Interpretacja indywidualna z dnia 21 listopada 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.723.2024.1.AKA

Czynności wykonywane przez Pana jako lekarza weterynarii (niebędącego pracownikiem Inspekcji Weterynaryjnej) na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii, będące konsekwencją decyzji administracyjnej wyznaczającej Pana jako wykonawcę tych czynności, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w związku z wykonywaniem tych czynności nie działa Pan jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 października 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 7 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania usług świadczonych przez lekarza weterynarii (niebędącego pracownikiem Inspekcji Weterynaryjnej) na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest lekarzem weterynarii. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG, z przeważającym kodem PKD - 75.00.Z. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca od początku 2024 r. na mocy umowy o świadczenie usług czynności urzędowych w imieniu Inspekcji Weterynaryjnej oraz decyzji Inspekcji Weterynaryjnej Powiatowego Lekarza Weterynarii, wykonuje usługi polegające na sprawowaniu nadzoru nad ubojem zwierząt rzeźnych, w tym badaniu przed i poubojowym zwierząt rzeźnych i mięsa, pisanie świadectw zdrowia na odstawę drobiu do rzeźni oraz pobieranie krwi do badań.

Przedmiotowa umowa jest umową cywilnoprawną zawartą przez Skarb Państwa reprezentowany przez Powiatowego Lekarza Weterynarii - pomiędzy Powiatowym Inspektoratem Weterynarii w (…) - jako Zleceniodawcą, a Wnioskodawcą - lekarzem weterynarii w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jako Zleceniobiorcą. Wskazać należy, że umowa określa szczegółowy zakres zleconych czynności, termin i miejsce wykonywania czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności wynagrodzenia, dodatkowo z imienia i nazwiska Wnioskodawca jest wskazany jako lekarz weterynarii świadczący usługi weterynaryjne w postaci badań i analizy żywności. Umowa nie zawiera postanowień dotyczących odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu wykonywania ww. czynności powierzonych przez Powiatowego Lekarza Weterynarii. Podkreślenia wymaga fakt, że umowa została zawarta w następstwie decyzji administracyjnej, a czynności zlecone na podstawie umowy wykonywane są przez Wnioskodawcę pod nadzorem organów Inspekcji Weterynaryjnej.

Zgodnie bowiem z § (…) ust. (…) Umowy: „Organy Inspekcji Weterynaryjnej sprawują nadzór nad prawidłowym wykonaniem czynności stanowiących przedmiot umowy na zasadach określonych w ustawie z dnia 29 stycznia 2014 r. o Inspekcji Weterynaryjnej oraz innych przepisach z zakresu administracyjnego prawa weterynaryjnego”.

Zakres zadań oraz organizację Inspekcji Weterynaryjnej określa ustawa z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz. U. 2022 r. poz. 2629 z dnia 15 grudnia 2022 r.).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, jeżeli Powiatowy Lekarz Weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji, w tym lekarzy weterynarii świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt do określonych w ustawie zadań.

Wyznaczenie do wykonania czynności, o którym mowa w ust. 1, następuje w drodze decyzji administracyjnej wydanej przez Powiatowego Lekarza Weterynarii określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania.

Wnioskodawca wykonuje swoje usługi w związku z decyzją Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w (…), tj. jednostki budżetowej realizującej zadania administracji państwowej. Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę polegające na badaniu przed i poubojowym zwierząt rzeźnych i mięsa są czynnościami, o których mowa w art. 16 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz.U.2018.1557).

Natomiast z art. 16 ust. 3 wyżej wymienionej ustawy wynika, że wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, następuje po zawarciu przez powiatowego lekarza weterynarii umowy. Jako wyznaczony lekarz weterynarii Wnioskodawca nie jest pracownikiem Powiatowego Inspektoratu Weterynarii.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 7 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej wykonywanie czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 nie stanowi zatrudnienia w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy.

Na podstawie wymienionych powyżej przepisów Powiatowy Lekarz Weterynarii zawarł z Wnioskodawcą umowę na czas określony od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2024 r.

