Interpretacja indywidualna z dnia 14 listopada 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDSL1-2.4011.507.2024.2.BR

Możliwość przeznaczenia uzyskanych środków ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe (służebność osobista).

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 września 2024 r. wpłynął Pana wniosek sygnowany datą 16 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem – brak daty sporządzenia (wpływ 22 października 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W dniu (…) sierpnia 2024 r. sprzedał Pan wraz z żoną działkę gruntową nr X w (…) za cenę (…) akt Not. REP. A NR (…).

Sprzedaż nastąpiła w okresie przed upływem 5 lat od nabycia tej działki od Pana zięcia (…) (akt Not. REP. A (…) z (…) października 2020 r.) za cenę (…).

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od różnicy ww. kwot (nabycia-sprzedaży) wynoszącej (…) Pan wraz z żoną powinien zadeklarować i zapłacić podatek w wysokości 19%, czyli (…).

Ponieważ zamierza Pan wraz z żoną przeznaczyć w całości uzyskane środki z tej transakcji na wydatki mieszkaniowe w Państwa „senioratce”, chcą Państwo zapytać, czy możecie uznać wydatki na cele mieszkaniowe Waszego miejsca zamieszkania za zwolnienie z podatku dochodowego.

Pan wraz z żoną nie posiadacie własnego mieszkania, domu, ani działki budowlanej. Sprzedał Pan wraz z żoną wszystkie nieruchomości i podarowaliście środki córce, która w swoim domu wydzieliła Panu i Pana żonie część zwaną „senioratką” i ustanowiła wraz z zięciem dożywotnią służebność tego lokalu na rzecz Pana i Pana żony (akt Not. REP. A (…)).

Pan i Pana żona chcielibyście w Waszym dożywotnim miejscu zamieszkania dokonać kilku istotnych zmian:

-wybudować podjazdy na taras i przy wejściu do budynku (wózek inwalidzki);

-zadaszenie tarasu;

-szafy wnękowe;

-przebudować kabinę prysznicową.

Pan i Pana żona jesteście emerytami, a Pan jest osobą z umiarkowanym stopniem niepełnosprawności i zamierza Pan poddać się operacji kolan (…). Kopię orzeczenia o niepełnosprawności i zaleceń lekarskich załączył Pan do wniosku.

W piśmie, które wpłynęło 22 października 2024 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazał Pan:

W dniu (…) sierpnia 2024 r. sprzedał Pan nieruchomość gruntową stanowiącą współwłasność z żoną (…) (działka nr X w (…) – akt not. Repertorium A nr (…) z (…) sierpnia 2024 r.), którą kupił Pan (…) października 2020 r., a więc przed upływem 5 lat (Repertorium A nr (…)).

Uzyskany przez Pana dochód ze sprzedaży tej nieruchomości, stanowi 50% różnicy ceny zbycia i zakupu, gdyż nabył i zbył ją Pan będąc z żoną (…) w ustawowej wspólnocie majątkowej. Kwota uzyskanego dochodu wynosi (…) (słownie: (…)). Zamierza ją Pan w całości wydatkować na cele mieszkaniowe związane z robotami budowlanymi i trwałym wyposażeniem Pana aktualnego miejsca zamieszkania, którym jest lokal mieszkalny, wyodrębniony jako tzw. „senioratka” w budynku jednorodzinnym, znajdującym się w (…), przy ul. (…). Budynek ten stanowi własność Pana córki i Pana zięcia.

Prawo do dożywotniego mieszkania w ww. miejscu zapewnia Panu ustanowiona osobista służebność (akt not. Repertorium A Nr (…) z (…) grudnia 2022 r.).

Pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, które wpłynęło 22 października 2024 r.)

W związku z obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego za rok 2024 w kwietniu 2025 r., czy tytuł prawny w postaci ustanowionej notarialnie służebności osobistej upoważnia Pana do uzyskania zwolnienia od zapłacenia podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości (działki X w (…)) przed upływem 5 lat?

Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, które wpłynęło 22 października 2024 r.)

Uważa Pan, że tytuł prawny w postaci odpłatnej służebności osobistej opisanej w akcie notarialnym, jako prawo dożywotniego zamieszkania i korzystania z „senioratki” (odrębnego lokalu przy ul. (…)), stanowi podstawę do uzyskania zwolnienia od zapłacenia wiosną 2025 r. podatku dochodowego od kwoty (…).

