Interpretacja indywidualna z dnia 22 listopada 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.807.2024.1.KF

Obowiązki płatnika w związku z dofinansowaniem szczepień dla pielęgniarek i położnych ze składek członkowskich.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku z dofinansowaniem szczepień dla pielęgniarek i położnych ze środków członkowskich.Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Są Państwo jednostką organizacyjną samorządu zawodowego pielęgniarek i położnych, posiadającą osobowość prawną (na podstawie art. 2 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o samorządzie pielęgniarek i położnych, Dz. U. Nr 174, poz. 1038, z późn. zm., zwana dalej: uspip).

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 uspip, przynależność pielęgniarek i położnych do samorządu jest obowiązkowa, zaś każdy członek samorządu zawodowego zobowiązany jest regularnie opłacać składkę członkowska (art. 11 ust. 2 pkt 4 uspip), której wysokość ustalana jest uchwałą (…).

Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 9 uspip, zadaniami samorządu są w szczególności edukacja zdrowotna i promocja zdrowia. Samorząd zawodowy pielęgniarek i położnych wykonuje swoje zadania w szczególności przez organizowanie i prowadzenie instytucji samopomocowych i innych form pomocy materialnej dla pielęgniarek i położnych (art. 4 ust. 2 pkt 15 uspip).

Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 27 września 2023 r. w sprawie wykazu zalecanych szczepień ochronnych oraz Międzynarodowej Książeczki Szczepień (Dz. U. 2023.2056) ustala wykaz zalecanych szczepień ochronnych, wymieniając je w załączniku nr 1 do tego aktu prawnego. Wśród tych szczepień są szczepienia przeciwko: błonicy (pkt 1), inwazyjnym zakażeniu Streptococcus pneumoniae pneumokoki (pkt 9), kleszczowemu zapaleniu mózgu (pkt 11), krztuścowi (pkt 12), półpaścowi (pkt 17) oraz tężcowi (pkt 20).

Zgodnie z zaleceniami (…), pracownicy ochrony zdrowia, w tym pielęgniarki i położne, powinni pamiętać o szczepieniach m.in. przeciw: wirusowemu zapaleniu wątroby typu B (wzwB), osoby wykonujące zawód medyczny (lekarze, pielęgniarki, pielęgniarze, diagności laboratoryjni, fizjoterapeuci) są narażone w sposób szczególny na zakażenie wirusem wzwB.

O ile nie byli wcześniej zaszczepieni, powinny poddać się szczepieniu:

-COVID-19 (od 1 marca 2022 r. szczepienie przeciw COVID-19 jest obowiązkowe dla osób wykonujących zawód medyczny, farmaceutów, studentów medycyny, pracowników podmiotów medycznych),

-grypie sezonowej,

-krztuścowi, szczególnie osoby mające kontakt z noworodkami i niemowlętami,

-odrze, śwince i różyczce (szczepionką MMR), szczególnie nieszczepieni w ramach szczepień obowiązkowych lub zaszczepieni tylko 1 dawką,

-meningokokom, osoby narażone na ryzyko inwazyjnej choroby meningokokowej,

-ospie wietrznej, osoby, które nie chorowały na ospę wietrzną w dzieciństwie i nie zostały wcześniej zaszczepione

(źródło: (…)).

W celu promocji i ochrony zdrowia swoich członków, podjęli Państwo (…) 2024 r. uchwałę, mocą której postanowili Państwo dofinansować ze środków pochodzących ze składek członkowskich, 50% udokumentowanych kosztów szczepienia na następujące schorzenia: (…). Dofinansowanie przysługuje jedynie tym członkom, którzy systematycznie opłacają składkę członkowską w odpowiedniej wysokości. Dofinansowanie wypłacane jest na podstawie poniesionych przez pielęgniarkę lub położną udokumentowanych kosztów zakupu szczepionki. Dofinansowanie finansowane jest ze składek członkowskich pochodzących od członków samorządu zawodowego.

Pytania

1.Czy wobec nałożonych ustawowo obowiązków działania jednostek organizacyjnych samorządu oraz przynależności członków do samorządu pielęgniarek i położnych w zakresie promocji zdrowia, realizowanie tego obowiązku w formie dofinansowania części kosztów szczepienia na choroby zakaźne przez Państwa ze środków samorządu składek członkowskich, skutkuje po stronie pielęgniarki lub położnej korzystającej z dofinansowania powstaniem przychodu w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli prawo refundacji części kosztów szczepienia przysługuje tylko członkom samorządu i pod warunkiem regularnego opłacania składek członkowskich oraz niezalegania z ich zapłatą?

