Interpretacja indywidualna z dnia 12 listopada 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.636.2024.2.MKA

Uznanie Sprzedającego za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działki gruntu nr 1, braku zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Nabywcę z tytułu nabycia działki nr 1.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe/w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest:

• nieprawidłowe - w zakresie nieuznania Sprzedającego za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu dostawy nieruchomości,
• prawidłowe - w zakresie braku zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,
• prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Nabywcę.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

13 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 13 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, który dotyczy uznania Sprzedającego za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działki gruntu nr 1, braku zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Nabywcę z tytułu nabycia działki nr 1.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 października 2024 r. (wpływ 20 października 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym

1.Zainteresowany będący stroną postępowania:

• A Spółka z o.o.

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

• G. K.

Opis zdarzenia przyszłego

G. K. (Sprzedający, Zainteresowany niebędący stroną postępowania) jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oraz niebędącą zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Sprzedający nabył 19 czerwca 1995 r. od rodziców w drodze darowizny nieruchomość położoną w miejscowości (…), gmina (…), stanowiącą działkę gruntu nr 1 i będącą przedmiotem niniejszego wniosku.

Działka jest niezabudowana.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka znajduje się na terenie zabudowy usługowo-produkcyjnej, w części w liniach rozgraniczających drogi dojazdowej.

Zgodnie z rejestrem gruntów działka stanowi grunty orne oraz w części drogę.

Przez działkę przebiega linia wysokiego napięcia 110 kV będąca własnością (…). Od poniesienia wydatków na wzniesienie linii oraz od rozpoczęcia jej użytkowania minął okres dłuższy niż 2 lata.

Sprzedający nie dokonywał od czasu nabycia działki żadnych nakładów na tej nieruchomości. W szczególności nie dokonywał zmian geodezyjnych ani stanu prawnego tych działek, nakładów na uzbrojenie w media, ogrodzenie itd. Działka była wykorzystywana do działalności rolniczej, z działki dokonywane były dostawy produktów rolnych.

Działka nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej (nierolniczej) ani wprowadzona kiedykolwiek do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej.

Sprzedający nie ogłaszał zamiaru sprzedaży działki w środkach masowego przekazu, tj. w internecie, prasie, radiu lub na billboardach czy ogrodzeniach. Nie podejmował innych działań marketingowych, nie zawierał umów z pośrednikami mającymi na celu znalezienie nabywcy działki.

Sprzedawca planuje odpłatnie zbyć działkę na rzecz A sp. z o.o. (Wnioskodawca, Nabywca, Zainteresowany będący stroną postępowania). Strony zawarły w tym celu przedwstępną umowę sprzedaży, na podstawie której Sprzedawca zobowiązuje się sprzedać, a Nabywca nabyć działkę gruntu nr 1 pod następującymi warunkami:

1.przeprowadzenia przez Nabywcę analizy przedmiotu sprzedaży w zakresie prawnym, technicznym, ekonomicznym i finansowym; w celu przeprowadzenia tej analizy Sprzedający udzieli Nabywcy oraz osobom i podmiotom przez niego wskazanym odpowiednich zgód i pełnomocnictw, w szczególności dostępu do akt księgi wieczystej oraz uzyskiwania informacji dotyczących nieruchomości,

2.złożenia przez Nabywcę, za zgodą Sprzedającego na podstawie udzielonych przez niego pełnomocnictw, wniosków do właściwych organów i podmiotów, o wydanie decyzji, uzgodnień oraz warunków technicznych zaopatrzenia inwestycji w wodę, dostarczania energii elektrycznej i gazu, pozwolenia wodnoprawnego umożliwiającego usunięcie rowu, decyzji o lokalizacji zjazdów stałych z nieruchomości na drogę publiczną oraz zawarcia umowy z zarządcą drogi o przebudowie drogi spowodowanej inwestycją niedrogową, decyzji środowiskowych oraz pozwolenia na budowę,

3.udzielenia Nabywcy przez Sprzedającego zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane,