Na mocy art. 16 ust. 3 ustawy, umowa powinna określać: zakres, termin i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności, dodatkowo imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii świadczącego usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W umowie:

• Zleceniodawcą jest Powiatowy Lekarz Weterynarii,
• Zleceniobiorcą jest Wnioskodawca, jako lekarz weterynarii.

Integralną część umowy stanowi załącznik nr 1, który określa zakres, miejsce i termin wykonywania czynności.

Czynności te są czynnościami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. d, f, j ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej, tj.:

• sprawowania nadzoru nad ubojem zwierząt gospodarskich kopytnych, drobiu, zajęczaków i zwierząt dzikich utrzymywanych w warunkach fermowych, o których mowa w ust. 1.2-1.4 i 1.6 załącznika I do rozporządzenia (WE) nr 853/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. ustanawiającego szczególne przepisy dotyczące higieny w odniesieniu do żywności pochodzenia zwierzęcego (Dz. Urz. UE L 139 z 30.04.2004 r., str. 55, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 3, t. 45, str. 14), zwanego dalej „rozporządzeniem nr 853/2004”, w tym badania dobrostanu zwierząt po ich przybyciu do rzeźni, badania przedubojowego i poubojowego, oceny mięsa i nadzoru nad przestrzeganiem w czasie uboju przepisów o ochronie zwierząt,
• sprawowania nadzoru nad rozbiorem, przetwórstwem lub przechowywaniem mięsa i wystawiania wymaganych świadectw zdrowia,
• pobierania próbek do badań w zakresie:
• bezpieczeństwa żywności,
• innym niż określony w tiret pierwszym.

Zgodnie z umową Zleceniodawcą jest Powiatowy Lekarz Weterynarii.

W umowie wskazano:

• iż przychody uzyskane w ramach zawartej umowy będą stanowić przychody  z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, z których jest zobowiązany samodzielnie rozliczyć podatek dochodowy, ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.
• miejsce wykonywania powierzonych obowiązków, tj. A. Sp. z o.o., (…). Ponadto wskazano, iż za zgodą stron określone czynności mogą być wykonywane w innym uzgodnionym miejscu bez uprzedniej zmiany umowy przez okres nie dłuższy niż 14 dni kalendarzowych.
• iż wykonywanie czynności będzie się odbywało w czasie wskazanym przed podmiot, o którym mowa powyżej (tj. A. Sp. z o.o.), przy czym Zleceniobiorca zobowiązuje się do wykonywania czynności w ramach utworzonych zespołów oraz zgodnie z zaakceptowanymi przez Zleceniodawcę miesięcznymi harmonogramami prac.

Umowa nie zawiera postanowień dotyczących odpowiedzialności wobec osób trzecich  z tytułu wykonywania ww. czynności powierzonych przez Powiatowego Lekarza Weterynarii. Umowa została zawarta w następstwie decyzji administracyjnej. Miejsce, sposób, terminy i szczegółowy zakres czynności określa Powiatowy Lekarz Weterynarii. Z uwagi na to, że wyznaczony lekarz weterynarii wykonuje zadania określone w art. 5 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej w imieniu Powiatowego Lekarza Weterynarii,  to zdaniem Wnioskodawcy odpowiedzialność za ewentualne szkody wyrządzone na skutek tych działań wobec osób trzecich, ponosi Zleceniodawca (Skarb Państwa - Powiatowy Lekarz Weterynarii).

Zgodnie z umową Wnioskodawca ponosi natomiast odpowiedzialność z tytułu nieprawidłowego wykonywania czynności określonych w art. 415 i 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610) oraz odpowiedzialność materialną na zasadach określonych w art. 124 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2023 r. poz. 1465).

Możliwość zawierania umów z lekarzami weterynarii niebędącymi pracownikami Inspekcji w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej została wprowadzona na podstawie ustawy z 23 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2022 r. poz. 1570 z 27 lipca 2022 r.).

