Nie można odebrać prawa do amortyzacji w jej trakcie - wyrok Trybunału Konstytucyjnego

Mimo że w czwartkowym składzie orzekającym TK zasiadał sędzia dubler i wyrok prawdopodobnie nie zostanie opublikowany w Dzienniku Ustaw, niesie on ważną wskazówkę dla ustawodawcy – nie zmienia się zasad w trakcie gry.

Chodzi o wyrok z 21 listopada br. (sygn. P 11/24). Trybunał Konstytucyjny orzekł, że jeżeli ustawodawca zabronił od 1 stycznia 2018 r. amortyzacji darowanych środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych, to zakaz ten nie mógł dotyczyć majątku otrzymanego przez podatnika do końca 2017 r. Doszło więc do naruszenia konstytucyjnych zasad ochrony interesów w toku.

Prawdopodobnie wyrok nie zostanie opublikowany w Dzienniku Ustaw (w składzie orzekającym zasiadał Jarosław Wyrembak, tzw. sędzia dubler), ale wskazówki TK mogą być wykorzystane przez prawników do podważenia innego zakazu, który również przerwał amortyzację – mieszkań i budynków mieszkalnych.

Sędzia sprawozdawca Rafał Wojciechowski tłumaczył: skoro sam ustawodawca nie pozwala jednorazowo zaliczyć wydatku do kosztów uzyskania przychodu, tylko nakazuje to robić w czasie, poprzez amortyzację, to nie może nagle odebrać tego prawa w trakcie amortyzowania składnika majątku przez podatnika.

Wyrok TK to odpowiedź na pytanie prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 22 sierpnia 2024 r.

– Wyrok TK jest wiążący nie tylko dla WSA w Poznaniu, powinny go stosować sądy administracyjne, orzekając w podobnych sprawach, a także organy podatkowe – mówi prof. Ryszard Piotrowski, konstytucjonalista z Uniwersytetu Warszawskiego. Jego zdaniem wyroki TK mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne już po tym, jak zostaną ogłoszone na sali rozpraw.

Darowizny…

Przypomnijmy, że w rozpatrywanej sprawie chodziło o przepisy, które od 1 stycznia 2018 r. uniemożliwiły podatkową amortyzację składników majątku (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) otrzymanych w darowiźnie. Jednocześnie nie wprowadzono przepisów przejściowych. Powstał więc problem, czy zakaz ten dotyczy również środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych otrzymanych do końca 2017 r. Szczegółowo pisaliśmy o tym w artykule „Trybunał ma dziś rozstrzygnąć, co z legislacyjnym bublem” (DGP nr 226/2024).

…mieszkalne…

Podobny problem jest z zakazem amortyzowania mieszkań i budynków mieszkalnych, a także praw do nich (art. 22c pkt 2 ustawy o PIT i art. 16c pkt 2a ustawy o CIT). Został on wprowadzony od 2022 r. i tylko przez rok (2022) można było jeszcze amortyzować nieruchomości mieszkalne nabyte lub wytworzone (wybudowane) przed 1 stycznia 2022 r. (art. 71 ust. 2 ustawy wprowadzającej Polski Ład; Dz.U. poz. 2105 ze zm.).

Od 1 stycznia 2023 r. nie ma nawet tego wyjątku.

Przypomnijmy, że wyroki w tej sprawie są niejednolite. Cześć sądów orzeka na korzyść podatników. Przykładem jest nieprawomocny wyrok WSA w Rzeszowie z 23 kwietnia 2024 r. (sygn. akt I SA/RZ 88/24). Sąd potwierdził niekonstytucyjność przepisu, który uniemożliwił dalszą amortyzację budynków mieszkalnych. Zdaniem WSA naruszono w ten sposób zasadę interesów w toku.

Większość sądów uznaje jednak, że to nie do nich należy stwierdzenie niekonstytucyjności, i orzeka na niekorzyść podatników. Przykładem wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2023 r. (II FSK 119/23). Pisaliśmy o tym szczegółowo w artykule „Zakaz amortyzacji mieszkań. Podatnicy w większości przegrywają” (DGP nr 98/2024).

…GAAR i wiatraki

– Rozstrzygnięcie TK może mieć przełożenie również na sytuację podatników, którzy mierzą się z problemem wstecznego stosowania, zgodnie ze stanowiskiem części sądów, generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania – dodaje Dariusz Malinowski, partner w KPMG w Polsce. Podaje również przykłady innych wyroków TK (w tym dotyczący elektrowni wiatrowych), które już wcześniej potwierdziły, że uchwalane przepisy nie mogą naruszać zasady ochrony praw nabytych.

Ochrona interesów w toku

W czwartkowym wyroku TK jasno stwierdził, że nie można zmieniać reguł w trakcie gry. Podkreślił, że prawodawca nie może zastawiać pułapek na obywateli, nie można też formułować obietnic bez pokrycia albo nagle się z nich wycofywać.

W uzasadnieniu sędzia Wojciechowski przywołał inne orzeczenie – z 25 czerwca 2002 r. (sygn. K 45/01), w którym TK wskazał przesłanki zobowiązujące ustawodawcę do respektowania zasady ochrony interesów w toku. Mowa o sytuacjach, w których:

1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć;

2) dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie;

3) jednostka (podatnik) faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji.

Wszystkie te przesłanki – jak podkreślił sędzia Wojciechowski – zostały spełnione w przypadku amortyzacji składników majątku darowanych przed 2018 r. Po pierwsze, ustawodawca zobowiązał podatnika do amortyzacji składników jego majątku i wyznaczył minimalny czas.

Po drugie, amortyzacja z samej definicji jest przedsięwzięciem rozłożonym w czasie.

Spełniona została też trzecia przesłanka, ponieważ – jak wyjaśnił sędzia Wojciechowski – ustawodawca pozbawił podatników prawa do uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, których amortyzacja rozpoczęła się przed wejściem ustawy w życie.

– To ustawodawca ponosi polityczną i finansową odpowiedzialność za uchwalone prawo i jeżeli uznaje, że należy je zmienić, to nie może jednocześnie arbitralnie przerywać gry, do której podatników zaprosił – podkreślił sędzia sprawozdawca.

Dlatego – jak orzekł TK – arbitralne przerwanie procesu amortyzacji podatkowej nie jest dopuszczalne z uwagi na zasadę ochrony interesów w toku, wywodzoną przez trybunał z art. 2 Konstytucji RP. ©℗

• Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 listopada br. (sygn. P 11/24)

(DGP z 25.11.2024)