4.okazania przez Sprzedającego przy ostatecznej umowie sprzedaży m.in. wypisu z rejestru gruntów, wyrysu z mapy ewidencyjnej, wypisu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zaświadczenia z którego będzie wynikało, że przedmiot sprzedaży nie stanowi lasu, zaświadczenia z którego będzie wynikało że przedmiot sprzedaży nie jest położony na obszarze rewitalizacji oraz zaświadczeń o braku zaległości podatkowych, niezalegania ze składkami ZUS, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Nabywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nabywana działka będzie częścią projektu Nabywcy polegającego na wzniesieniu zabudowy usługowej. Wybudowane budynki/lokale będą po zakończeniu projektu przedmiotem sprzedaży (wraz z działką) lub wynajmu, które to transakcje stanowić będą dla Nabywcy czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Sprzedający dokonywał sprzedaży innych gruntów w przeszłości, w roku 2002, 2014 i 2020. W roku 2006 miało miejsce wywłaszczenie jego działki na rzecz Skarbu Państwa - Generalnej Dyrekcji Dróg i Autostrad. Sprzedający nie planuje obecnie innych takich transakcji.

Sprzedający i Nabywca powzięli wątpliwość co do opodatkowania podatkiem od towarów i usług odpłatnego zbycia działki nr 1.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

1)Czy Sprzedający jest/był rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy VAT, korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT?

Odpowiedź: Tak, Sprzedający by rolnikiem ryczałtowym korzystającym ze wskazanego zwolnienia.

2)Czy działka nr 1 będąca przedmiotem wniosku, była/jest przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze (jeśli tak, proszę określić czy były to czynności odpłatne oraz wskazać okres, w którym ta okoliczność miała/ma miejsce)?

Odpowiedź: Nie, działka nr 1 nie była i nie jest przedmiotem tego typu umów.

3)Czy zawarta pomiędzy Sprzedającym a Państwa Spółką umowa przedwstępna sprzedaży obejmuje dodatkowe warunki, poza wymienionymi we wniosku (takie jak, np. uzyskanie pozwolenia na budowę, uzyskanie decyzji wydanej przez właściwy organ lub zarządcę drogi zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotową nieruchomość, uzyskanie warunków technicznych przyłączy: instalacji sanitarnej, kanalizacyjnej, deszczowej oraz elektrycznej)? – proszę wymienić.

Odpowiedź: Nabywca przeprowadzi badanie działki, w szczególności w zakresie prawnym, technicznym, ekonomicznym i finansowym. Nabywca będzie uprawniony do odstąpienia od umowy, jeżeli wyniki bada i analiz działki przeprowadzonych przez Nabywcę nie będą dla niego satysfakcjonujące, w szczególności wedle jego swobodnej oceny uniemożliwiają realizację zamierzonej przez niego inwestycji lub będą wskazywały, i inwestycja nie będzie opłacalna ekonomicznie.

4)Czy pełnomocnictwo udzielone przez Sprzedającego obejmuje inne czynności, poza wymienionymi we wniosku (takie jak, np. uzyskanie ww. pozwoleń, decyzji, warunków technicznych )? – proszę wymienić.

Odpowiedź: Umowa przedwstępna zawiera zgodę Sprzedających na złożenie przez Nabywcę we właściwych organach lub innych właściwych podmiotach wniosków o wydanie następujących decyzji (które po ich wydaniu winny nadto uzyskać walor prawomocności), uzgodnień oraz warunków technicznych:

• dotyczących stosunków wodnych oraz mediów, poprzez uzyskanie:

a)pozwolenia wodnoprawnego umożliwiającego usunięcie rowu biegnącego przez teren działki;

b)warunków technicznych:

(i) zaopatrzenia inwestycji w wodę oraz dotyczących sposobu zagospodarowanie wód opadowych i roztopowych;

(ii) na dostarczenie mocy elektrycznej dla inwestycji;

(iii) warunków technicznych zapewniających dostarczanie paliwa gazowego dla inwestycji,

• skomunikowania Inwestycji z drogą publiczną poprzez uzyskanie dla inwestycji:

a)uzgodnienia właściwego zarządcy drogi;

b)ostatecznej i prawomocnej decyzji w przedmiocie zezwolenia na lokalizację zjazdu stałych z działki na drogę publiczną;

c)zawarcie przez Nabywcę z właściwym zarządcą drogi publicznej umowy w przedmiocie budowy lub przebudowy dróg spowodowanych inwestycją niedrogową,

• decyzji w przedmiocie ustalenia (zatwierdzenia) planu remediacji, w przypadku ujawnienia się w toku badania skażenia działki.

5)Jakie czynności podejmie Nabywca w stosunku do działki nr 1 w związku z wyrażoną przez Sprzedającego zgodą na dysponowanie działką na cele budowlane, i czy czynności te będą podejmowane w imieniu Sprzedającego?

