Interpretacja indywidualna z dnia 12 listopada 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.725.2024.2.MM

Uznanie, że wnoszony Aportem zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci ZCP stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji wyłączenie Aportu ww. składników z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że wnoszony Aportem zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci ZCP stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji wyłączenia Aportu ww. składników z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 5 listopada 2023 r. (wpływ 5 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. S.A. jest osobą prawną, spółką akcyjną, mającą siedzibę oraz miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów.

Obecnie A. planuje wniesienie aportem (dalej: „Aport”) zespołu składników materialnych i niematerialnych działających w zakresie (…) (dalej: „ZCP”) do spółki B. Sp. z o.o. (dalej: „B”).

Zespół tych składników odpowiada segmentowi działalności obejmującej (…)

A. posiada w B. 100% udziałów i zgodnie z przyjętymi przez A. (jako jedynego właściciela) planami ma być ona podmiotem prowadzącym działalność w zakresie (…) (dalej: „Działalność (…)”).

Wniesienie ZCP do B. przez A. ma na celu stworzenie wyspecjalizowanego podmiotu, który w ramach GK (…) będzie zajmował się Działalnością (…). Dzięki posiadaniu składników majątkowych w postaci (…).

(…)

Wyodrębnienie ZCP w strukturach A., do którego dojdzie przed dniem wniesienia Aportu do B., będzie dokonane na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, funkcjonalnej oraz finansowej, w sposób opisany poniżej.

Wyodrębnienie organizacyjne ZCP

Wyodrębnienie organizacyjne definiowane jest jako wydzielenie w sferze zarządzania i organizacji zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych: wyodrębnienie w przedsiębiorstwie jednostki wewnętrznej w postaci np. oddziału, działu, wraz z przypisaniem do takiej jednostki pracowników.

Wnioskodawca zaznacza, iż w ramach A na dzień złożenia niniejszego wniosku, już obecnie funkcjonują, na podstawie obowiązujących w Spółce regulaminów, jednostki organizacyjne, które łącznie będą stanowić wnoszony Aportem ZCP.

W szczególności w zakresie aktywów ZCP znajdą się następujące oddziały wyodrębnione w strukturach A:

• A - Oddział (…),
• A - Oddział (…),
• A - Oddział (…),
• A - Oddział (…),
• A - Oddział (…),
• A - Oddział (…).

Ponadto, w ramach transakcji dojdzie do przejęcia przez B, w trybie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy (t. j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1465), (…) pracowników ZCP (w tym kadry zarządzającej), czyli dojdzie do „przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę”.

Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP

Wyodrębnienie funkcjonalne rozumiane jest jako zdolność do realizacji określonych, przypisanych zadań gospodarczych przez zbiór składników majątkowych, które są odrębne od zadań gospodarczych realizowanych przez pozostałą część przedsiębiorstwa.

W ramach Aportu ZCP do B. zostaną przeniesione posiadające zdolność aportową następujące składniki materialne i niematerialne, które na dzień Aportu będą znajdować się w strukturach ZCP, w tym w szczególności:

• środki trwałe, środki trwałe w budowie i zapasy, a także inne ruchomości dotyczące działalności (…),
• prawa własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego,
• wierzytelności, prawa, a także obowiązki (w tym zobowiązania) z umów dotyczących prowadzenia działalności przez ZCP, w tym prawa i obowiązki z umów (…),
• prawa własności intelektualnej i uprawnienia do korzystania z przedmiotów praw własności intelektualnej, niezbędne do prowadzenia działalności przez ZCP,
• zezwolenia, koncesje i inne decyzje administracyjne (…), konieczne do prowadzenia działalności przez ZCP,
• środki pieniężne,
• dokumenty źródłowe dotyczące prowadzenia działalności w ramach ZCP, w tym umowy, wykazy i rejestry księgowe oraz rachunkowe dotyczące ZCP.

Zakres kluczowych funkcji autonomicznie realizowanych przez ZCP zarówno obecnie, jak i po jego Aporcie do B. przedstawia się/przedstawiać się będzie następująco:

• (…)

ZCP będzie więc w ramach B. kontynuować opisaną wyżej, działalność obecnie wykonywaną w ramach struktur (…).

Po dokonaniu Aportu A. tego rodzaju działalności nie będzie więc już wykonywać w Polsce, a B. - dzięki przeniesieniu wskazanych wyżej składników materialnych i niematerialnych - będzie samodzielnie realizowało krajową Działalność (…).