2.Czy w związku z powyższym, są Państwo zobowiązani, na podstawie art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wystawiać informacje wzór PIT-8C w podatku dochodowym od osób fizycznych dla pielęgniarek lub położnych, które po spełnieniu przesłanek w postaci członkostwa w samorządzie pielęgniarek i położnych, regularnego opłacania składek członkowskich i niezalegania z ich zapłatą korzystają z refundacji części kosztów szczepienia na wybrane choroby zakaźne, w ramach wykonywania zadań ustawowych jednostek organizacyjnych samorządu zawodowego?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, uzyskanie przez Państwa członka częściowej refundacji kosztów szczepienia na wybrane choroby zakaźne, finansowanej w całości z Państwa środków pochodzących ze składek członkowskich, nie stanowi dla Państwa członka przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż należy to świadczenie traktować jako odpłatne, w zamian na wywiązywanie się z obowiązku opłacania składek członkowskich. W opisanej sytuacji zachodzi bowiem ekwiwalentność świadczeń. Wobec powyższego, nie są Państwo zobowiązani, w opisanym stanie faktycznym, do wystawiania swoim członkom, którzy otrzymali świadczenie, informacji PIT-8C.

Problem ekwiwalentności świadczeń w relacji samorząd zawodowy oraz osoby wchodzące w jego skład był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w kilku postępowaniach, dotyczących spraw samorządu zawodowego pielęgniarek i położnych (II FSK 1528/15, II FSK 1206/15, II FSK 696/16, II FSK 135/17). NSA w tych orzeczeniach jednolicie stwierdził, iż w tej konkretnej relacji występuje ekwiwalentność świadczeń, która eliminuje świadczenia samorządu zawodowego ze zbioru świadczeń nieodpłatnych. Ocena, czy świadczenia mają charakter wzajemny nie sprowadza się jedynie to cywilistycznego ujęcia ekwiwalentności, ale powinna być dokonana w kontekście konkretnego stanu faktycznego i prawnego.

W przedmiotowej sprawie niezwykle istotna jest okoliczność, iż udzielanie członkom częściowej refundacji kosztów szczepienia na wybrane choroby zakaźne, stanowi wypełnienie obowiązku samorządu do organizowania i prowadzenia instytucji samopomocowych i innych form pomocy materialnej dla pielęgniarek i położnych, który to obowiązek wynika wprost z ustawy. Jednocześnie w stosunku do pielęgniarek i położnych kierowane są przez organy Państwa zalecenia, co do realizacji określonych szczepień ochronnych, co wpływa na bezpieczeństwo tak osób wykonujących zawody medyczne, jak i pacjentów. Zachodzi więc wyraźna korelacja pomiędzy tym zadaniem samorządu, realizowanym poprzez przyznanie częściowej refundacji kosztów szczepienia, a obowiązkiem pielęgniarki lub położnej do opłacania składki członkowskiej, z których to środków refundacja jest wypłacana. Tylko dzięki obowiązkowym składkom członkowskim wpłacanym przez pielęgniarki i położne dysponują Państwo majątkiem, z którego mogą realizować samopomoc i pomoc materialną dla swoich członków, przez co realizują Państwo te i inne obowiązki ustawowe.

Równie istotne znaczenie mają zasady wypłaty refundacji. Warunkiem niezbędnym jest to, aby pielęgniarka lub położna była wpisana do (…) prowadzonego przez Państwa i aby opłacała regularnie składkę członkowską. Zatem w niniejszym stanie faktycznym wzajemność świadczenia wynika z tego, że możliwość otrzymania częściowej refundacji kosztów szczepienia jest uzależniona od realizacji przez pielęgniarkę lub położną ustawowego obowiązku o wymiarze ściśle finansowym. Realizacja tego obowiązku opłacania składek ma z kolei znaczenie dla Państwa majątku i realizacji ciążącego na Państwu obowiązku pomocy socjalnej i samopomocy swoim członkom. Składki członkowskie stanowią dominujące i podstawowe źródło pozostających w Państwa dyspozycji środków finansowych, te środki z kolei umożliwiają sfinansowane, m.in. częściowej refundacji kosztów szczepienia.

Wprawdzie po dokonaniu wpłaty przez członka samorządu zawodowego nie da się już wyodrębnić konkretnych składek, pochodzących od określonych osób, ani też tych składek przyporządkować do konkretnych świadczeń udzielanych przez Państwa, co nie zmienia zasadniczej dla sprawy kwestii, że w istocie to beneficjanci refundacji kosztów szczepienia ją dla siebie sami sfinansowali.

Zatem w opisanej sytuacji, po stronie Państwa członka nie powstaje podlegający opodatkowaniu przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 11 ust. 1 uPIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są inne źródła.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy:

Użyte w tym przepisie sformułowanie „w szczególności” oznacza, że przepis zawiera tylko przykładowe wyliczenie przychodów, co oznacza, że przysporzenia majątkowe, nie zaliczane do pozostałych źródeł przychodów stanowią przychody objęte tym przepisem.

