze w Polsce.

Jak zostało wskazane w niniejszym Wniosku, to Nabywca będzie przeprowadzał prace związane z instalacją i uruchomieniem maszyn. W konsekwencji Wnioskodawca będzie jedynie świadczył usługę nadzoru nad czynnościami wykonywanymi przez pracowników Nabywcy, poprzez swoich tymczasowo delegowanych inżynierów i innych pracowników do Polski.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie można uznać, że w związku z przejściową obecnością pracowników Spółki i realizacją przez nich usług nadzoru nad instalacją maszyn na terenie Polski czy też w związku z faktem posiadania przez Spółkę w Polsce spółki zależnej w postaci Nabywcy dojdzie do powstania SMPD po stronie Spółki poprzez zaistnienie stałej struktury w zakresie zaplecza personalnego.

Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego

Również przesłanka posiadania w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności nie zostanie spełniona w przedstawionej sprawie. Z zaprezentowanych okoliczności wynika, że Wnioskodawca nie posiada i nie planuje posiadać jakiegokolwiek biura ani innej własnej siedziby w Polsce.

W konsekwencji podkreślenia wymaga, że Wnioskodawca nie posiada / nie wynajmuje / nie jest dzierżycielem w Polsce obiektów lub pomieszczeń na potrzeby prowadzenia swojej działalności w postaci biura, punktu sprzedaży, zakładu produkcyjnego lub magazynu. Spółka nie posiada i nie planuje posiadać na terenie Polski żadnych maszyn ani innych urządzeń niezbędnych do niezależnego wykonywania działalności gospodarczej, które by mogły być zlokalizowane we wspomnianych placówkach jako wyposażenie.

Jak zostało wskazane w niniejszym Wniosku, to Nabywca będzie przeprowadzał prace związane z instalacją i uruchomieniem maszyn. W konsekwencji Wnioskodawca będzie jedynie świadczył usługę nadzoru nad czynnościami wykonywanymi przez pracowników Nabywcy, poprzez swoich tymczasowo delegowanych inżynierów i innych pracowników do Polski. Jak wynika z ugruntowanej linii orzeczniczej i interpretacyjnej, dla stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest zbadanie możliwości sprawowania kontroli nad danym zapleczem, np. kontrahenta. W przypadku jej braku będzie to jedynie zwykła relacja pomiędzy stronami, w ramach której korzystanie z zasobów kontrahenta nie może być uznane za równoznaczne z korzystaniem z zasobów własnych, a w konsekwencji z utworzeniem odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej w danym państwie, której obecność jest jednym z czynników warunkujących stworzenie SMPD. Przyjęcie odmiennego podejścia prowadziłoby do wniosku, że każdy podmiot nawiązujący współpracę z podmiotem z innego państwa posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zauważyć, że Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce stałej infrastruktury, na swój własny, wyłączny użytek, koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Co prawda przy wykonywaniu zobowiązań Wnioskodawca będzie współpracować z Nabywcą, ale te działania nie będą miały żadnego wpływu na prowadzenie niezależnej działalności na terytorium kraju po stronie Wnioskodawcy. Ponadto, nie sposób uznać, że sam fakt nadzorowania efektów pracy pracowników Nabywcy przez umownie określony czas w Polsce w fabryce Nabywcy może być uznany za wystarczające zaplecze po stronie Wnioskodawcy.