Jest Pan emerytem, nie ma Pan prawa własności do innego lokalu, a ze względu na wiek i stan zdrowia nie zamierza Pan budować własnego domu ani nabywać innej nieruchomości na cele mieszkaniowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Przepis ten formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – dokonane poza działalnością gospodarczą – przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku zatem odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Z opisu sprawy wynika, że sprzedał Pan wszystkie swoje nieruchomości i podarował środki córce. Pana córka w swoim domu wydzieliła Panu i Pana żonie część zwaną „senioratką” i ustanowiła wraz z zięciem dożywotnią służebność tego lokalu na rzecz Pan i Pana żony. W sierpniu 2024 r. sprzedał Pan działkę gruntową nr X stanowiącą współwłasność Pana i Pana żony, tj. w okresie przed upływem 5 lat od nabycia tej działki od Pana zięcia w październiku 2020 r. Nie posiada Pan własnego mieszkania, domu, ani działki budowlanej. Uzyskane środki z tytułu transakcji sprzedaży działki gruntowej nr X zamierza Pan w całości wydatkować na cele mieszkaniowe związane z robotami budowlanymi i trwałym wyposażeniem Pana aktualnego miejsca zamieszkania, którym jest lokal mieszkalny wyodrębniony jako tzw. „senioratka” w budynku jednorodzinnym stanowiącym własność Pana córki i Pana zięcia.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że sprzedaż przez Pana w sierpniu 2024 r. działki gruntowej nr X w (…), nabytej w październiku 2020 r., stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie działki gruntowej nr X zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 19 ust. 1 powołanej ustawy:

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby odpłatne zbycie mogło dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Nie należy ich jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, których zasady ustalania uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Ponadto art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy,

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Według art. 30e ust. 5 powołanej ustawy:

Art. 30e ust. 7 ww. ustawy stanowi, że:

Na podstawie art. 45 ust. 1 i ust. 1a pkt 3 cyt. ustawy:

Wątpliwości Pana budzi kwestia, czy tytuł prawny w postaci ustanowionej notarialnie służebności osobistej upoważnia Pana do uzyskania zwolnienia od zapłacenia podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości (działki nr X w (…)).

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie   art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Podkreślić należy, że wyliczenie zawartych w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z tym tylko realizacja jednego z nich przy jednoczesnym spełnieniu pozostałych przesłanek, pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania, dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W świetle natomiast art. 21 ust. 25a cytowanej ustawy:

Treść art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że:

Ponadto art. 21 ust. 28 powołanej ustawy stanowi, że:

Podkreślenia wymaga, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów.

Stąd też, prawo do przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy, jeśli nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których ustawodawca zalicza m.in. remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Przy czym przez „własny” należy w szczególności rozumieć budynek lub lokal mieszkalny, w stosunku do którego przysługuje podatnikowi prawo własności (współwłasności) w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego na co wskazuje treść cytowanego art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Z kolei, art. 244 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

W myśl art. 245¹ Kodeksu cywilnego:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że służebność osobista (dożywotnia służebność) polega na obciążeniu nieruchomości, za zgodą jej właściciela, prawem zamieszkiwania w niej przez osobę uprawnioną. Służebność osobista (dożywotnia służebność) jest ograniczonym prawem rzeczowym, nie jest jednak prawem odpowiadającym prawu własności.

Zatem, prawem własności nie jest ustanowiona na Pana rzecz służebność domu, w którym Pan mieszka, jak również działki, na której dom jest posadowiony. Niewątpliwie ustanowienie takiego prawa na rzecz Pana pozwala Panu na korzystanie z nieruchomości dla zaspokojenia osobistych potrzeb mieszkaniowych na zasadach i w granicach określonych w oświadczeniu o ustanowieniu służebności, nie jest to jednak prawo równoznaczne z prawem własności. W związku z powyższym tytuł prawny w postaci ustanowionej notarialnie służebności osobistej (dożywotniej służebności) lokalu mieszkalnego, wyodrębnionego jako tzw. „senioratka” w budynku jednorodzinnym nie upoważnia Pana, by uznać wydatki poniesione przez Pana na cele mieszkaniowe za zwolnienie z podatku dochodowego.

Podkreślenia wymaga, że korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wydatki jakie zamierza Pan ponieść na cele mieszkaniowe związane z robotami budowlanymi i trwałym wyposażeniem lokalu mieszkalnego, w którym Pan aktualnie mieszka, wyodrębnionego jako tzw. „senioratka” w budynku jednorodzinnym, do którego nie przysługuje Panu prawo własności a jedynie użytkowanego przez Pana na podstawie ustanowionej służebności osobistej (dożywotniej służebności), nie będą stanowić wydatków na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji nie będą uprawniać Pana do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczam także, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawczyni ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto wskazuję, że nie jestem uprawniony do analizowania i oceny dokumentów załączonych do wniosku o interpretację lub jego uzupełnienia. Wszystkie istotne dla sprawy informacje powinny znaleźć się w opisie stanu faktycznego.

Końcowo należy wskazać, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym, interpretacje te wywierają skutki prawne jedynie w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Zatem, niniejsza interpretacja indywidualna jest wiążąca dla Pana jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie wywołuje skutków prawnych dla innych osób (Pana żony).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).