Odpowiedź: Nabywca prawo do dysponowania będzie wykorzystywać jedynie do składania wniosków o wydanie warunków technicznych, które to będą wydawane na Nabywcę a nie na Sprzedającego.

6)Czy linie wysokiego napięcia będące własnością (…) będą przedmiotem sprzedaży, tj. czy Sprzedający na moment sprzedaży będzie mieć prawo do rozporządzania siecią jak właściciel?

Odpowiedź: Nie, linie te nie będą przedmiotem sprzedaży. Sprzedający nie będzie w momencie sprzedaży mieć prawa do rozporządzania siecią jak właściciel i w związku z tym nie przeniesie go na Nabywcę.

Pytania

1)Czy Sprzedający będzie z tytułu planowanego odpłatnego zbycia działki gruntu nr 1 podatnikiem podatku od towarów i usług?

2)Czy z uwagi na istnienie na działce infrastruktury podmiotów trzecich (linia wysokiego napięcia) dostawa tej działki jako dostawa terenu, na którym znajduje się budowla, zwolniona będzie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT?

3)W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 2, czy Sprzedający i Wnioskodawca będą mogli zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy działki na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT?

4)W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, oraz twierdzącej na pytanie 2 i skorzystania przez Zainteresowanych z wyboru opodatkowania dostawy, czy Nabywcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia całości podatku VAT związanego z nabyciem działki gruntu nr 1 od Sprzedającego?

Stanowisko Zainteresowanych

1)Zdaniem Zainteresowanych, Sprzedający nie będzie z tytułu planowanego odpłatnego zbycia działki gruntu nr 1 podatnikiem podatku od towarów i usług.

2)Zdaniem Zainteresowanych, mimo istnienia na działce infrastruktury podmiotów trzecich (linia wysokiego napięcia), dostawa tej działki nie będzie wiązała się z dostawą budowli i nie będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

3)Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 2, Sprzedający i Wnioskodawca będą mogli zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy działki na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT.

4)W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1 oraz twierdzącej na pytanie 2 i skorzystania przez Zainteresowanych z wyboru opodatkowania dostawy, zdaniem Zainteresowanych Nabywcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia całości podatku VAT związanego z nabyciem działki gruntu nr 1 od Sprzedającego.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów usług są osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 z kolei definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Obejmuje ona w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że aby zachowania danego podmiotu uznać za działalność gospodarczą, istotne znaczenia ma ich zorganizowany i ciągły charakter. Zatem planowana przez Sprzedawcę dostawa gruntów podlegałaby opodatkowaniu VAT, gdyby ich działaniom w tym zakresie można było przypisać wskazane znamiona działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania VAT dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu jej dokonania podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca lub usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT (co skutkowałoby uznaniem go za podatnika), czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządzania ich majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie (szczególnie rodzinne/prywatne) lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania majątku w sposób ciągły w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 Dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT.

W orzecznictwie powstałym na gruncie wskazanych przepisów Ustawy o VAT i Dyrektywy VAT (np. wyrok NSA z 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13) sądy administracyjne wskazują na kryteria, jakimi należy kierować się przy ocenie, czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami czy z zarządem majątkiem prywatnym. Zgodnie z nim na gospodarczy charakter uzyskiwanego dochodu mógłby wskazywać zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, polegających na: wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym przygotowanych w ten sposób do zbycia nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym.

O kwalifikacji uzyskanych przez podatnika dochodów do działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o VAT nie mogą zaś zdaniem sądów administracyjnych w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie tylko okoliczności, jak: liczba transakcji sprzedaży, osiągnięcie zysku (rozumianego jako nadwyżka między kosztami zakupu, a przychodem ze sprzedaży), nawet podział dużej nieruchomości gruntowej na mniejsze działki dla poprawy możliwości zagospodarowania oraz poszukiwanie nabywców przez składanie ofert sprzedaży. Wszystkie te formy aktywności mogą mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Nie przekraczają granic takiego zarządu czynności stanowiące naturalną konsekwencję prawidłowego gospodarowania własnym mieniem. Działań z zachowaniem – normalnych w takich przypadkach – reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. W ramach zwykłego zarządu sprawami majątkowymi może mieścić się również nabycie nieruchomości na tzw. lokatę i dochód ze sprzedaży takiej nieruchomości także nie będzie związany z działalnością gospodarczą, jeżeli między datą nabycia i sprzedaży upłynął dłuższy okres, a na operację zbycia takiej nieruchomości nie nakładałyby się inne transakcje o podobnym charakterze, tworzące razem obraz działalności zorganizowanej i ciągłej, z której podatnik uczyniłby sobie trwałe źródło zarobkowania.