Podsumowując oraz mając na względzie przywołane dotychczas orzecznictwo dotyczące kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-547/18 (Dong Yang Electronics sp. z o.o.), nie można uznać, że w związku z przejściową obecnością pracowników Spółki i realizacją przez nich usług nadzoru nad instalacją maszyn u Nabywcy na terenie Polski czy też w związku z faktem posiadania przez Spółkę w Polsce spółki zależnej w postaci Nabywcy dojdzie do powstania SMPD po stronie Spółki poprzez zaistnienie stałej struktury w zakresie zaplecza technicznego.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne. Tytułem przykładu można w tym miejscy powołać interpretację DKIS z dnia 25 stycznia 2022 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012. 542.2021.3.RST, w której organ wskazał, że: „Z opisu sprawy wynika, że Spółka planuje dokonać na terytorium Polski tzw. dostawy z montażem. Przy tym, część prac montażowych na terytorium Polski będzie wykonywana przez pracowników podwykonawcy, jednak Spółka nie będzie sprawowała bezpośredniej kontroli nad zapleczem podwykonawców (wykonawców instalacji elektrycznych i monterów), a jedynie pośredni nadzór, oparty na ogólnym zarządzaniu projektem i zapewnieniu odpowiedniej jakości instalacji, ponadto nie będzie miała wpływu na wykorzystanie zasobów technicznych, materialnych i osobowych podwykonawcy. Ponadto, część prac zostanie wykonana również przez pracowników Spółki z Niemiec oddelegowanych do pracy w Polsce. Pracownicy Spółki z Niemiec, w tym kadra kierownicza, będą przebywać w Polsce jedynie przez określony czas (jeden z pracowników przez maksymalnie 120 dni, natomiast pozostali pracownicy maksymalnie przez 1 miesiąc). Do Projektu został przydzielony również kierownik projektu, który co do zasady będzie wykonywał swoje obowiązki z terytorium Niemiec, a w Polsce spędzi łącznie maksymalnie jeden miesiąc. Ponadto, na czas montażu Spółka zamierza przywieść do Polski również osprzęt (urządzenia techniczne). Należy jednak zauważyć, że fakt okresowego utrzymywania zasobów personalnych lub technicznych (własnych czy należących do usługodawcy) nie jest wystarczający do stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.”

Brak niezależności decyzyjnej

Pomijając fakt, że brak odpowiedniej i stałej struktury personalnej i technicznej w Polsce eliminuje możliwość uznania, że Wnioskodawca posiada SMPD na terytorium Polski, należy również podkreślić, że w analizowanym przypadku nie zostanie spełniony warunek samodzielności prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w Polsce.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z orzecznictwem TSUE, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi bowiem przejawiać się w posiadaniu w danym państwie infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych, tj. niezależności decyzyjnej. Musi zatem zachodzić możliwość samodzielnego działania przez tę infrastrukturę zlokalizowaną poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego podmiotu w kierunku generowania po stronie podatnika obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT.

Zgodnie z treścią Wniosku, w celu realizacji usług nadzoru Spółka oddelegowuje inżynierów i innych pracowników do Polski do Nabywcy. Osoby te są wykwalifikowanymi specjalistami, których wiedza jest niezbędna do wykonywania usług objętych Umową Serwisową. W zależności od stanowiska i zakresu obowiązków, dana osoba pozostaje i pracuje w Polsce z różną intensywnością przez różne okresy - od kilku do kilkunastu dni. Obecność pracowników Spółki w Polsce będzie ściśle i wyłącznie związana z realizacją Projektu. Spółka nie posiada i nie planuje posiadać jakiegokolwiek personelu w Polsce, który mógłby partycypować w decyzjach zarządczych lub procesie negocjowania i zawierania umów. W szczególności w Polsce nie będzie obecny żaden przedstawiciel Spółki uprawniony do jej reprezentowania lub zawierania w jej imieniu umów. Wszelkie strategiczne decyzje związane z działalnością biznesową Spółki będą podejmowane w siedzibie Spółki w Niemczech.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie nie zostanie spełniona przesłanka prowadzenia działalności w sposób niezależny od działalności Wnioskodawcy w kraju jego siedziby.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że powyższe jest zgodne z linią orzeczniczą polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Wa 110/09, powołując wyroki TSUE, WSA w Warszawie stwierdził, że: „W sprawach: 168/84 Gunter Bergholzp- ko Finanzamt Hamburg - Mitte - Altstadt, C-190/95 ARO Lease BVp-ko Instecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise p-ko DFDS A/S, C-231/94 Faaborg - Gelting Linien A/S p-ko Finanzamt Flensburg ETS zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny.”