Wyodrębnienie finansowe ZCP

Wyodrębnienie finansowe definiowane jest jako prowadzenie ewidencji księgowej w sposób umożliwiający przyporządkowanie odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów do działalności prowadzonej przez ZCP.

Wnioskodawca wskazuje, iż na dzień Aportu w ramach ZCP możliwe będzie odseparowanie kosztów i przychodów generowanych przez poszczególne jednostki organizacyjne w sposób opisany poniżej.

Kluczowe źródła przychodów ZCP będą stanowić:

• przychody ze sprzedaży produktów: (…),
• przychody z umowy (…).

Natomiast kluczowe pozycje kosztowe w ZCP będą stanowić:

• koszty operacyjne związane z działalnością (…),
• koszty operacyjne związane z (…),
• koszty osobowe,
• pozostałe koszty administracyjne.

Wyodrębnienie finansowe ZCP potwierdzone jest poprzez możliwość (na dzień Aportu):

• przypisania do poszczególnych jednostek tworzących ZCP środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych,
• sporządzenia planów remontowych dla poszczególnych jednostek organizacyjnych ZCP,
• przeprowadzenia odrębnej wyceny ZCP,
• zidentyfikowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z działalnością prowadzoną przez ZCP,\
• przygotowania sprawozdania finansowego pro forma, które ma na celu zobrazowanie sytuacji finansowej ZCP w B, która miałaby miejsce po dokonaniu wkładu niepieniężnego w postaci ZCP.

Wniesienie Aportu jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, głównym bądź jednym z głównych celów Aportu nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Spółka B., która nabędzie zespół składników materialnych i niematerialnych A. w postaci ZCP opisanego we Wniosku, będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności prowadzonej przez ZCP w zakresie (…), wyłącznie w oparciu o nabyte składniki bez konieczności angażowania innych składników lub podejmowania dodatkowych działań. Składniki te stanowią bowiem wystarczająco kompleksowy zespół aktywów materialnych i niematerialnych, zasobów ludzkich (skupionych w odpowiednich komórkach organizacyjnych ZCP) oraz finansowych.

Pytania

1.Czy przedstawiony wyżej przez Wnioskodawcę zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci ZCP będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?

2.Czy wniesienie do B. przedmiotowego majątku Aportem w ramach ZCP przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT będzie neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci ZCP będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie do B przedmiotowego majątku Aportem w ramach ZCP przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 6 pkt 1, w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT będzie neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Co do zasady, zbycie aktywów może być dokonane jako (i) przeniesienie zbioru pojedynczych aktywów albo (ii) przeniesienie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zakładu) kontynuującego działalność.

Konsekwencje podatkowe planowanej reorganizacji będą różne w zależności od tego, czy dokonywane jest przeniesienie poszczególnych składników majątku, czy też przenoszone składniki majątku stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W tym drugim bowiem przypadku transakcja ta stanowi czynność podatkowo neutralną w myśl ustawy o VAT.

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o VAT - jest to „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

W świetle powyższej definicji i ugruntowanej linii interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (przykładowo interpretacja indywidualna z 9 sierpnia 2024 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.203.2024.4.MPU) na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych,

2)zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie organizacyjne),

3)zespół ten jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie finansowe),

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze (wyodrębnienie funkcjonalne).

Poniżej omówiono poszczególne elementy definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w kontekście wskazanych na wstępie elementów zdarzenia przyszłego.

Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „zespołu składników materialnych i niematerialnych” tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przyjmuje się jednak, że składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeśli są one w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego (tak przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 sierpnia 2024 r., sygn.: 0112-KDIL1-2.4012.367.2024.1.DS).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Z kolei warunek „realizacji określonych zadań gospodarczych” zawarty w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza, że składniki materialne i niematerialne (ich zespół) muszą być przeznaczone w obrębie istniejącego przedsiębiorstwa do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Aby składniki majątku mogły być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą one rzeczywiście służyć prowadzeniu działalności gospodarczej, a istotą przedsiębiorstwa jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych.

We wskazanym na wstępie opisie zdarzenia przyszłego jasno wskazano, że składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) tworzące ZCP nie są zbiorem przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest ich posiadanie (własność) przez A.

Wprost przeciwnie - składniki te odpowiadają segmentowi działalności obejmującej (…).

Zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących ZCP, w którego skład wchodzą w szczególności aktywa trwałe, obrotowe oraz kadra pracownicza, niewątpliwie realizuje obecnie i w B dalej realizować będzie zadania gospodarcze obejmujące (…).

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne jest co do zasady rozumiane jako wydzielenie w sferze zarządzania i organizacji zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych - wyodrębnienie w przedsiębiorstwie jednostki wewnętrznej w postaci np. oddziału lub działu wraz z przypisaniem do takiej jednostki pracowników.

Na podstawie interpretacji indywidualnych (przykładowo interpretacja z 16 listopada 2023 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.558.2023.2.MM) można stwierdzić, że wyodrębnienie organizacyjne zazwyczaj realizowane jest w oparciu o umowę spółki, regulamin, zarządzenie lub inny podobny akt.

O spełnieniu tego kryterium może świadczyć w szczególności, że:

• zorganizowana część przedsiębiorstwa jest wyodrębnioną jednostką organizacyjną w ramach całego przedsiębiorstwa, np. działem, oddziałem,
• posiada ona przypisanych do niej pracowników, których umowy przechodzą automatycznie na jej nabywcę na podstawie obowiązujących przepisów Kodeksu pracy.

W ramach Aportu ZCP do B. zostaną przeniesione oddziały A., które łącznie są w pełni wystarczające do prowadzenia samodzielnej Działalności (…), a także działalności (…).

Stopień zorganizowania rzeczonych składników majątku w ramach ZCP pozwala na realizowanie zadań z zakresu (…), za które odpowiedzialne są odpowiednie jednostki organizacyjne tworzące ZCP.

Powyższe świadczy zatem o wyodrębnieniu organizacyjnym tej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem Aportu będzie ZCP, w skład którego wchodzą jednostki odpowiednio formalnie wydzielone w strukturach Wnioskodawcy, na podstawie właściwych aktów wewnętrznych, tj. Oddział (…), Oddział (…), Oddział (…), Oddział (…), Oddział (…) i Oddział (…).

Niewątpliwie dla ukonstytuowania ZCP niezbędne są zasoby ludzkie w postaci odpowiednio wykwalifikowanych pracowników, gdyż to oni stanowią o możliwości prowadzenia określonej działalności poza spółką.

Wnioskodawca wskazuje zatem, iż wraz z transferem przedstawionych elementów majątku, dojdzie również do przeniesienia dedykowanej kadry (…) pracowników ww. oddziałów A. Pracownicy ci nadal będą w B. wykonywać przypisane im zadania, tak jak ma to miejsce w A. przed Aportem.

Należy zatem uznać, że przedstawiony w zdarzeniu przyszłym ZCP wypełnia cechy wyodrębnienia organizacyjnego. Wydzielane składniki majątku są bowiem uformowane w odpowiednie struktury, które pozwalają na prowadzenie autonomicznej działalności gospodarczej. ZCP będzie posiadał także odpowiednią kadrę pracowniczą, która będzie realizowała Działalność (…).

W związku z tym należy stwierdzić, iż ZCP odznacza się właściwym wyodrębnieniem organizacyjnym.

Wyodrębnienie finansowe

Z praktyki organów podatkowych wynika, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stanowisko to zostało niejednokrotnie potwierdzone w indywidualnych interpretacjach podatkowych (przykładowo: w interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2024 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.253.2024.2.MW).

Innymi słowy wyodrębnienie finansowe istnieje, jeżeli możliwe jest ustalenie wyniku finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa odrębnie od wyniku finansowego podatnika. Fakt prowadzenia odrębnych kont, na których ewidencjonowane są np. przychody związane z danym zespołem składników majątkowych, nie jest konieczny, ale musi istnieć możliwość ustalenia wyniku finansowego osiągniętego przez dany zespół składników majątkowych.

Wnioskodawca zaznacza, iż przedstawiony powyżej opis zdarzenia przyszłego jednoznacznie potwierdza wyodrębnienie finansowe ZCP. Jak bowiem wskazano, głównym źródłem jego finansowania są obecnie i po Aporcie do B. będą nadal przychody ze sprzedaży produktów (…) oraz przychody z umowy (…).

W kontekście zaś kosztów, które generuje ZCP i po Aporcie do B. generować będzie nadal, wskazano, iż znajdują się wśród nich przede wszystkim koszty operacyjne związane z działalnością (…), koszty operacyjne związane z (…) oraz koszty osobowe.