Dokonanie przez Sprzedającego czynności odpłatnego zbycia jednorazowo całego terenu będącego przedmiotem niniejszego wniosku nie przesądza o tym, że z tego powodu stanie się on podatnikiem VAT. Przyjęcie, iż sprzedając posiadane tereny budowlane (w rozumieniu ustawy o VAT) Sprzedający działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność handlową wymagałoby, aby jego czynności przybrały formę profesjonalną (zawodową) i ciągłą (stałą), powtarzalną, potwierdzoną obiektywnymi dowodami zamiaru ich kontynuacji, czyli w konsekwencji formę zorganizowaną. Przesłanka stałości wynika z porównania art. 9 i art. 12 Dyrektywy VAT – art. 12 wprowadza jako zasadę szczególną możliwość uznania za podatników także podmiotów działających w sposób sporadyczny, co oznacza iż zasadą ogólną jest, by taka działalność była opodatkowana jedynie gdy wykonywana jest w sposób niesporadyczny (stały).

W świetle powyższego sprzedaż działki nabytej przez Sprzedającego prawie 30 lat temu i pozostawionej do dziś w niezmienionym stanie prawnym i geodezyjnym, nie może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT, mimo dokonania podobnych jednorazowych sprzedaży prywatnych działek we wskazanych w opisie stanu faktycznego latach. Nie miało tu bowiem miejsca nabycie terenów w celu ich dalszej odsprzedaży, lecz w celu zaspokojenia potrzeb osobistych przez długie lata. Nie były podejmowane także przez Sprzedającego jakiekolwiek działania mające na celu uatrakcyjnienie sprzedawanej nieruchomości, przystosowanie jej do sprzedaży, ogłaszanie tego zamiaru itd. W żadnym wypadku nie można zatem mówić o zorganizowanym i ciągłym charakterze działalności Sprzedającego w odniesieniu do zbywanej nieruchomości.

Zdaniem Zainteresowanych, Sprzedający nie będzie z tytułu planowanego odpłatnego zbycia działki gruntu nr 1 podatnikami podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Przepisy Ustawy o VAT wprowadzają zwolnienia dotyczące dostaw nieruchomości. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 Ustawy VAT, przez teren budowlany rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Działka będąca przedmiotem sprzedaży przeznaczona jest w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę usługowo-produkcyjną lub komunikację drogową. W ocenie Zainteresowanych nie znajdzie zatem zastosowania wskazane zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Zdaniem Zainteresowanych sprzedaż nie może zostać również potraktowana jako dostawa budynków, budowli lub ich części i na tej podstawie podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem zwolniona od podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na działce będącej przedmiotem sprzedaży znajduje się linia wysokiego napięcia będąca elementem infrastruktury, która nie jest nie własnością Sprzedającego, lecz przedsiębiorstwa energetycznego.

Zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Stosowanie do art. 47 ust. 1 wskazanej powyżej ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Co do zasady, przedmiotem sprzedaży jest więc grunt wraz ze wszystkimi budowlami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Jednakże, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa (art. 49 ust. 1 Kodeksu cywilnego).

Skoro zatem znajdująca się na działce infrastruktura jest własnością przedsiębiorstwa energetycznego, to transakcja sprzedaży będzie dotyczyć wyłącznie dostawy gruntu. Z punktu widzenia VAT infrastruktura ta nie będzie przedmiotem dostawy rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (art. 7 Ustawy o VAT).

Wnioskodawca jako nabywca tych nieruchomości nie wejdzie w posiadanie władztwa ekonomicznego nad wymienionym obiektem infrastruktury, gdyż pozostanie on własnością podmiotu, w skład przedsiębiorstwa którego wchodzi. 

Przedmiotem dostawy na gruncie podatku VAT będzie więc działka nr 1 uznawana za grunt niezabudowany (tak np. w interpretacji z dnia 4 listopada 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, znak: IBPP3/4512-671/15/MN).

W ocenie Zainteresowanych, mimo istnienia na działce infrastruktury podmiotu trzeciego (linia wysokiego napięcia) dostawa działki nr 1 jako dostawa terenu, na którym znajduje się ta budowla, nie będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. 