Powyższe wynika między innymi z wyroku w sprawie ARO Lease BV (sygn. C-190/95), w którym TSUE stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny, a więc przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Skoro zatem w orzecznictwie TSUE kryterium samodzielności decyzyjnej jest jednym z warunków sine qua non uznania, że podatnik posiada w danym miejscu stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to sam brak samodzielności prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej wyklucza możliwość posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Stanowisko Wnioskodawcy podzielają także polskie sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku z dnia 12 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 1979/16) WSA w Warszawie uwzględnił skargę podatnika, uznając, że przesłanki stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie zostały spełnione. W okolicznościach powołanej sprawy podatnik podnosił, że wszelkie decyzje dotyczące działalności w Polsce, jak również proces sprzedaży, były w całości prowadzone bezpośrednio z terytorium Niemiec. W tak przedstawionym stanie faktycznym WSA w Warszawie wskazał, iż: „Kryterium dotyczące stałości działalności oraz zasobów technicznych mogłoby być w niniejszej sprawie, w zakresie sprzedaży dokonywanej przez Spółkę, przedmiotem rozbieżnych ocen, ale niewątpliwie nie spełniono w tym zakresie kryterium dysponowania odpowiednim personelem oraz kryterium niezależności decyzyjnej. Skarżąca zadeklarowała we wniosku, że w Polsce nie będą podejmowane żadne decyzje ani zarządzane żadne umowy dotyczące najmu maszyn.”

Na kryterium niezależności decyzyjnej w kontekście powstania SMPD wskazał również DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2023 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.447. 2023.2.RST, podkreślając że: „(...) Ponadto wszystkie decyzje dotyczące działalności gospodarczej A. B.V. są podejmowane poza granicami Polski. Jednocześnie Spółka nie upoważniła żadnych podmiotów/osób w Polsce do negocjowania umów w jego imieniu, zawierania umów z klientami lub przyjmowania zamówień składanych przez klientów. W konsekwencji wszystkie kluczowe czynności od budowy maszyn, ich testowania oraz próbnego uruchomienia oraz wszelkie czynności administracyjne wykonywane są z terytorium Holandii. Natomiast działalność w Polsce to tylko końcowy etap całego projektu, a więc instalacja maszyny, rozruch i przygotowanie do przeprowadzenia oraz przeprowadzenie testu odbioru technicznego, a także wsparcie rozruchu i produkcji / szkolenia. Zatem działalność, jaka jest prowadzona w Polsce nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Wobec tego środki, które angażowane są w Polsce stanowią niezbędne minimum, aby zakończyć projekt rozpoczęty jeszcze w kraju siedziby, a nie mogą być traktowane jako wystarczające do samodzielnego świadczenia usług. Mając na uwadze całokształt działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terytorium Polski należy wskazać, że A. B.V. nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.”

Biorąc pod uwagę powyższe, nie można uznać, że działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski będzie miała charakter niezależny, co również wyklucza możliwość uznania, iż Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Podsumowanie

Reasumując, biorąc pod uwagę całokształt przedstawionych okoliczności, należy stwierdzić, że realizowana w Polsce działalność Wnioskodawcy nie będzie cechowała się atrybutami pozwalającymi na uznanie, że Wnioskodawca w związku z czynnościami wykonywanymi w ramach swoich zobowiązań posiada SMPD w Polsce.

Powyższe potwierdzają także interpretacje prawa podatkowego wydawane przez DKIS w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo w interpretacji z dnia 22 września 2022 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.90.2022.2.PK i 0111-KDIB3-3.4017.1.2022.1.PK, DKIS uznał, że dokonywanie dostawy towarów z montażem nie skutkuje powstaniem SMPD dla podmiotu zagranicznego w Polsce. Dla powyższej oceny, zdaniem organu, decydujące znaczenie miały następujące okoliczności:

• brak pewności czy podmiot zagraniczny będzie prowadzić na terenie Polski działalność gospodarczą - wnioskodawca nie miał podpisanych dalszych umów na realizowanie podobnych projektów, natomiast w przyszłości zamierzał pozyskać nowe zlecenia;
• podejmowanie kluczowych decyzji poza granicami Polski - najważniejsze decyzje związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, w tym między innymi w zakresie pozyskania nowych zleceń jak i sporządzania umów dotyczących zakupu towarów podejmowane były w kraju siedziby wnioskodawcy;
• brak stałej obecności pracowników podmiotu zagranicznego w Polsce - kierownik budowy został oddelegowany do Polski jedynie na czas obowiązywania umowy, zaś inni pracownicy wnioskodawcy przebywali w Polsce jedynie okazjonalnie w ramach podróży służbowych;
• brak stałości w zakresie zaplecza technicznego - podmiot zagraniczny korzystał w Polsce jedynie z kontenerów, które służyły do magazynowania i pełniły rolę przenośnego biura;
• brak dostępności do zaplecza personalnego i technicznego podwykonawców porównywalnej do dostępności własnego zaplecza - podmiot zagraniczny korzystał z usług podwykonawców w Polsce, jednak nie sprawował kontroli nad ich zapleczem.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2022 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012. 294.2022.2.RD, DKIS orzekł, że prowadzenie przez podmiot zagraniczny w Polsce projektów dotyczących dostawy i instalacji automatyki magazynowej nie powoduje powstania SMPD w Polsce. DKIS wskazał w szczególności, że: „(...) pomimo tego iż Spółka podjęła współprace z podwykonawcami oraz fakt, że jest komandytariuszem w polskiej spółce komandytowej to Państwa Spółka nie posiada odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski. Tym samym, nie jest spełniona podstawowa przesłanka do uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W analizowanym przypadku niezależnie od okresu tj. czy przed 26 stycznia 2022 r. czy też od końca stycznia 2022 r. tj. od dnia oddelegowania pierwszego z pracowników do stałego nadzorowania wykonania projektu, nie można uznać, że Spółka pomimo realizacji 8 projektów i dysponowania pewnymi zasobami osobowymi (oddelegowania do pracy pracowników, którzy nie są polskimi rezydentami i nie mają uprawnień do reprezentowania Spółki lub zawierania w jej imieniu umów) zorganizowała odpowiednie zasoby świadczące o prowadzeniu w sposób stały działalności gospodarczej na terytorium Polski. Stwierdzić zatem należy, że Spółka w związku z realizacją 8 projektów dotyczących dostawy i instalacji automatyki magazynowej dla podmiotów zarejestrowanych w Polsce, niezależnie od tego na jak długi okres czasu będzie oddelegowany pracownik (do realizacji ósmego projektu jeden pracownik będzie oddelegowany do Polski na około 3,5 miesiąca, drugi na około 7 miesięcy a trzeci na około 8 miesięcy zaś do końca stycznia 2022 r. pracownicy tylko sporadycznie przebywali w Polsce), nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”

W świetle powyższego oraz okoliczności sprawy będącej przedmiotem Wniosku nie można uznać, że Wnioskodawca posiada czy będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Nie zostały bowiem spełnione przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że Spółka posiada / będzie posiadać w Polsce miejsce charakteryzujące się odpowiednią strukturą osobową i techniczną, umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej w sposób stały i niezależny.

Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia z art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a. dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:

• innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej;
• innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia;
• podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4;

b. nabywcą jest:

• w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4;
• w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15;
• w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4;

c. dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub sprzedaży na odległość towarów importowanych rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9, lub na zasadach odpowiadających tym regulacjom.

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z przedstawionych argumentów przez Spółkę, dokonującym dostawy towarów z montażem jest Spółka, która - jak zostało wskazane we Wniosku - nie posiada na terytorium kraju siedziby ani, jak również wynika z przedstawionej argumentacji przez Spółkę, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Dodatkowo, jak wynika z Wniosku, Spółka nie jest zarejestrowana dla celów podatku VAT w Polsce, a jedynie uzyskała polski numer identyfikacji podatkowej z uwagi na fakt, że jest uznawana za podatnika CIT w Polsce.

W związku z tym Wnioskodawca nie będzie posiadać obowiązku rozliczenia podatku VAT w Polsce w przypadku Projektu, zgodnie z regulacją art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT. 

1. Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 3

Obowiązek rejestracji na VAT

W myśl art. 96 ust. 1 Ustawy o VAT podmioty, o których mowa w art. 15 i art. 15a, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wskazano we wcześniejszej części Wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia), w związku z czym to Nabywca będzie podatnikiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT w wyniku transakcji z Wnioskodawcą.

Mając na uwadze treść przytoczonych przepisów oraz stanowisko w zakresie pytania nr 2 Wnioskodawca jest zdania, że nie będzie zobowiązany do rejestracji na potrzeby podatku VAT w Polsce na podstawie art. 96 ust. 1 Ustawy o VAT, ponieważ w wyniku transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą podatnikiem będzie Nabywca na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Według art. 28e ustawy:

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Jednocześnie w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Co więcej w art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 31a ust. 2 pkt m) i n) rozporządzenia 282/2011:

Stosownie do art. 31a ust. 3 pkt f) rozporządzenia 282/2011:

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej określonej co do miejsca położenia nieruchomości.