Na podmiotach dokonujących świadczeń z powyższego tytułu ciążą natomiast obowiązki informacyjne wynikające z art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że są Państwo jednostką organizacyjną samorządu zawodowego pielęgniarek i położnych, działająca na podstawie przepisów ustawy o samorządzie pielęgniarek i położnych. Przynależność pielęgniarek i położnych do samorządu jest obowiązkowa, zaś każdy członek samorządu zawodowego zobowiązany jest regularnie opłacać składkę członkowska, której wysokość ustalana jest uchwałą. W celu promocji i ochrony zdrowia swoich członków, podjęli Państwo uchwałę, mocą której postanowili Państwo dofinansować ze środków pochodzących ze składek członkowskich, 50% udokumentowanych kosztów szczepienia na następujące schorzenia: (…). Dofinansowanie przysługuje jedynie tym członkom, którzy systematycznie opłacają składkę członkowską w odpowiedniej wysokości. Dofinansowanie wypłacane jest na podstawie poniesionych przez pielęgniarkę lub położną udokumentowanych kosztów zakupu szczepionki. Dofinansowanie finansowane jest ze składek członkowskich pochodzących od członków samorządu zawodowego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o samorządzie pielęgniarek i położnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 628 ze zm.):

Z art. 4 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, że zadaniem samorządu jest w szczególności edukacja zdrowotna i promocja zdrowia. Przy czym samorząd wykonuje swoje zadania m.in. poprzez organizowanie i prowadzenie instytucji samopomocowych i innych form pomocy materialnej dla pielęgniarek i położnych (art. 4 ust. 2 pkt 15 ww. ustawy).

Z drugiej strony pielęgniarki i położne są obowiązane do przynależności do samorządu (co wynika z art. 2 ust. 3 ww. ustawy) oraz do regularnego opłacania składki członkowskiej (art. 11 ust. 2 pkt 4 analizowanej ustawy).

Dodatkowo należy mieć na uwadze, wskazane przez Państwa we wniosku, Rozporządzenie Ministra Zdrowia z w sprawie wykazu zalecanych szczepień ochronnych oraz Międzynarodowej Książeczki Szczepień, a także zalecenia (…), wskazujące na szczepienia, jakim powinni poddawać się pracownicy ochrony zdrowia, w tym pielęgniarki i położne.

Z powyższych przepisów wynika – podnoszona również przez Państwa – ekwiwalentność świadczeń w relacji między samorządem zawodowym a osobami wchodzącymi w jego skład, gdyż zachodzi wyraźna korelacja pomiędzy obowiązkiem samorządu (promocja zdrowia oraz organizowanie pomocy materialnej dla swoich członków), a obowiązkami członków samorządu (uiszczanie składki członkowskiej). Składki członkowskie stanowiąc zasadnicze, dominujące źródło pozostających w dyspozycji samorządu środków finansowych, umożliwiają sfinansowanie (dofinansowanie), m.in. szczepień dla członków samorządu zawodowego. Wprawdzie składek tych, pochodzących od konkretnych osób, nie da się już wyodrębnić, przyporządkować i powiązać z konkretnym, zorganizowanym czy sfinansowanym ze środków samorządu przedsięwzięciem podejmowanym na rzecz jego członków, związanym w tym przypadku z częściową refundacją szczepień na wybrane choroby zakaźne, nie zmienia to jednak zasadniczej dla sprawy kwestii, że w istocie rzeczy, to korzystający ze wskazanego we wniosku dofinansowania sami je dla siebie sfinansowali.

W sytuacji, gdy ekonomiczny ciężar wydatków poniesionych na częściową refundację szczepień członków (…) ponosi samorząd, ale w praktyce środki te pochodzą ze składek dokonywanych przez jej członków, to po stronie tych osób nie powstaje przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w przedmiotowej sprawie w związku z dofinansowaniem z Państwa środków pochodzących ze składek członkowskich, szczepień na wskazane w uchwale choroby zakaźne, po stronie Państwa członków nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, nie ciąży na Państwu obowiązek informacyjny, o którym mowa w art. 42a ust. 1 tej ustawy, polegający na sporządzeniu dla swoich członków informacji (PIT-11) i przekazania jej podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu.

W odniesieniu do przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Dodatkowo zaznaczam, że od 1 stycznia 2019 r. informacja PIT-8C (wskazana przez Państwa we wniosku) dotyczy wyłącznie niektórych dochodów z kapitałów pieniężnych. Natomiast, w przypadku podlegających opodatkowaniu należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, właściwym jest ujęcie tych przychodów w Informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w danym roku podatkowym PIT-11. Powyższe pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).