Będzie ona stanowiła dostawę terenu budowlanego o charakterze niezabudowanym i jako taka będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, bez możliwości skorzystania ze wskazanego zwolnienia od podatku.

Ad. 3

Gdyby jednak stanowisko organu interpretacyjnego było odmienne od przedstawionego przez Zainteresowanych w odniesieniu do pytania 2, i uznał on, iż zwolnienie z opodatkowania budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT ma zastosowanie, zdaniem Zainteresowanych będą oni mieli prawo do rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania dostawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, zwolniona od podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponieważ od poniesienia wydatków na wzniesienie elementów infrastruktury oraz od rozpoczęcia jej użytkowania minął okres dłuższy niż 2 lata, w przypadku uznania przez organ interpretacyjny planowanej transakcji za dostawę budowli omawiane zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 będzie mieć zastosowanie.

Jednakże art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT przewiduje możliwość zrezygnowania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Warunkiem rezygnacji z tego zwolnienia i wybrania opcji opodatkowania jest to, że dokonujący dostawy i nabywca:

1)są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2)złożą:

a)przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b)w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W przypadku - wbrew stanowisku Zainteresowanych - odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, Sprzedający zarejestruje się jako podatnik VAT czynny.

Gdyby zatem organ interpretacyjny uznał, iż sprzedaż działki wraz z budowlą jest zwolniona z VAT jako część odpłatnej dostawy budowli, to zdaniem Zainteresowanych będą oni mogli skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 43 ust. 10 Ustawy VAT. Zdaniem Zainteresowanych Sprzedający i Wnioskodawca będą mogli wybrać opodatkowanie dostawy działki i budowli na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT i planowana transakcja będą wówczas podlegać opodatkowaniu VAT (nie znajdzie wówczas zastosowanie zwolnienie z opodatkowania).

Ad. 4

Nabywca prowadzić będzie działalność m.in. w zakresie kupna i sprzedaży oraz wynajmu i dzierżawy nieruchomości na rachunek własny. Nabywana od Sprzedającego działka stanie się częścią projektu Nabywcy polegającego na wzniesieniu zabudowy usługowej. Wybudowane budynki/lokale będą po zakończeniu projektu przedmiotem sprzedaży (wraz z działką) lub wynajmu, które to transakcje stanowić będą dla Nabywcy czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT Nabywcy przysługiwać będzie - pod warunkami i na zasadach określonych w innych przepisach tej ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zakupach inwestycyjnych i bieżących w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez Nabywcę z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT).

W przypadku - wbrew stanowisku Zainteresowanych - odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, Sprzedawca zarejestruje się jako podatnik VAT czynny i wystawi z tytułu odpłatnej dostawy działki gruntu nr 1 fakturę.

Ponieważ nabyta od Sprzedającego działka będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych, w przypadku - wbrew stanowisku Zainteresowanych - odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia całości podatku VAT związanego z nabyciem działki gruntu nr 1 od Sprzedającego.

Ocena stanowiska

Stanowisko Państwa w zakresie podatku od towarów i usług jest:

• nieprawidłowe - w zakresie nieuznania Sprzedającego za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu dostawy nieruchomości,
• prawidłowe - w zakresie braku zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,
• prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Nabywcę.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.):

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych.

„Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W orzeczeniu z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczenia wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający nabył 19 czerwca 1995 r. od rodziców w drodze darowizny nieruchomość stanowiącą działkę gruntu nr 1. Sprzedający nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Działka była wykorzystywana do działalności rolniczej, z działki dokonywane były dostawy produktów rolnych. Sprzedający był rolnikiem ryczałtowym korzystającym ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy. Działka nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej (nierolniczej) ani wprowadzona kiedykolwiek do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej. Sprzedający nie dokonywał od czasu nabycia działki żadnych nakładów na tej nieruchomości. W szczególności nie dokonywał zmian geodezyjnych ani stanu prawnego tych działek, nakładów na uzbrojenie w media, ogrodzenie itd. Sprzedający nie ogłaszał zamiaru sprzedaży działki w środkach masowego przekazu, tj. w internecie, prasie, radiu lub na billboardach czy ogrodzeniach. Nie podejmował innych działań marketingowych, nie zawierał umów z pośrednikami mającymi na celu znalezienie nabywcy działki. Działka nr 1 nie była i nie jest przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Sprzedający dokonywał w przeszłości sprzedaży innych gruntów.