W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest podmiotem prawa niemieckiego i jest zarejestrowana dla celów podatku VAT w Niemczech. Spółka jest wiodącym dostawcą produktów i usług w sektorze opieki zdrowotnej. Ponadto Spółka posiada 100% udziałów w spółce A. sp. z o.o., która jest spółką prawa polskiego, zarejestrowaną dla celów podatku VAT w Polsce („Nabywca”). Spółka i Nabywca podpisali siedem umów, zgodnie z którymi Spółka jest zobowiązana dostarczyć do Nabywcy w Polsce pięć maszyn. Maszyny stanowią zautomatyzowane linie produkcyjne, służące do produkcji produktów wykorzystanych w przemyśle medycznym. Maszyny zainstalowane zostały w fabryce Nabywcy w Polsce. Instalacja i uruchomienie maszyn są przeprowadzone przez Nabywcę, niemniej Spółka nadzoruje proces instalacji i uruchomienia zgodnie z Umową Serwisową. W celu realizacji usług nadzoru Spółka oddelegowuje inżynierów i innych pracowników do Polski. Osoby te są wykwalifikowanymi specjalistami, których wiedza jest niezbędna do wykonywania usług objętych Umową Serwisową. Usługi nadzoru będą trwały ponad 1 rok (jednak nie dłużej niż 2 lata zgodnie z obecnymi planami). Po tym okresie Spółka nie przewiduje realizacji podobnych projektów w Polsce.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy w tym miejscu przywołać orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze powyższe orzecznictwo, przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Państwa Spółka nie będzie posiadała / nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wynika z wniosku Spółka i Nabywca podpisali siedem umów, zgodnie z którymi Spółka jest zobowiązana dostarczyć do Nabywcy w Polsce pięć maszyn. Maszyny zainstalowane zostały w fabryce Nabywcy w Polsce. Instalacja i uruchomienie maszyn są przeprowadzone przez Nabywcę, niemniej Spółka nadzoruje proces instalacji i uruchomienia zgodnie z Umową Serwisową i w tym celu oddelegowuje inżynierów i innych pracowników do pracy w Polsce.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie Spółka nie posiada i nie planuje posiadać biura ani innej własnej siedziby oraz nie posiada ani nie planuje posiadać w Polsce żadnych maszyn, urządzeń czy innego majątku ruchomego. Zatem Spółka nie posiada żadnego własnego zaplecza technicznego na terytorium Polski. Spółka nie posiada i nie planuje posiadać również jakiegokolwiek personelu w Polsce, który mógłby partycypować w decyzjach zarządczych lub procesie negocjowania i zawierania umów. Należy jednakże wskazać, że w celu realizacji usług nadzoru Spółka oddelegowuje inżynierów i innych pracowników do Polski. Osoby te są wykwalifikowanymi specjalistami, których wiedza jest niezbędna do wykonywania usług objętych Umową Serwisową. Usługi nadzoru będą trwały ponad 1 rok (jednak nie dłużej niż 2 lata zgodnie z obecnymi planami), jednak w zależności od stanowiska i zakresu obowiązków, dana osoba pozostaje i pracuje w Polsce z różną intensywnością przez różne okresy - od kilku do kilkunastu dni.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że obecność na terytorium Polski oddelegowanych pracowników będzie miała charakter tymczasowy. Spółka będzie utrzymywała w Polsce zaplecze osobowe tylko przez czas realizacji Projektu. Spółka nie utrzymuje stałych zasobów osobowych w Polsce i po realizacji Projektu pracownicy opuszczą terytorium Polski. Zatem okres pobytu zasobów osobowych uzależniony jest od długości realizacji Projektu i w konsekwencji nie charakteryzuje się stałością. Należy przy tym zauważyć, że fakt tymczasowego / okresowego utrzymywania zasobów personalnych na terytorium kraju nie jest wystarczający do stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Podsumowując Państwa Spółka nie posiada żadnego zaplecza technicznego ani personalnego na terytorium Polski. Tym samym nie zostały spełnione podstawowe warunki prowadzące do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Istotne jest również, że czynności realizowane w Polsce polegające na nadzorze przez Spółkę procesu instalacji maszyn stanowią jedynie kontynuację rozpoczętego już w kraju siedziby procesu, w ramach którego Spółka dostarczyła dla Nabywcy maszyny. Ponadto Spółka nie posiada i nie planuje posiadać jakiegokolwiek personelu w Polsce, który mógłby partycypować w decyzjach zarządczych lub procesie negocjowania i zawierania umów. W szczególności w Polsce nie będzie obecny żaden przedstawiciel Spółki uprawniony do jej reprezentowania lub zawierania w jej imieniu umów. Wszelkie strategiczne decyzje związane z działalnością biznesową Spółki są podejmowane w siedzibie Spółki w Niemczech. Zatem działalność, jaka jest prowadzona w Polsce nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Wobec tego środki, które angażowane są w Polsce (tymczasowo przebywający pracownicy) stanowią niezbędne minimum, aby zakończyć Projekt rozpoczęty jeszcze w kraju siedziby, a nie mogą być traktowane jako wystarczające do samodzielnego świadczenia usług.