Lekarzom weterynarii i innym osobom niebędącym pracownikami Inspekcji, wykonującym czynności związane ze zwalczaniem chorób zakaźnych zwierząt, w tym chorób odzwierzęcych, przysługuje wynagrodzenie w wysokości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 16 ust. 6 pkt 2 ww. ustawy.

Zgodnie z § 1 rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 10 sierpnia 2022 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii, lekarzom weterynarii niebędącym pracownikami powiatowego inspektoratu weterynarii oraz lekarzom weterynarii niebędącym pracownikami Inspekcji Weterynaryjnej, wyznaczonym przez powiatowego lekarza weterynarii, a także podmiotom prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt, z którymi została zawarta umowa, o której mowa w art. 16 ust. 3 ustawy  z 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej za wykonywanie czynności wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy przysługuje wynagrodzenie.

Zgodnie z zawartą umową wynagrodzenie jest płatne przelewem na rachunek bankowy Wnioskodawcy na podstawie wystawionych przez Wnioskodawcę rachunków w terminie do 3 dnia miesiąca za poprzedni miesiąc wraz z zestawieniami wykonanych czynności, zgodnie ze wzorem przekazanym przez Zleceniodawcę.

Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1-6 ustawy 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.). Jest to wynagrodzenie wymienione w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli są to przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Jednocześnie na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdaniem Wnioskodawcy przychody te zaliczane są do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pytanie

Czy odpłatne świadczenie usług, polegające na wykonywaniu ustawowych zadań inspekcji, o których mowa w art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, wykonywane przez Wnioskodawcę, jako lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach działalności gospodarczej na podstawie umowy cywilnoprawnej, pod nadzorem i w imieniu Inspekcji Weterynaryjnej, której elementy określa ustawa o Inspekcji Weterynaryjnej, pozostają poza zakresem regulacji ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

Pana stanowisko w sprawie

Wnioskodawca jest lekarzem weterynarii, prowadzącym własną działalność gospodarczą. Wnioskodawca wykonuje na zlecenie Powiatowego Lekarza Weterynarii (Wnioskodawca nie jest pracownikiem) czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej. Pomiędzy Wnioskodawcą - lekarzem weterynarii - a Powiatowym Lekarzem Weterynarii została zawarta umowa zawierająca elementy, o których mowa  w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, wykonywane przez lekarzy weterynarii, którzy nie są pracownikami Inspekcji, zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem Wnioskodawca jest związany umową ze zlecającym o wykonanie czynności, o których mowa w art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, co do warunków wykonania tych czynności, a wykonując te czynności nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Tym samym, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (podatkiem VAT).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., zwanej dalej „ustawa o VAT”), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług  na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Należy wskazać, że aby dana czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 15 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2.(uchylony);

3.z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej organem Inspekcji są: powiatowy lekarz weterynarii, jako kierownik powiatowej inspekcji weterynaryjnej wchodzącej w skład niezespolonej administracji rządowej.

W myśl art. 5 ust. 2 ustawy i Inspekcji Weterynaryjnej zadania organów Inspekcji wykonują:

1.pracownicy Inspekcji oraz osoby wyznaczone do wykonywania określonych czynności będący:

a)urzędowymi lekarzami weterynarii w rozumieniu art. 3 pkt 22 rozporządzenia 2017/625,

b)urzędowymi pracownikami pomocniczymi w rozumieniu art. 3 pkt 49 rozporządzenia 2017/625,

c)pracownikami wyznaczonymi przez właściwe organy w rozumieniu art. 2 pkt 5 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2019/625 z dnia 8 lutego 2019 r. dotyczącego szczególnych przepisów w dziedzinie przeprowadzania kontroli urzędowych dotyczących produkcji mięsa oraz obszarów produkcyjnych i obszarów przejściowych w odniesieniu do żywych małży zgodnie z rozporządzeniem parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/625 (Dz.Urz.UE L 131 z 17.05.2019, str. 1, z późn. zm.) zwanego dalej „rozporządzeniem 2019/624”;

2.pracownicy Inspekcji niebędący osobami, o których mowa w pkt 1;

3.osoby wyznaczone do wykonywania czynności o charakterze pomocniczym, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 16 ust. 6 pkt 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, jeżeli powiatowy lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może: wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji, w tym lekarzy weterynarii świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, do: (...).