Sprzedający planuje odpłatnie zbyć działkę na rzecz Spółki z o.o. Dla Nabywcy nabywana działka będzie częścią projektu polegającego na wzniesieniu zabudowy usługowej.

W tym celu Strony zawarły przedwstępną umowę sprzedaży działki gruntu nr 1 pod pewnymi warunkami:

a)przeprowadzenia przez Nabywcę analizy przedmiotu sprzedaży w zakresie prawnym, technicznym, ekonomicznym i finansowym technicznego; w celu przeprowadzenia tej analizy Sprzedający udzieli Nabywcy oraz osobom i podmiotom przez niego wskazanym odpowiednich zgód i pełnomocnictw, w szczególności dostępu do akt księgi wieczystej oraz uzyskiwania informacji dotyczących nieruchomości,

b)złożenia przez Nabywcę, za zgodą Sprzedającego na podstawie udzielonych przez niego pełnomocnictw, wniosków do właściwych organów i podmiotów, o wydanie decyzji, uzgodnień oraz warunków technicznych zaopatrzenia inwestycji w wodę, dostarczania energii elektrycznej i gazu, pozwolenia wodnoprawnego umożliwiającego usunięcie rowu, decyzji o lokalizacji zjazdów stałych z nieruchomości na drogę publiczną oraz zawarcia umowy z zarządcą drogi o przebudowie drogi spowodowanej inwestycją niedrogową, decyzji środowiskowych oraz pozwolenia na budowę,

c) udzielenia Nabywcy przez Sprzedającego zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane,

d)okazania przez Sprzedającego przy ostatecznej umowie sprzedaży m.in. wypisu z rejestru gruntów, wyrysu z mapy ewidencyjnej, wypisu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zaświadczenia z którego będzie wynikało, że przedmiot sprzedaży nie stanowi lasu, zaświadczenia z którego będzie wynikało że przedmiot sprzedaży nie jest położony na obszarze rewitalizacji oraz zaświadczeń o braku zaległości podatkowych, niezalegania ze składkami ZUS, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Umowa przedwstępna zawiera zgodę Sprzedającego na złożenie przez Nabywcę we właściwych organach lub innych właściwych podmiotach wniosków o wydanie decyzji (które po ich wydaniu winny nadto uzyskać walor prawomocności), uzgodnień oraz warunków technicznych:

• dotyczących stosunków wodnych oraz mediów, poprzez uzyskanie:

a)pozwolenia wodnoprawnego umożliwiającego usunięcie rowu biegnącego przez teren działki;

b)warunków technicznych:

(i) zaopatrzenia inwestycji w wodę oraz dotyczących sposobu zagospodarowanie wód opadowych i roztopowych;

(ii) na dostarczenie mocy elektrycznej dla inwestycji;

(iii) warunków technicznych zapewniających dostarczanie paliwa gazowego dla inwestycji,

• skomunikowania Inwestycji z drogą publiczną poprzez uzyskanie dla inwestycji:

a)uzgodnienia właściwego zarządcy drogi;

b)ostatecznej i prawomocnej decyzji w przedmiocie zezwolenia na lokalizację zjazdu stałych z działki na drogę publiczną;

c)zawarcie przez Nabywcę z właściwym zarządcą drogi publicznej umowy w przedmiocie budowy lub przebudowy dróg spowodowanych inwestycją niedrogową,

• decyzji w przedmiocie ustalenia (zatwierdzenia) planu remediacji, w przypadku ujawnienia się w toku badania skażenia działki.

Nabywca prawo do dysponowania nieruchomością będzie wykorzystywać do składania wniosków o wydanie warunków technicznych, które to będą wydawane na Nabywcę, a nie na Sprzedającego.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy Sprzedający z tytułu planowanego odpłatnego zbycia działki gruntu nr 1 będzie podatnikiem podatku VAT.

Dla ustalenia, czy sprzedaż towaru (działki) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w pierwszej kolejności należy ustalić, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości występuje z tytułu tej transakcji w charakterze podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje art. 535 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.) zgodnie z którym:

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości ze Sprzedającego na Nabywcę.