Dodatkowo jak Państwo wskazali oprócz Projektu będącego przedmiotem wniosku Spółka nie realizowała podobnych projektów w Polsce i jak wskazano we wniosku Spółka nie przewiduje realizacji podobnych projektów w Polsce (jednakże nie można tego wykluczyć w przyszłości). Zatem na ten moment nie może w stu procentach przesądzić o tym, jak będzie wyglądała dalsza działalność Spółki na terytorium Polski. Tym samym nie jest pewne, czy dalsza działalność Spółki w Polsce będzie miała miejsce. W konsekwencji nie można zatem uznać, że działalność prowadzona przez Państwa Spółkę w Polsce ma charakter stały, wyrażony w szczególności jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny/długofalowy. Dla uznania, że dany podmiot posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej decydujący jest m.in. fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających / tymczasowych. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Zatem nie można uznać, że w analizowanym przypadku zostanie spełnione kryterium stałości prowadzonej przez Spółkę działalności na terytorium kraju.

Oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy, należy stwierdzić, iż Państwa stanowisko, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest prawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy Projekt obejmujący dostawę maszyn wraz powiązanymi usługami obejmującymi nadzór nad instalacją i uruchomieniem maszyn, stanowi świadczenie kompleksowe będące dostawą towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, w związku z czym transakcja pomiędzy Spółką a Nabywcą, będzie podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski.

Mając na uwadze powyższe wątpliwości należy wskazać, że na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Zatem, co do zasady, miejscem opodatkowania dostawy towarów jest miejsce (kraj), w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. Na ustalenie miejsca dostawy nie ma przy tym wpływu siedziba dostawcy (podatnika) – istotne jest jedynie miejsce, gdzie towar jest przechowywany i z którego jest przewożony ostatecznie do nabywcy.

Ponadto, należy wskazać, że wyjątek od ogólnej zasady ustalania miejsca opodatkowania dostawy towarów został wprowadzony w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Przy czym wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności należy wskazać, że zasady dotyczące miejsca opodatkowania transakcji związanych z dostawą towarów mają kluczowe znaczenie dla transakcji międzynarodowych. W takim bowiem przypadku istotne jest ustalenie, na terytorium którego państwa podatek VAT jest wymagalny.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie można się z Państwem zgodzić, że w opisanej transakcji ma zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. W analizowanym przypadku mamy bowiem do czynienia z odrębnymi świadczeniami tj. dostawą maszyn oraz świadczeniem usługi nadzoru nad montażem i uruchomieniem. Jak wynika z opisu sprawy, Spółka i Nabywca podpisali siedem umów, zgodnie z którymi Spółka jest zobowiązana dostarczyć do Nabywcy w Polsce pięć maszyn. Umowy na dostawę maszyn zakładają, że Nabywca odbiera maszyny w Niemczech i transportuje je do swojej fabryki w Polsce. Każda z maszyn składa się z wielu elementów, które wymagają instalacji / montażu przez wykwalifikowany personel. Nabywca zadecydował o zaangażowaniu Spółki do procesu nadzoru nad procesem instalacji oraz uruchomienia, natomiast prace instalacyjne są fizycznie wykonywane przez Nabywcę. Usługa nadzoru polega na oddelegowaniu do pracy w Polsce dedykowanego zespołu ludzi, kierujących całym planem Projektu, od momentu dostarczenia maszyny do Polski do jej pełnego zainstalowania. Nadzór prowadzony przez Spółkę obejmuje proces instalacji i uruchomienia oraz koordynację podczas tych procesów zewnętrznych dostawców, jak również wewnętrznych zasobów Nabywcy i Spółki. Podsumowując Nabywca nie zdecydował się na zakup usługi montażu maszyn od Spółki, a jedynie zakupu usługi nadzoru nad ich montażem. W tym przypadku, montaż maszyn jest fizycznie wykonywany przez Nabywcę, zaś Państwa Spółka wykonuje nadzór nad montażem. Mając na uwadze powyższe okoliczności wskazać należy, że nie zostały spełnione warunki wynikających z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy co do podmiotu dokonującego montażu sprzedawanych towarów. Usługi nadzoru nad montażem i uruchomieniem w tym przypadku mają charakter samoistny i tym samym opodatkowanie usług nadzoru nad montażem i uruchomieniem świadczonych przez Spółkę należy rozpatrywać odrębnie od dostawy maszyn przez Spółkę.

