Interpretacja indywidualna z dnia 27 listopada 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.790.2024.2.MC

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 7 listopada 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 7 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 listopada 2024 r. (wpływ 21 listopada 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W okresie od 14 grudnia 2015 r. do 17 czerwca 2024 r. była Pani zatrudniona na podstawie umowy o pracę w Oddziale A Szpitala Miejskiego na stanowisku młodszy asystent – lekarz rezydent (lekarz bez specjalizacji, w trakcie szkolenia specjalistycznego).

W trakcie trwania umowy zdała Pani Państwowy Egzamin Medyczny (październik (…) r.), po zakończeniu umowy rezydenckiej oraz zatwierdzeniu szkolenia przez Konsultanta Wojewódzkiego oraz Urząd Wojewódzki uzyskała Pani tytuł specjalisty w dziedzinie x.

Od 2 sierpnia 2024 roku prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą, świadcząc usługi dla różnych podmiotów leczniczych w formie umów kontraktowych. Wszystkie przychody od początku prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowała Pani wg skali podatkowej.

2 sierpnia 2024 r. podpisała Pani umowę kontraktową ze Szpitalem Miejskim (gdzie wcześniej pracowała Pani jako lekarz rezydent w Oddziale A na świadczenie usług medycznych w zakresie x w ambulatoryjnej opiece specjalistycznej (Poradnia X), już jako lekarz specjalista x.

W ramach umowy o pracę na stanowisku młodszy asystent rezydent do zakresuPani obowiązków należało:

-opiekowanie się pacjentami hospitalizowanymi w Oddziale A, pod nadzorem kierownika szkolenia specjalistycznego,

-prowadzenie dokumentacji medycznej, codzienne uzupełnianie i staranne prowadzenie historii choroby, pod nadzorem kierownika szkolenia specjalistycznego,

-pełnienie dyżurów lekarskich w Oddziale A pod nadzorem lekarza specjalisty,

-uczestniczenie w obchodach i notowanie w czasie obchodów otrzymanych zaleceń,

-weryfikowanie postępowania diagnostyczno-terapeutycznego z kierownikiem specjalizacji lub w razie jego nieobecności innym lekarzem specjalistą spośród starszych asystentów,

-w przypadku stanów nagłych i zagrażających życiu chorego, których załatwienie przekracza możliwości młodszego asystenta, konsultowanie przypadku ze starszym asystentem albo Kierownikiem Oddziału.

Jako lekarz specjalista prowadzi Pani pacjentów w ramach Poradni X, prowadzi dokumentację medyczną, analizuje i interpretuje wyniki badań, podejmuje decyzje diagnostyczno-terapeutyczne, edukuje pacjentów, wszystkie te zadania wykonuje Pani samodzielnie.

W Pani ocenie zakres wykonywanych przez Panią obecnie zadań jest inny niż w trakcie umowy o pracę, nie tylko ze względu na jednostkę organizacyjną (praca w Poradni X, a nie na Oddziale A), ale również ich charakter (specjalistyczna opieka ambulatoryjna nad pacjentem, a nie lecznictwo szpitalne, praca samodzielna jako specjalista, a nie wykonywanie zadań pod nadzorem kierownika specjalizacji, jako lekarz rezydent).

Prowadzona przez Panią działalność jest działalnością usługową polegająca na świadczeniu usług medycznych. Wykonywane usługi są zaliczone do usług sklasyfikowanych wg PKWiU: 86.21 – usługi w zakresie ogólnej praktyki lekarskiej, 86.22 – usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani następujące informacje:

W Pani opinii w stosunku do wykonywanej przez Panią działalności, w roku podatkowym 2025 nie będą miały zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Ponadto w 2024 roku nie uzyska Pani z prowadzonej działalności przychodów w wysokości przekraczającej 2.000.000 euro.

Pytanie

Czy począwszy od roku podatkowego 2025 będzie Pani mogła rozliczać przychody z działalności gospodarczej na zasadzie ryczałtu ewidencjonowanego wg 14% stawki ryczałtu, świadcząc usługi medyczne m.in. na rzecz byłego pracodawcy?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie – spełnia Pani warunki do opodatkowania działalności i swoich przychodów w formie ryczałtu w następnym roku podatkowym (2025), określone w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Usługi świadczone w ramach działalności, w Pani opinii, nie są usługami tożsamymi świadczonymi na rzecz byłego pracodawcy, u którego była Pani zatrudniona w bieżącym roku na podstawie umowy o rezydenturę (umowa o pracę). Obowiązki wykonywane przez Panią podczas rezydentury na stanowisku młodszego asystenta, w ramach umowy o pracę są różne od obowiązków, które wykonuje Pani po uzyskaniu specjalizacji w ramach działalności na stanowisku specjalisty x.

Istnieją interpretacje indywidualne potwierdzające, że praca lekarza specjalisty i lekarza rezydenta nie są tożsame (np. interpretacja indywidualna nr 0113-KDIPT2-1.4011.55.2022.2.MGR. Podobnie w interpretacjach indywidualnych: nr 0115-KDIT3.4011.9.2017.1.AW, nr IBPBI/1/4511-263/15-2/BK, nr 0115-KDWT.4011.89.2020.1.KG, nr 0115-KDIT-3.4011.545.2021.2.AD).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776 ze zm.):

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Wskazała Pani, że będą przez Panią zachowane warunki określone w tej regulacji.