W niniejszej sprawie ważna jest kwestia udzielonych przez Pana Nabywcy wszelkich pełnomocnictw, zgód i upoważnień.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Na mocy art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie art. 108 Kodeksu cywilnego:

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo - to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Tezę taką potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2033/15, wyrażonym na gruncie podobnego aczkolwiek nie identycznego stanu faktycznego, w którym stwierdził:

Analiza przedstawionego opisu sprawy, obowiązujących przepisów oraz tez wynikających z powołanego orzecznictwa prowadzi do wniosku, że z tytułu sprzedaży działki gruntu nr 1 Sprzedający będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Udzielone pełnomocnictwo i zgody upoważniły Nabywcę do wykonania w imieniu Sprzedającego czynności, wynikających z warunków ww. umowy przedwstępnej, których wykonanie wyklucza uznanie, że będzie to sprzedaż majątku prywatnego w ramach zarządzania majątkiem osobistym. Brak bezpośredniego wykonywania przez Sprzedającego opisanych powyżej działań, w odniesieniu do działki nr 1 (działania te podejmowane są i będą przez Nabywcę) nie oznacza, że podjęte czynności pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedającego. Po udzieleniu pełnomocnictwa i zgód czynności wykonane przez Nabywcę wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającego, jako mocodawcy. Nabywca, dokonując ww. działań, uatrakcyjni działkę, stanowiącą nadal własność Sprzedającego. Szereg opisanych powyżej działań, dokonanych za pełną zgodą Sprzedającego, wpłynie generalnie na podniesienie atrakcyjności działki jako towaru i wzrost jej wartości.

Podjęte działania zakreślone w zawartej umowie przedwstępnej, mają doprowadzić do zawarcia transakcji na potrzeby wybudowania na działce inwestycji budowlanej zgodnie z oczekiwaniami Nabywcy. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej działka podlegać więc będzie wielu ww. czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedającego. W efekcie dokonanych szeregu ww. czynności, Sprzedający sprzeda nieruchomość gruntową o zupełnie innym charakterze, niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej - uatrakcyjnioną, gotową do realizacji zamierzeń inwestycyjnych Nabywcy.

Tym samym udzielenie przez Sprzedającego stosownego pełnomocnictwa i zgód spowodowało, że wszystkie ww. czynności podejmowane są i będą przez Nabywcę w imieniu i na korzyść Sprzedającego, ponieważ to Sprzedającemu przysługuje prawo własności nieruchomości i to Sprzedający jest stroną uzyskującą stosowne decyzje, pozwolenia, warunki itp. związane z realizacją inwestycji Nabywcy. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez kupującą Spółkę, tj. Państwa.

Nie ulega więc wątpliwości, że tak szeroko zakrojony zakres przygotowania nieruchomości do sprzedaży nie jest typowy dla działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zarządzania majątkiem osobistym – prywatnym.

Zatem dokonując opisanych we wniosku czynności w celu sprzedaży działki nr 1 Sprzedający podejmie działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach połączonych C- 180/10 i C‑181/10, tj. wykaże aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości, porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Całokształt podjętych przez Sprzedającego działań w odniesieniu do ww. nieruchomości, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, będzie stanowił dostawę dokonywaną przez Sprzedającego jako podatnika podatku VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznaję za nieprawidłowe.

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedającego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to dostawa działki nr 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Zwolnienie od podatku przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki, również przewidziane jest zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy:

W przypadku nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, możliwe jest – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu, zgodnie z którym:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Stosownie zaś do art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Gdy nie zostaną spełnione przesłanki dla zastosowania zwolnienia od podatku do sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj. :

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W myśl natomiast art. 29a ust. 8 ustawy:

Co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

We wniosku wskazali Państwo, że przez działkę nr 1 przebiega linia wysokiego napięcia 110 kV będąca własnością (…). Sieć ta na moment sprzedaży nie będzie własnością Sprzedającego, nie będzie zatem przedmiotem sprzedaży.

Aby wyjaśnić Państwa wątpliwości, w pierwszej kolejności należy ustalić, co będzie przedmiotem planowanej sprzedaży, tj. czy grunt zabudowany, czy też niezabudowany.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Stosownie do art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie art. 48 Kodeksu cywilnego:

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Jednak w myśl art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi – ale jeśli przebiegające przez działkę sieci infrastruktury technicznej są przyłączone do przedsiębiorstw przesyłowych to stanowią własność tych przedsiębiorstw.