Odnosząc się do miejsca opodatkowania dostawy maszyn należy wskazać, że Nabywca ma siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT. Natomiast Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech i jest zarejestrowana dla celów podatku VAT w Niemczech. Ponadto jak już ustaliłem Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Umowy na dostawę maszyn zakładają, że dostawa odbywa się zgodnie z warunkami Ex Works Incoterms w Niemczech. Oznacza to, że Nabywca odbiera maszyny w Niemczech i transportuje je do swojej fabryki w Polsce. Zatem w odniesieniu do transakcji dostawy maszyn pomiędzy Państwa Spółką a Nabywcą miejsce świadczenia tej dostawy należy ustalić w myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji miejscem dostawy jest miejsce w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy tj. w analizowanym przypadku terytorium Niemiec. Zatem transakcja ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. W konsekwencji, w tak opisanym przez Państwa zdarzeniu, do rozliczenia podatku VAT zastosowanie znajdą przepisy prawa podatkowego obowiązujące w Niemczech.

Ponadto w analizowanej sprawie nie znajdą zastosowania regulacje zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy zgodnie z którym:

Jednocześnie stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy:

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu dostawy towarów przez nabywcę towarów. Przepis ten ma zastosowanie, gdy miejscem dostawy towarów, a tym samym opodatkowania, ustalonym na podstawie przepisów ustawy, jest terytorium Polski. Natomiast jak powyżej ustaliłem transakcja dostawy maszyn przez Spółkę na rzecz Nabywcy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Zatem, w analizowanej sprawie nie znajdą zastosowania regulacje zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Natomiast w zakresie miejsca opodatkowania świadczonych usług nadzoru nad montażem i uruchomieniem maszyn świadczoną przez Państwa Spółkę, które to świadczenie jak ustaliłem należy rozpatrywać odrębnie od dostawy maszyn, należy odnieść się do przepisów określających miejsce świadczenia usług.