Jak stanowi art. 16 ust. 2 powołanej wyżej ustawy, wyznaczenie do wykonania czynności, o którym mowa w ust. 1, następuje w drodze decyzji administracyjnej powiatowego lekarza weterynarii określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania.

Natomiast z art. 16 ust. 3 ww. ustawy wynika, że wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, następuje po zawarciu przez powiatowego lekarza weterynarii umowy z:

1.osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w ramach prowadzonej przez te osoby pozarolniczej działalności gospodarczej lub

2.osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, poza prowadzoną przez te osoby pozarolniczą działalnością gospodarczą, lub

3.osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w przypadku, w którym nie prowadzą one działalności gospodarczej, lub

4.podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt - w przypadku wyznaczenia lekarzy weterynarii świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt

‒określającej zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności.

Zgodnie z art. 16 ust. 6 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej Minister właściwy do spraw rolnictwa, po zasięgnięciu opinii Głównego Lekarza Weterynarii oraz Krajowej Rady Lekarsko-Weterynaryjnej, określi, w drodze rozporządzenia:

1.zakres czynności wykonywanych przez osoby, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. c, oraz kwalifikacje tych osób, lub

2.warunki i wysokość wynagrodzenia za wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1,

‒mając na względzie zapewnienie odpowiedniego poziomu i jakości wykonywanych czynności.

Ponadto w art. 12 ust. 4 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej wskazano, że lekarzom weterynarii i innym osobom niebędącym pracownikami Inspekcji, wykonującym czynności związane ze zwalczaniem chorób zakaźnych zwierząt, w tym chorób odzwierzęcych, przysługuje wynagrodzenie w wysokości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 16 ust. 6 pkt 2.

W § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 10 sierpnia 2022 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii, lekarzom weterynarii niebędącym pracownikami powiatowego inspektoratu weterynarii oraz lekarzom weterynarii niebędącym pracownikami Inspekcji Weterynaryjnej, wyznaczonym przez powiatowego lekarza weterynarii, a także podmiotom prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt, z którymi została zawarta umowa, o której mowa w art. 16 ust. 3 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej, za wykonywanie czynności wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy przysługuje wynagrodzenie w wysokości ustalonej według stawek określonych w załączniku do rozporządzenia, a w przypadku wykonywania czynności niewymienionych w tym załączniku - w wysokości 68 zł za pierwszą rozpoczętą godzinę pracy oraz 17 zł za każde kolejne rozpoczęte 15 minut pracy, z tym że gdy te czynności są wykonywane:

1.między godzinami 22.00 a 6.00 - wynagrodzenie jest podwyższane o 15%;

2.w dni ustawowo wolne od pracy i soboty - wynagrodzenie jest podwyższane o 20%.

Wnioskodawca jest lekarzem weterynarii. Wnioskodawca prowadzi własną działalność gospodarczą w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej oraz świadczy usługi na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii. Zakres zadań oraz organizację inspekcji określa ustawa o Inspekcji Weterynaryjnej. Powiatowy Lekarz Weterynarii z przyczyn finansowych i organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, dlatego wyznacza lekarzy weterynarii na czas określony do wykonywania czynności, o których mowa w art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej (wyznaczeni lekarze weterynarii nie są pracownikami Inspekcji).

Wykonywanie ww. czynności odbywa się zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym zakresie. Powiatowy Lekarz Weterynarii zawarł z Wnioskodawcą umowę na czas określony. Umowa określa: zakres, termin i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności, dodatkowo imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii prowadzącego działalność gospodarczą.

W umowie:

• Zleceniodawcą jest Powiatowy Lekarz Weterynarii,
• Zleceniobiorcą jest Wnioskodawca.

