tematy:

Interpretacja indywidualna z dnia 27 listopada 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.640.2024.2.EK

Opodatkowanie i zastosowanie zwolnienia od podatku (art. 43 ust. 1 pkt 26).

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·ustalenia, czy przystępując do Programu, po podpisaniu umowy o współpracy, otrzymując od Y środki określone jako pokrycie kosztów pracy (...) w wysokości 50%, świadczą Państwo usługę podlegającą opodatkowaniu;

·określenia, czy opisane czynności będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 listopada 2024 r. (wpływ 8 listopada 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X – Miasto (…) (dalej: Miasto) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Miasto posiada w swojej strukturze jednostki budżetowe, które podlegają centralizacji rozliczeń VAT. Jednostkami takimi są między innymi szkoły podstawowe.

Miasto za pośrednictwem swojej jednostki – Szkoły Podstawowej (jednostki objętej systemem oświaty) przystąpiło do Programu edukacji (...) (dalej: Program), realizowanego przez Y z siedzibą (…) (dalej: Y).

Program ma na celu upowszechnianie (...) jako elementu edukacji (...).

Program skierowany jest do (...) dzieci i młodzieży w wieku przedszkolnym i szkolnym, działających w placówkach oświatowo-wychowawczych, instytucjach kultury, jednostkach religijnych oraz innych zajmujących się kształceniem dzieci i młodzieży, z wyłączeniem przedszkoli, szkół i placówek (...).

Zgodnie z regulaminem zadania Programu mają być realizowane poprzez finansowanie zajęć dydaktycznych z (...) oraz wszelkich działań służących opiece merytorycznej nad (...), w tym (...). Zadania merytoryczne Programu realizowane mają być we współpracy z doświadczonymi ) (...) oraz kadrą dydaktyczną (...), przy wsparciu finansowym jednostek samorządu terytorialnego.

Y realizuje działania „(…)” w ramach projektu (…) w pełnym zakresie merytorycznym i organizacyjnym, odpowiada za nabór zgłoszeń i wniosków, zapewnia realizację poszczególnych działań oraz ciągłą ewaluację. Nadzór merytoryczny nad całością Programu pełnić ma (...). Natomiast bezpośrednią opiekę nad (...) na wyznaczonych terenach sprawować mają (...) regionalni wybrani przez Y.

Do Programu mogą się zgłosić m.in. jednostki samorządu terytorialnego. W przypadku pozytywnego rozpatrzenia wniosku zgłaszający zobowiązany jest do podpisania umowy o współpracę.

Miasto zawarło umowę z Y na okres obowiązywania (...), w której jest wskazane jako Współorganizator.

Zgodnie z zapisami umowy Y zobowiązuje się do:

1)pokrycia kosztów pracy (...) w wysokości (...) zł brutto;

2)zapewnienia opieki merytorycznej nad (...) objętymi Programem, w tym organizowania i współfinansowania (...) oraz organizowania bezpośredniego wsparcia dla (...) poprzez finansowanie pracy (...) regionalnych sprawujących opiekę nad (...) w regionie (na podstawie odrębnej umowy).

Natomiast Współorganizator zobowiązuje się do:

1)pokrycia kosztów pracy (...) w wysokości minimum 50% całości wynagrodzenia, tj. (...) zł brutto;

2)pokrycia kosztów pracodawcy związanych z zawartą z (...) umową;

3)wypłacenia (...) środków przekazanych przez Y w wysokości (...) zł brutto, tj. wypłacenia (...) łącznie kwoty minimum (...) zł brutto;

4)współpracy z (...) regionalnym w zakresie rozliczenia pracy (...), w szczególności w zakresie potwierdzenia realizacji planu pracy oraz realizacji obowiązków wynikających z założeń merytorycznych Programu;

5)zapewnienia, w porozumieniu z placówką, przy której działa (...), warunków do prowadzenia (...);

6)zapewnienia, w porozumieniu z placówką, przy której działa (...);

7)zapewnienia (...), w porozumieniu z placówką, przy której działa (...), miejsca na umieszczanie informacji (strona internetowa, gablota w szkole);

8)umożliwienia (...) udziału we wszelkich działaniach metodyczno-organizacyjnych Programu;

9)zawarcia do (...) umowy z (...), zawierającej co najmniej następujący zakres obowiązków:

(...)

10)zawarcia w umowie z (...) zapisów umożliwiających rejestrację wydarzeń organizowanych w ramach Programu lub samodzielnie uzyskania takiej zgody od uczestnikówwydarzeń w co najmniej w następującym zakresie:

(...)