Zwracam uwagę, że u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest uzależniona od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 omawianej ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

W tym przepisie zawarto wyłączenia z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, jednak – zgodnie z Pani oświadczeniem – w odniesieniu do działalności, którą Pani prowadzi nie wystąpią negatywne przesłanki z niego wynikające.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Ponadto, warunkiem koniecznym dla skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w ustawowym terminie.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Na podstawie art. 9 ust. 1c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Z kolei, wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych została przez ustawodawcę ustalona w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w okresie od grudnia 2015 r. do czerwca 2024 r. była Pani zatrudniona na podstawie umowy o pracę w Oddziale A Szpitala Miejskiego (dalej: Szpital) na stanowisku młodszy asystent – lekarz rezydent (lekarz bez specjalizacji, w trakcie szkolenia specjalistycznego). W trakcie trwania umowy zdała Pani Państwowy Egzamin Medyczny (październik (…) r.). Po zakończeniu umowy rezydenckiej uzyskała Pani tytuł specjalisty w dziedzinie x. Od sierpnia 2024 roku prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą, świadcząc usługi dla różnych podmiotów leczniczych w formie umów kontraktowych. Wszystkie przychody od początku prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowała Pani wg skali podatkowej. W sierpniu 2024 r. podpisała Pani umowę kontraktową ze Szpitalem (gdzie wcześniej pracowała Pani jako lekarz rezydent) na świadczenie usług medycznych w zakresie x w ambulatoryjnej opiece specjalistycznej (Poradnia X), już jako lekarz specjalista x. W ramach umowy o pracę na stanowisku młodszy asystent rezydent do zakresu Pani obowiązków należało:

-opiekowanie się pacjentami hospitalizowanymi w Oddziale A, pod nadzorem kierownika szkolenia specjalistycznego,

-prowadzenie dokumentacji medycznej, codzienne uzupełnianie i staranne prowadzenie historii choroby, pod nadzorem kierownika szkolenia specjalistycznego,

-pełnienie dyżurów lekarskich w Oddziale A pod nadzorem lekarza specjalisty,

-uczestniczenie w obchodach i notowanie w czasie obchodów otrzymanych zaleceń,

-weryfikowanie postępowania diagnostyczno-terapeutycznego z kierownikiem specjalizacji lub w razie jego nieobecności innym lekarzem specjalistą spośród starszych asystentów,

-w przypadku stanów nagłych i zagrażających życiu chorego, których załatwienie przekracza możliwości młodszego asystenta, konsultowanie przypadku ze starszym asystentem albo Kierownikiem Oddziału.

Jako lekarz specjalista prowadzi Pani pacjentów w ramach Poradni X, prowadzi dokumentację medyczną, analizuje i interpretuje wyniki badań, podejmuje decyzje diagnostyczno-terapeutyczne, edukuje pacjentów. Wszystkie te zadania wykonuje Pani samodzielnie. W Pani ocenie zakres wykonywanych przez Panią obecnie zadań jest inny niż w trakcie umowy o pracę, nie tylko ze względu na jednostkę organizacyjną (praca w Poradni X, a nie na Oddziale A), ale również ich charakter (specjalistyczna opieka ambulatoryjna nad pacjentem, a nie lecznictwo szpitalne, praca samodzielna jako specjalista, a nie wykonywanie zadań pod nadzorem kierownika specjalizacji, jako lekarz rezydent). Prowadzona przez Panią działalność jest działalnością usługową polegająca na świadczeniu usług medycznych. Wykonywane usługi są zaliczone do usług sklasyfikowanych wg PKWiU: 86.21 – usługi w zakresie ogólnej praktyki lekarskiej, 86.22 – usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej. W roku podatkowym 2025 nie będą miały zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wskazuję, że możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Zawarty w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał (wykonuje) w ramach stosunku pracy, a zatem wyłącznie częściowa zbieżność wykonywanych czynności nie stanowi przesłanki wyłączającej możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej (częściowa zbieżność nie jest równoznaczna z tożsamością).

Na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz opisu sprawy stwierdzam, że skoro świadczone przez Panią usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz Szpitala będą się różnić się od tych, które wykonuje Pani jako lekarz - rezydent w ramach umowy o pracę zawartej zeSzpitalem, to w przypadku świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług na rzeczSzpitala będzie Pani mogła korzystać z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Przychody uzyskiwane przez Panią ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług sklasyfikowanych według PKWiU pod symbolem 86.21 – usługi w zakresie ogólnej praktyki lekarskiej oraz 86.22 – usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej powinny być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 14%, określonej w art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Podsumowanie: począwszy od roku podatkowego 2025 będzie Pani mogła opodatkować przychody z działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 14%, świadcząc usługi medyczne m.in. na rzecz byłego pracodawcy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazuję, że ocena „tożsamości” wykonywanych czynności w ramach stosunku pracy oraz prowadzonej działalności gospodarczej może nastąpić w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego. Na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej, w Pani sprawie, wydając interpretację prawa podatkowego, nie jestem uprawniony do przeprowadzania postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy czynności wykonywane przez Panią w ramach umowy o pracę będą tożsame z usługami, które będzie Pani wykonywać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

W odniesieniu do powołanych przez Panią interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tą interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisemstanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).