Wskazać należy, że do świadczonej przez Państwa Spółkę usługi nadzoru nad montażem i uruchomieniem nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Zgodnie z umowami Państwa Spółka zobowiązana jest dostarczyć do Nabywcy w Polsce pięć maszyn służących do produkcji produktów wykorzystywanych w przemyśle medycznym. Instalacja i uruchomienie maszyn są przeprowadzone przez Nabywcę, niemniej Spółka nadzoruje proces instalacji i uruchomienia zgodnie z Umową Serwisową. Usługa nadzoru polega na oddelegowaniu do pracy w Polsce dedykowanego zespołu ludzi, kierujących całym planem Projektu, od momentu dostarczenia maszyny do Polski do jej pełnego zainstalowania. Zgodnie z art. 31a ust. 2 pkt m) i n) rozporządzenia 282/2011 usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Przy czym usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością m.in. w przypadku utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość. W analizowanej sprawie maszyny są przymocowane za pomocą śrub do podłogi budynku. Sposób zamocowania pozwala na potencjalne przeniesienie maszyny w inne miejsce, bez utraty jej funkcjonalności. Po demontażu/przeniesieniu maszyny będą nadal mogły być używane, np. zainstalowane w innym miejscu. Po montażu, maszyny nie stają się integralną częścią żadnej nieruchomości. Maszyny można zawsze przenieść w inne miejsce. Dodatkowo żadne znaczące zmiany konstrukcyjne w budynku nie są wymagane w celu instalacji maszyn. Zatem mając na uwadze powyższy opis sposobu montowania maszyn nie sposób uznać ich za nieruchomość. W konsekwencji należy wskazać, że w opisanej sytuacji usługę nadzoru nad montażem i uruchomieniem maszyn nie można uznać za usługę związaną z nieruchomością. Zatem należy stwierdzić, że świadczona przez Państwa Spółkę usługa nadzoru nad montażem i uruchomieniem maszyn nie stanowi usługi, o której mowa w art. 28e ustawy oraz nie stanowi usługi, o której mowa w art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2, art. 28n ustawy. Tym samym do usługi nadzoru nad montażem i uruchomieniem maszyn ma zastosowanie reguła ogólna, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy i w konsekwencji miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania tej usługi będzie miejsce, w którym Nabywca (usługobiorca) posiada siedzibę działalności gospodarczej tj. Polska.

Ponadto zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie gdy miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy.

Jak wskazano powyżej miejscem opodatkowania usług nadzoru nad montażem i uruchomieniem maszyn jest terytorium Polski. Jednocześnie jak wynika z opisu sprawy Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku VAT w Niemczech oraz jak ustaliłem w niniejszej interpretacji nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Ponadto Nabywca będący usługobiorcą usługi nadzoru nad montażem i uruchomieniem maszyn ma siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Zatem w analizowanym przypadku spełnione są wszystkie warunki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. W konsekwencji to nie Państwa Spółka jest zobowiązana do opodatkowania realizowanych usług nadzoru nad montażem i uruchomieniem maszyn, tylko Nabywca (usługobiorca).

W konsekwencji Państwa stanowisko, że Projekt obejmujący dostawę maszyn wraz usługami nadzoru nad instalacją i uruchomieniem maszyn, stanowi świadczenie kompleksowe będące dostawą towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, w związku z czym transakcja pomiędzy Spółką a Nabywcą, będzie podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski i Spółka nie będzie posiadać obowiązku rozliczenia podatku VAT zgodnie z regulacją art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia czy Spółka będzie zobowiązana do rejestracji na potrzeby podatku VAT w Polsce na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe Państwa wątpliwości wskazać należy, że według art. 96 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy:

Zatem obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego powstaje przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu określonej w art. 5 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z § 1 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego z dnia 14 listopada 2014 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 1624):

Jak ustaliłem Państwa Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Jednocześnie, jak wskazano w niniejszej interpretacji, transakcja dostawy maszyn przez Spółkę na rzecz Nabywcy nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski, natomiast nadzór nad instalacją i uruchomieniem maszyn stanowi świadczenie usług opodatkowane na terytorium kraju. Przy czym, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu usługi nadzoru nad instalacją i uruchomieniem maszyn jest/będzie Nabywca, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

W konsekwencji, nie dokonując żadnych innych czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy, poza wskazanymi usługami nadzoru nad instalacją i uruchomieniem maszyn przedstawionymi we wniosku w ramach Projektu, w stosunku do których podatnikiem rozliczającym podatek od towarów i usług będzie Nabywca, nie mają Państwo/nie będą Państwo mieli obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy. Tym samym, nie są/nie będą Państwo zobowiązani do dokonania rejestracji w Polsce jako czynny podatnik VAT, co również wynika § 1 pkt 1 lit. j Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2014 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego.

Tym samym Państwa stanowisko, że Spółka nie będzie zobowiązana do rejestracji na potrzeby podatku VAT w Polsce na podstawie art. 96 ust. 1 ostawy o VAT, w związku z realizacją Projektu w Polsce należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Państwa interpretacji na poparcie własnego stanowiska należy zwrócić uwagę, że interpretacje są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Wskazane przez Państwa rozstrzygnięcia potraktowane zostały jako element argumentacji lecz nie mogły one wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, gdyż rozstrzygnięcia te są osadzone w odmiennych stanach faktycznych.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –(t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie Epuap: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).