11)przed podpisaniem umowy, o której mowa w pkt 9 oraz 10:

a)do sprawdzenia, czy (...) nie widnieje w rejestrze sprawców przestępstw na tle seksualnym;

b)do weryfikacji niekaralności (...), na podstawie aktualnego (tj. nie starszego niż 6 miesięcy) zaświadczenia z Krajowego Rejestru Karnego o niekaralności w zakresie przestępstw określonych w rozdziale XIX i XXV Kodeksu karnego, w art. 189a i art. 207 Kodeksu karnego oraz w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o przeciwdziałaniu narkomanii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1939 ze zm.), lub za odpowiadające tym przestępstwom czyny zabronione określone w przepisach prawa obcego – o ile (...) nie został zweryfikowany w ramach bieżącego zatrudnienia.

12)zezwolenia na udział w zajęciach (...), o których mowa w zapisach powyżej, osobie wyznaczonej przez Y, która przeprowadzi dla (...) zajęcia z (...). W trakcie trwania zajęć ze specjalistą (...) zobowiązany jest do pełnienia opieki nad (...).

Ponadto (...) zobowiązany będzie do udziału w wydarzeniach organizowanych przez (...) regionalnego.

(...) będzie miał obowiązek wzięcia udziału w minimum jednych warsztatach (...) organizowanych w regionach w ramach Programu lub w warsztatach (...) organizowanych poza Programem. (...) może również korzystać ze szkoleń.

Zgodnie z regulaminem Współorganizator prowadzący (...) może zgłosić się do Programu wnioskując o dofinansowanie pracy (...) w wysokości 50% całości wynagrodzenia lub zapewniając 100% finansowania (...) ze środków własnych zgłaszającego.

Miasto podpisało umowę o współpracy i zgodnie z nią Y zobowiązuje się do pokrycia kosztów pracy (...) w wysokości (....) zł, natomiast Współorganizator zobowiązuje się do pokrycia 50% całości wynagrodzenia, tj. (...) zł oraz pokrycia kosztów pracodawcy związanych z zawartą z (...) umową.

Dalej zgodnie z umową rozliczenie kosztów pracy (...) wyglądać ma następująco: Y przekaże Współorganizatorowi środki finansowe na 50% rocznego wynagrodzenia (...) w wysokości (...) zł brutto, a środki, o których mowa powyżej, zostaną przekazane Współorganizatorowi na podstawie dwóch faktur lub not księgowych wystawionych tytułem częściowej refundacji wynagrodzenia (...) lub usługi kulturalnej przelewem w terminie 30 dni od daty dostarczenia faktury lub noty księgowej do Y.

Pierwsza faktura lub nota księgowa ma zostać wystawiona nie później niż (...) za pracę (...) na kwotę (...) zł brutto, a następnie niezwłocznie dostarczona w formie papierowej lub elektronicznej do Y, druga faktura lub nota księgowa ma zostać wystawiona nie później niż (...) za pracę (...) na kwotę (...) zł brutto, a następnie niezwłocznie dostarczona w formie papierowej lub elektronicznej do Y.

Przy czym w umowie wskazany jest zapis, iż Współorganizator zobowiązuje się do: zawarcia umowy z (...) oraz przekazania całości wynagrodzenia (...) na mocy umowy, tj. minimum (...) zł brutto, bez potrącania kosztów pracodawcy.

Umowa wskazuje, że przekazane środki finansowe Współorganizator zobowiązany jest wykorzystać zgodnie z ich przeznaczeniem, niewykorzystane z jakichkolwiek powodów środki finansowe (np. z powodu rezygnacji (...) z Programu) Współorganizator zobowiązany jest zwrócić, proporcjonalnie do tygodni pracy(...) faktycznie zrealizowanych w ramach Programu, na rachunek bankowy Y, niezwłocznie, ale nie później jednak niż w terminie do 21 dni od dnia zajścia zdarzenia uzasadniającego zwrot środków. W powyższym przypadku Współorganizator wystawi fakturę korygującą lub notę, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Miasto za pośrednictwem Szkoły Podstawowej, w której będzie działać (...), przystąpiło do Programu i zgodnie z postanowieniami regulaminu Programu zawarło umowę zlecenie z (...) oraz wnioskować będzie zgodnie z umową z Y o dofinansowanie wynagrodzenia (...) w wysokości 50%, a drugie 50% i wszelkie koszty pracodawcy zapewnić ze środków własnych.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy

1.W odpowiedzi na pytanie: „Czy prowadzenie (...) – za pośrednictwem Państwa jednostki (Szkoły Podstawowej) – jest/będzie realizowane w ramach Państwa zadań własnych? Jeśli tak, to na podstawie jakich przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1456 ze zm.)?” wskazali Państwo, że:

Ustawa o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.) w art. 7 ust. 1 pkt 8 wskazuje, że zadaniem własnym gminy jest edukacja publiczna.