Umowa została zawarta w następstwie decyzji administracyjnej. Miejsce, sposób, terminy i szczegółowy zakres czynności określa Powiatowy Lekarz Weterynarii lub pracownik Powiatowego Inspektoratu Weterynarii upoważniony przez niego w formie pisemnego zlecenia stanowiącego załącznik do umowy zlecenia.

Zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone osobom trzecim przez Wnioskodawcę na skutek działań podjętych przy wykonywaniu powierzonych mu czynności. Za wykonywane czynności stanowiące przedmiot umowy Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w wysokości określonej przepisami rozporządzenia wydanego przez Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi. Wynagrodzenie jest wypłacane na podstawie złożonego Zleceniodawcy przez Wnioskodawcę zestawienia z wykonanych czynności.

Zgodnie z art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

1.Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

2.Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

3.Wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości (...).

4.W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a.

5.Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika. Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Nie wlicza się do przychodu osób wykonujących pracę nakładczą wartości surowców i materiałów pomocniczych dostarczonych przez te osoby oraz zwrotu poniesionych przez nie kosztów z tytułu transportu, zużytej energii, opału, konserwacji maszyn i urządzeń itp., jeżeli osoba, na rzecz której wykonywana jest praca nakładcza, wypłaca należność z tych tytułów w wyodrębnionej pozycji.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, nie wynika, by charakter czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę mieścił się w zakresie przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co więcej z postanowień ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej wprost wynika, że wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, nie stanowi zatrudnienia w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa wskazać należy, że wykonywane przez Wnioskodawcę w imieniu Powiatowego Lekarza Weterynarii czynności nie będą stanowić samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z przedstawionych przepisów, lekarz weterynarii wykonujący czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej jest związany umową ze zlecającym wykonanie ww. czynności określającą warunki wykonania tych czynności (zakres, termin i miejsce wykonania, wysokość wynagrodzenia i płatności) oraz wykonując wyznaczone czynności nie ponosi odpowiedzialności za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem Wnioskodawca, jako lekarz weterynarii wykonujący czynności, o których mowa w art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.

W konsekwencji, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, jako lekarza weterynarii (niebędącego pracownikiem Inspekcji Weterynaryjnej) jako pozostające poza regulacjami ustawy o VAT, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z 14 listopada 2023 r., 0114-KDIP1-1.4012.621.2023.1.MM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że czynności wykonywane w imieniu Powiatowego Lekarza Weterynarii jako niestanowiące samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W takim przypadku osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w formie gabinetu weterynaryjnego, realizując wyznaczone jej zadania oraz pobierając należne wynagrodzenie, nie występuje dla tych czynności jako podatnik VAT, ani nie dokonuje sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Należy wskazać, że aby dana czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 12):

W myśl art. 5 ust. 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej:

Stosownie do art. 5 ust. 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej:

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej:

Jak stanowi art. 16 ust. 2 ww. ustawy:

W myśl art. 16 ust. 2a ww. ustawy:

Natomiast z art. 16 ust. 3 ww. ustawy wynika, że:

Zgodnie z art. 16 ust. 6 ww. ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej:

Ponadto w art. 12 ust. 4 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej wskazano, że:

W myśl § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 10 sierpnia 2022 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1684):

We wniosku podał Pan informacje, z których wynika, że:

• jest Pan lekarzem weterynarii;
• prowadzi Pan własną działalność gospodarczą, w ramach której świadczy Pan usługi  na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii;
• jako wyznaczony lekarz weterynarii nie jest Pan pracownikiem Powiatowej Inspekcji Weterynaryjnej;
• na podstawie przepisów art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, Powiatowy Lekarz Weterynarii zawarł z Panem umowę na czas określony od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2024 r.;
• w umowie:
• Zleceniodawcą jest Powiatowy Lekarz Weterynarii,
• Zleceniobiorcą jest Pan - lekarz weterynarii w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej;
• wynagrodzenie jest wypłacane na Pana rachunek, na podstawie złożonego przez Pana Zleceniodawcy zestawienia z wykonanych czynności;
• Zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone osobom trzecim przez Pana jako Zleceniobiorcę, na skutek działań podjętych przy wykonywaniu powierzonych czynności;
• otrzymywane przez Pana wynagrodzenie nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
• otrzymywane przez Pana wynagrodzenie jest wynagrodzeniem wymienionym w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli są to przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Jednocześnie poinformował Pan, że na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Pana zdaniem, przychody te zaliczane są do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym należy w tym miejscu zauważyć, że kwestia ta nie może być rozstrzygnięta w interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług.

Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wykonywane przez Pana jako lekarza weterynarii na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii czynności, będące konsekwencją decyzji administracyjnej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z przedstawionych przepisów, lekarz weterynarii wykonujący czynności,  o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej jest związany umową ze zlecającym wykonanie ww. czynności określającą warunki wykonania tych czynności (zakres, termin i miejsce wykonania, wysokość wynagrodzenia i płatności) oraz wykonując wyznaczone czynności pod nadzorem i w imieniu organów Inspekcji nie ponosi odpowiedzialności za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Jak Pan wskazał wynagrodzenie otrzymywane z tytułu wykonywania czynności zleconych na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1-6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.), zatem należy uznać, że nie będzie Pan prowadzić samodzielnie działalności gospodarczej w świetle art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy.

Otrzymywane przez Pana wynagrodzenie jest wynagrodzeniem wymienionym w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pomiędzy Panem a Powiatowym Lekarzem Weterynarii jest zawarta umowa określająca zakres czynności i wskazująca należne wynagrodzenie, a odpowiedzialność za szkody wyrządzone osobom trzecim przez Pana jako Zleceniobiorcę jest po stronie Zleceniodawcy.

Zgodnie z art. 415 ustawy Kodeks cywilny ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ustawy Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

W myśl art. 471 ustawy Kodeks cywilny:

Natomiast stosownie do art. 124 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm.):

Przepis art. 415 Kodeksu cywilnego ma charakter ogólny. Obowiązek naprawienia szkody na podstawie tej normy prawnej nie wynika ze stosunku zobowiązaniowego, nie jest jego następstwem, a tym samym nie wynika ze stosunku zobowiązaniowego powstałego w związku z zawarciem umowy pomiędzy Powiatowym Lekarzem Weterynarii jako Zleceniodawcą a Panem jako Zleceniobiorcą.

Z kolei z dyspozycji art. 471 Kodeksu cywilnego wynika, że dla zaistnienia obowiązku naprawienia szkody wymaga się, aby szkoda była wynikiem niewykonania lub nienależytego wykonania istniejącego wcześniej między stronami stosunku zobowiązaniowego. W tym przypadku można mówić o odpowiedzialności kontraktowej, następczej - jej źródłem jest stosunek zobowiązaniowy (kontrakt).

Natomiast przepis art. 124 Kodeksu pracy, który dotyczy odpowiedzialności pracownika za powierzone mienie, również nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie, ponieważ we wniosku wskazał Pan, że nie jest pracownikiem Powiatowej Inspekcji Weterynaryjnej.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, iż określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do:

• warunków wykonywania tych czynności,
• wynagrodzenia oraz
• odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem Pan, jako lekarz weterynarii wykonujący czynności, o których mowa w art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej (działający na zlecenie Powiatowego Lekarza Weterynarii) nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, gdyż w opisanej sytuacji spełnione są wszystkie warunki wskazane w tym przepisie.

W konsekwencji, czynności wykonywane przez Pana jako lekarza weterynarii (niebędącego pracownikiem Inspekcji Weterynaryjnej) na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii, będące konsekwencją decyzji administracyjnej wyznaczającej Pana jako wykonawcę tych czynności, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w związku z wykonywaniem tych czynności nie działa Pan jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Pana stanowisko uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tym samym przyjąłem jako element stanu faktycznego Pana jednoznaczne wskazanie, że otrzymywane wynagrodzenie nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jest wymienione w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wyrażone przez Pana zdanie na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych dot. kwalifikacji przychodów jako źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako Pana opinia, nie stanowi elementu opisu sprawy w zakresie podatku VAT.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).