W opisie zdarzenia przyszłego podkreślono również, że w ramach wydzielenia ZCP możliwe będzie (na dzień Aportu): przypisanie do poszczególnych jednostek tworzących ZCP środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, sporządzenie planów remontowych dla poszczególnych jednostek organizacyjnych ZCP, przeprowadzenie odrębnej wyceny ZCP, zidentyfikowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z działalnością prowadzoną przez ZCP, przygotowanie sprawozdania finansowego pro forma, mającego na celu zobrazowanie sytuacji finansowej ZCP w B, która miałaby miejsce po dokonaniu wkładu niepieniężnego w postaci ZCP.

W związku z powyższym należy uznać, iż ZCP spełnia wymóg wyodrębnienia finansowego. Z przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w stosunku do ZCP możliwe będzie przypisanie odpowiednich przychodów i kosztów związanych z działalnością ZCP. Ponadto ZCP jest wyposażony w kilka źródeł finansowania, które świadczą o możliwości zachowania samodzielności przy realizacji prowadzonej przez ZCP działalności gospodarczej. W ramach Aportu dojdzie również do przeniesienia należności i zobowiązań do ZCP, co także stanowi o zachowaniu wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zgodnie z podejściem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (przykładowo interpretacja indywidualna z 8 sierpnia 2024 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.510.2024.1.AWY) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako zdolność wydzielonej części przedsiębiorstwa do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Decydującym jest zatem ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany zbiór praw, obowiązków i rzeczy, że jest zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Zatem aby część majątku przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona posiadać zdolność do potencjonalnego działania jako niezależny, odrębny podmiot gospodarczy samodzielnie realizujący działania gospodarcze.

Tym samym, składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą być wystarczające dla podjęcia działalności gospodarczej jako odrębny (samowystarczalny) podmiot w zakresie realizowanym dotychczas przez wydzieloną część majątku w dzielonym przedsiębiorstwie.

Można stwierdzić, iż wyodrębnienie funkcjonalne oznacza też, że charakter działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest możliwy do odróżnienia od głównych działań całego przedsiębiorstwa.

Jak wynika z przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego, działalność prowadzona w ramach ZCP jest w A niezależna i odrębna od pozostałej działalności wykonywanej przez Wnioskodawcę, a po Aporcie ZCP do B A tej działalności nie będzie już wykonywać. To właśnie B (głównie poprzez wniesiony do niego ZCP) będzie po dniu Aportu stanowić (…) w zakresie Działalności (…).

O wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczy również fakt, iż w ramach ZCP na rzecz B. zostaną przeniesione w postaci Aportu składniki materialne i niematerialne, tj. w szczególności: nieruchomości i inne środki trwałe, wartości niematerialne, zapasy, środki pieniężne, zezwolenia, koncesje, itp. Są one bezpośrednio dedykowane do prowadzenia Działalności (…), a także działalności (…) i wykonywania określonych funkcji, jak: (…). Funkcje te obecnie w A. przypisane są do ZCP, zaś wraz z Aportem ZCP zostaną one przeniesione do B. i to tam właśnie będą realizowane.

Tym samym zdaniem Wnioskodawcy realizowana w opisany wyżej sposób działalność potwierdza wyodrębnienie funkcjonalne ZCP.

Skoro zatem w opisanym powyżej ZCP:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz

2)ma miejsce jego wyodrębnienie organizacyjne oraz

3)ma miejsce jego wyodrębnienie finansowe oraz

4)ma miejsce jego wyodrębnienie funkcjonalne,

to należy uznać, że wszystkie warunki dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT są spełnione.

Dlatego uprawnionym jest stanowisko Wnioskodawcy, że zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci ZCP mający być przedmiotem Aportu do B będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy ZCP posiada zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz wykazuje wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne, w związku z czym należy stwierdzić, iż stanowi on zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Wobec tego, zgodnie z art. 6 pkt 1 w zw. z art 2 pkt 27e ustawy o VAT, transakcja zbycia tego ZCP pozostanie neutralna podatkowo na gruncie podatku od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepis ten ustanawia przedmiotowe wyłączenie tego typu transakcji z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o ile przedmiotem transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przy czym w myśl utartej linii interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa również korzysta z wyłączenia z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jako że pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu (przykładowo interpretacja indywidualna z 19 grudnia 2022 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.501.2022.4.AWY).