Zadanie z zakresu edukacji publicznej wykonywane jest między innymi na podstawie ustawy Prawo oświatowe (Dz. U. z 2024 r. poz. 737 ze zm.).

Ustawa Prawo oświatowe w art. 1 wskazuje co system oświaty ma w szczególności zapewnić. W związku z powyższym analizując zapis ww. ustawy w art. 1 pkt 20 wskazane zostało, że system oświaty zapewni warunki do rozwoju zainteresowań i uzdolnień uczniów przez organizowanie zajęć pozalekcyjnych i pozaszkolnych oraz kształtowanie aktywności społecznej i umiejętności spędzania wolnego czasu.

A zatem, prowadzenie (...) – za pośrednictwem swojej jednostki (Szkoły Podstawowej) – jest realizowane w ramach zadań własnych Miasta. Przystępując do programu opisanego we wniosku Wnioskodawca wykonuje na podstawie ww. przepisów zadanie z zakresu edukacji publicznej.

2.W odpowiedzi na pytanie: „Czy w związku z przystąpieniem przez Państwa do Programu edukacji (...) i podpisaniem umowy z Y, będą Państwo wykonywali jakiekolwiek świadczenie na rzecz Y, za które otrzymają Państwo wynagrodzenie?” wskazali Państwo: „Miasto przystępując do programu edukacji (...) i podpisując umowę z Y, tak jak wskazało we wniosku, zamierza wspólnie z Y upowszechniać (...) jako element edukacji (...), a zgodnie z zawartą umową środki jakie Miasto ma otrzymać od Y mają stanowić częściowe pokrycie wynagrodzenia (...), który pracuje z dziećmi i młodzieżą. Zdaniem Miasta nie wykonuje ono jakiegokolwiek świadczenia na rzecz Y za wynagrodzeniem”.

3.W odpowiedzi na pytanie: „Czy w związku z prowadzeniem (...) – za pośrednictwem Szkoły Podstawowej – będą Państwo pobierali jakiekolwiek opłaty np. za uczestnictwo (...) itp.?” wskazali Państwo: „W związku z prowadzeniem (...) – za pośrednictwem Szkoły Podstawowej – nie są i nie będą pobierane żadne opłaty”.

4.W odpowiedzi na pytanie: „Jeżeli w związku z ww. przedsięwzięciem będą Państwo pobierali jakiekolwiek opłaty, proszę wymienić te opłaty oraz wskazać, czy środki otrzymane od Y będą skutkowały obniżeniem ich wysokości. W przypadku gdy środki otrzymane od Y będą pomniejszały wysokość pobieranych opłat, należy wskazać w jaki sposób, i w jakiej części” wskazali Państwo, że „W związku z przedsięwzięciem opisanym we wniosku Miasto nie pobiera żadnych opłat, a zatem środki otrzymane od Y nie skutkują żadnym ich obniżeniem”.

5.W odpowiedzi na pytanie: „W przypadku gdy środki otrzymane od Y wpłyną na wysokość ceny za jakiekolwiek świadczenia wykonywane przez Państwa, proszę wskazać:

a) co będzie elementem dominującym w ramach realizowanego przez Państwa świadczenia? Jakie okoliczności przesądzały o tym, że dany element świadczenia miał charakter dominujący?

b) które z wykonanych czynności będą stanowić z Państwa punktu widzenia czynności pomocnicze do czynności głównej i nie będą stanowiły celu samego w sobie, lecz będą służyły wykonaniu czynności głównej i na czym będzie polegała ich niezbędność?”

wyjaśnili Państwo: „Nie dotyczy z uwagi na odpowiedzi na pytanie nr 3 i 4”.

6.W odpowiedzi na pytanie: „Czy (...) – w związku z realizacją obowiązków wynikających z zawartej z Państwem umowy i otrzymaniem wynagrodzenia – będzie wystawiał na Państwa rzecz fakturę? Czy faktura ta będzie dokumentowała wynagrodzenie za świadczenie usług, które korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług? Jeśli tak, to na podstawie konkretnie przepisu usługi te będą korzystały ze zwolnienia od podatku?” wskazali Państwo: „(...) w związku z realizacją obowiązków wynikających z zawartą z Miastem umową zlecenie i otrzymaniem wynagrodzenia będzie wystawiać rachunki za realizację zadań (...) w ramach projektu. Tym samym na wystawionych dokumentach nie będzie wskazanej żadnej podstawy prawnej o zwolnieniu od podatku od towarów i usług”.