Pojęcie „dostawa towarów” w ustawie o VAT nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności. Zatem nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. Właściwa interpretacja pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” uwzględnia, że dotyczy ono czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Powyższe tezy znajdują potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenie z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe). W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że:

Jednak jednocześnie Trybunał zastrzegł, że:

Gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, który nie stanowi własności zbywcy, to w świetle prawa cywilnego ten obiekt budowlany stanowi część składową nieruchomości. Natomiast w świetle ustawy o VAT nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z planowaną sprzedażą działki nr 1, na której znajduje się naniesienie, czyli linia wysokiego napięcia 110 kV. Jest ona obiektem liniowym, czyli budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego. Nie jest własnością Sprzedającego, lecz należy do przedsiębiorstwa przesyłowego.

Skoro znajdująca się na działce kablowa linia wysokiego napięcia jest własnością przedsiębiorstwa przesyłowego, to nie można przyjąć, że Sprzedający dokona dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami. Bowiem to podmiot trzeci, a nie Sprzedający, faktycznie posiada te naniesienia i korzysta z nich jak właściciel. Zatem dostawa linii wysokiego napięcia 110 kV nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Tak więc, w przypadku planowanej dostawy działki nr 1, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt. Jednak nie można go uznać za grunt niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem posadowiona jest na nim budowla – linia wysokiego napięcia 110 kV.

Zatem dostawa działki nr 1 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunt ten jest już zabudowany.

Powyższy pogląd podziela Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyroku z 5 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 44/17 Sąd wskazał:

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 30 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 889/16.

W rozpatrywanej sprawie nie będzie miał także zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, ponieważ dostawa budowli nie będzie miała miejsca.

Skoro nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować, czy do planowanej transakcji można zastosować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Sprzedaż ww. działki nie będzie mogła także korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy, Sprzedający nabył działkę od rodziców w drodze darowizny. Nabycie nie nastąpiło więc w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działki lub że takie prawo nie przysługiwało, bowiem nie było podatku, który Sprzedający mógłby odliczyć. Oznacza to, że nie został spełniony jeden z warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy i w konsekwencji dostawa działki nr 1 nie może korzystać również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Skoro dostawa działki nr 1 nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a oraz pkt 2 ustawy, to będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej stawki.

Oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznaję je za prawidłowe, pomimo odmiennej argumentacji prawnej - ze względu na prawidłowo wywiedzione skutki prawnopodatkowe dotyczące braku prawa do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy nieruchomości (działki nr 1).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących kwestii, czy z tytułu zakupu działki nr 1 Nabywcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia całości podatku VAT należy zauważyć, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

Jak wcześniej wykazano transakcja sprzedaży działki nr 1 będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług wg właściwej stawki i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku. Nabywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług, a nabywana działka będzie częścią projektu Nabywcy polegającego na wzniesieniu zabudowy usługowej. Wybudowane budynki/lokale będą po zakończeniu projektu przedmiotem sprzedaży (wraz z działką) lub wynajmu, które to transakcje stanowić będą dla Nabywcy czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zatem w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując, Państwo jako Nabywca działki będą mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego z prawidłowo wystawionej przez Sprzedającego faktury dokumentującej sprzedaż, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Zatem w zakresie pytania nr 4 uznaję Państwa stanowisko za prawidłowe.

Końcowo zauważam, że odstąpiłem od uzasadnienia Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 3, bowiem zadali je Państwo warunkowo i oczekiwali na nie odpowiedzi tylko w sytuacji cyt.:

a jak stwierdziłem wyżej, w rozpatrywanej sprawie nie będzie miał zastosowania m.in. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ dostawa budowli nie będzie miała miejsca.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Również interpretacje powołane przez Zainteresowanych na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od sytuacji przedstawionej we wniosku. Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Zainteresowanych interpretacje indywidualne, potraktowano jako element argumentacji Zainteresowanych, nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa orzeczeń sądów administracyjnych należy wyjaśnić, że są one rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonymi w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Powołane wyroki wiążący charakter mają w konkretnych sprawach i ściśle określonych stanach faktycznych. W konsekwencji odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego – czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia.

Zauważam również, że nie analizowałem kwestii zarejestrowania się Sprzedającego jako podatnika VAT czynnego i obowiązku wystawienia przez Sprzedającego z tytułu dostawy działki gruntu nr 1 faktury, ponieważ kwestie te nie były przedmiotem Państwa zapytania. W związku z tym kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A Spółka z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).