7.W odpowiedzi na pytanie: „Wobec informacji zawartej w opisie sprawy, że: „Dalej zgodnie umową rozliczenie kosztów pracy (...) wyglądać ma następująco: Y przekaże Współorganizatorowi środki finansowe na 50% rocznego wynagrodzenia (...) w wysokości (...) zł brutto, a środki, o których mowa powyżej zostaną przekazane Współorganizatorowi na podstawie dwóch faktur lub not księgowych wystawionych tytułem częściowej refundacji wynagrodzenia (...) przelewem w terminie 30 dni od daty dostarczenia faktury lub noty księgowej do Y”, proszę wyjaśnić kto wystawi dwie faktury lub noty księgowe, na czyją rzecz i za co konkretnie, wskazali Państwo: „Wnioskodawca wyjaśnia, że dwie faktury lub noty księgowe wystawi Miasto na rzecz Y. Stosowny dokument ma potwierdzać pokrycie przez Y części kosztów pracy (...)”.

8.W odpowiedzi na pytanie: „Jeśli to Państwo – w kontekście odpowiedzi na pytanie nr 7 – będą wystawcą faktur lub not księgowych, to czy dokumenty te będą stanowiły refakturę kosztów wynagrodzenia (...) (bez marży)? Jeśli nie, to co konkretnie będą dokumentowały oraz w jakim przypadku wystawią Państwo faktury, a w jakim noty księgowe?” wskazali Państwo: „Biorąc pod uwagę, że tzw. refaktura ma zastosowanie w przypadkach, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT – zdaniem Miasta, dokument nie będzie stanowił refaktury kosztów wynagrodzenia (...). Miasto nie nabywa usługi (...) na rzecz Y. Projekt jest realizowany wspólnie, stąd konieczność podziału kosztów. Miasto wystawiłoby refakturę, gdyby nabywało usługę w swoim imieniu, ale na rzecz Y. Tymczasem Miasto zamierza udokumentować poniesienie przez Y – w ramach realizacji wspólnego przedsięwzięcia z Miastem – kwoty odpowiadającej 50% kosztów wynikających z podpisanej umowy zlecenie, potwierdzonych wystawionymi rachunkami przez (...)”.

9.W odpowiedzi na pytanie: „Czy czynności wykonywane przez Państwa (za pośrednictwem Szkoły Podstawowej) na rzecz Y stanowią – w kontekście zadanego we wniosku pytania nr 2 – usługi w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)?” wskazali Państwo: „Zdaniem Miasta nie świadczy ono usługi na rzecz Y, lecz wspólnie z Y wykonuje czynności na rzecz dzieci i młodzieży w zakresie edukacji (...). W przypadku uznania przez Organ wykonywanych przez Wnioskodawcę (za pośrednictwem Szkoły Podstawowej) czynności jako świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT, zdaniem Miasta byłyby to usługi w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy VAT”.

10.Szkoła Podstawowa jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 900 ze zm.).

11.Zgodnie z wykazem podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT prowadzonym przez Ministerstwo Finansów, Y jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pytania

1.Czy Miasto przystępując do opisanego Programu, po podpisaniu umowy o współpracy, otrzymując od Y środki określone jako pokrycie kosztów pracy (...) w wysokości 50%, świadczy usługę podlegającą opodatkowaniu w myśl art. 5 ust. 1 ustawy VAT?

2.O ile odpowiedź na pytanie 1 będzie pozytywna, to czy opisane czynności będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1 i 2

Miasto stoi na stanowisku, iż przystępując do opisanego Programu, po podpisaniu umowy o współpracy, nie świadczy usługi podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy VAT.

Umowa o współpracy przewiduje wspólne zobowiązania w celu wykonania Programu „(…)” skierowanego do dzieci i młodzieży szkolnej jako elementu edukacji publicznej. Tym samym środki określone jako pokrycie kosztów pracy (...) nie będą stanowić zapłaty za usługę.

W związku z powyższym Miasto stoi na stanowisku, że brak jest podstaw do analizy objęcia zwolnieniem od podatku od towarów i usług opisanych czynności.

Jednak w przypadku uznania przez Organ wykonywanych przez Miasto czynności jako świadczenia odpłatnych usług, to Miasto stoi na stanowisku, iż korzystają one ze zwolnienia od podatku od towarów i usług jako świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania – art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT.

Uzasadnienie

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Również art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („Dyrektywa 2006/112/WE”) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy VAT wynika, iż ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 ustawy VAT wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Usługa, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

W niniejszym przypadku, zdaniem Miasta, nie będzie dochodzić do świadczenia usług, gdyż umowa przewiduje wspólne działanie w ramach Programu edukacji (...) na rzecz dzieci i młodzieży szkolnej, które należy uznać jako wykonywanie zadań własnych z zakresu edukacji, a otrzymane środki określone jako pokrycie kosztów pracy (...) nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług, lecz refundację części wynagrodzenia.

Miasto stoi na stanowisku, iż czynności wykonywane za pośrednictwem Szkoły Podstawowej w ramach Programu nie stanowią odpłatnego świadczenia usług, lecz refundację części wynagrodzenia.

Jednak w przypadku uznania, że opisane w stanie faktycznym czynności wykonywane przez Miasto stanowią odpłatne świadczenie usług, to należy uznać, że są to usługi korzystające ze zwolnienia od VAT na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, jako wykonywane przez jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania.

Natomiast, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, iż jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Analizując przepisy ustawy Prawo oświatowe, w art. 2 pkt 20 wskazane zostało, że system oświaty zapewnia w szczególności warunki do rozwoju zainteresowań i uzdolnień uczniów poprzez organizowanie zajęć pozalekcyjnych i pozaszkolnych oraz kształtowanie aktywności społecznej i umiejętności spędzania wolnego czasu.

Dalej art. 109 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy wskazuje, że podstawowymi formami działalności dydaktyczno-wychowawczej szkoły są: zajęcia rozwijające zainteresowania i uzdolnienia uczniów, w szczególności w celu kształtowania ich aktywności i kreatywności.

W związku z powyższym Miasto stoi na stanowisku, że przystępując do Programu edukacji (...), za pośrednictwem swojej jednostki – Szkoły Podstawowej, która jest jednostką objętą systemem oświaty, po podpisaniu umowy z Y, świadczy usługę kształcenia, w ramach rozwijania zainteresowań i uzdolnień uczniów poprzez prowadzenie dodatkowych zajęć pozalekcyjnych w formie zajęć (...), której wynagrodzeniem będzie kwota otrzymana od Y, tym samym korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie ww. przepisu ustawy o podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również (…).

Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym.

Stosownie do treści powołanych przepisów, każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, uznawane jest na gruncie ustawy za usługę. Zatem pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

·w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

·świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie – jako usługa – podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia, odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Aby świadczenie usługi podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, musi mieć miejsce również odpłatność, tj. gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym, zaś usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usługi oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności. Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższych rozważań dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.Analizując powyższy problem TSUE w wyroku C-102/86 z 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie natomiast z treścią art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Jak wynika z powyższego, w celu ustalenia możliwości zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez te organy (np. gminę) są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Zatem, wyłączenie organów władzy publicznej (oraz urzędów obsługujących te organy) z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

·podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,

·wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zauważyć przy tym należy, że wprawdzie zadania własne jednostek samorządu terytorialnego obejmują zaspokajanie wszystkich potrzeb wspólnoty, jednak wykonywanie czynności w ramach tych zadań nie oznacza automatycznie, że mają one charakter władczy. Wykonywanie czynności mogą bowiem spełniać kryteria wskazane w definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na mocy art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina posiada osobowość prawną.

Z powyższego wynika, że jako jednostka zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, gmina posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Jak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Natomiast na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

Ponadto jak stanowi przepis art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Miasto posiada w swojej strukturze jednostki budżetowe, które podlegają centralizacji rozliczeń VAT. Jednostkami takimi są między innymi szkoły podstawowe. Miasto za pośrednictwem swojej jednostki – Szkoły Podstawowej przystąpiło do Programu edukacji (...), realizowanego przez Y z siedzibą (…). Program ma na celu upowszechnianie (...) jako elementu edukacji (...). Zgodnie z regulaminem zadania Programu mają być realizowane poprzez finansowanie zajęć dydaktycznych (...) oraz wszelkich działań służących opiece merytorycznej nad (...), w tym (...). Zadania merytoryczne Programu realizowane mają być we współpracy z doświadczonymi (...) oraz kadrą dydaktyczną (...), przy wsparciu finansowym jednostek samorządu terytorialnego.

Wskazali Państwo, że zawarli umowę z Y, która obowiązuje (...). W umowie tej są Państwo wskazani jako Współorganizator.