Powyższe jest zgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych. Choćby w wyroku z 30 czerwca 2021 r., sygn. I FSK 1453/19 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: „W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się bowiem do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przywołane unormowanie stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1; dalej: Dyrektywa 112), który wskazuje, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego (zdanie 1 art. 19 Dyrektywy 112)”.

Definicja pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa została zawarta w zacytowanym powyżej art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zatem jeżeli ZCP spełnia kryteria uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co zostało w ocenie Wnioskodawcy wyczerpująco udowodnione w uzasadnieniu do pytania pierwszego niniejszego wniosku, to do transakcji Aportu tego ZCP do B nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o VAT, co wyłącza jego opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

W wyroku z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 79/17, który choć dotyczył ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, NSA przedstawił wskazówki, co należy rozumieć jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Należy zaznaczyć, że definicja tego pojęcia jest identyczna w dwóch podatkach (podatku VAT i podatku dochodowym od osób prawnych). I tak:

1)w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć m.in. na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze;

2)wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. (…) Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Przy ocenie wyodrębnienia określonych składników majątkowych pod uwagę należy brać sytuację istniejącą w podmiocie wnoszącym wkład, w którym winny one stanowić pewną całość.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2.faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa. (…)

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że:

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Zatem, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

W złożonym wniosku wskazali Państwo, że Państwa Spółka planuje wniesienie Aportem zespołu składników materialnych i niematerialnych działających w zakresie (…) („ZCP”) do spółki B. Sp. z o.o. („B”). Wniesienie ZCP do B. przez A. ma na celu stworzenie wyspecjalizowanego podmiotu, który w ramach GK (…) będzie zajmował się Działalnością (…). Dzięki posiadaniu składników majątkowych w postaci (…) będzie on również mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności w zakresie (…).  

W ramach Aportu ZCP do B. zostaną przeniesione posiadające zdolność aportową następujące składniki materialne i niematerialne, które na dzień Aportu będą znajdować się w strukturach ZCP, w tym w szczególności:

• środki trwałe, środki trwałe w budowie i zapasy, a także inne ruchomości dotyczące działalności A. w segmencie obejmującym (…),
• prawa własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego,
• wierzytelności, prawa, a także obowiązki (w tym zobowiązania) z umów dotyczących prowadzenia działalności przez ZCP, w tym prawa i obowiązki z umów (…),
• prawa własności intelektualnej i uprawnienia do korzystania z przedmiotów praw własności intelektualnej, niezbędne do prowadzenia działalności przez ZCP,
• zezwolenia, koncesje i inne decyzje administracyjne wydane przez organy administracji publicznej, konieczne do prowadzenia działalności przez ZCP,
• środki pieniężne,
• dokumenty źródłowe dotyczące prowadzenia działalności w ramach ZCP, w tym umowy, wykazy i rejestry księgowe oraz rachunkowe dotyczące ZCP.

Państwa wątpliwości w przedmiotowej sprawie dotyczą tego, czy wniesienie Aportem do spółki B. sp. z o.o. zespołu składników materialnych i niematerialnych w postaci ZCP, będzie stanowiło zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na gruncie art. 6 pkt 1 ustawy.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej.

Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u Zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po przeniesieniu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez Nabywcę, w oparciu o nabyte składniki.

Analiza przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci ZCP stanowić będzie na dzień Aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ odznaczać się będzie odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym oraz będzie obejmował zobowiązania.

Jak wynika z wniosku, w ramach Państwa Spółki już obecnie funkcjonują, na podstawie obowiązujących w Spółce regulaminów, jednostki organizacyjne, które łącznie będą stanowić wnoszony Aportem ZCP. W szczególności w zakresie aktywów ZCP znajdą się następujące oddziały wyodrębnione w Państwa strukturach: A - Oddział (…), A - Oddział (…), A - Oddział (…), A - Oddział (…), A - Oddział (…), A - Oddział (…). Tym samym warunek wyodrębnienia organizacyjnego przenoszonych składników majątkowych w postaci ZCP należy uznać za spełniony.

O wyodrębnieniu finansowym składników majątkowych w postaci ZCP świadczy fakt, iż na dzień Aportu w ramach ZCP możliwe będzie odseparowanie kosztów i przychodów generowanych przez poszczególne jednostki organizacyjne. Wyodrębnienie finansowe ZCP potwierdzone jest poprzez możliwość (na dzień Aportu): przypisania do poszczególnych jednostek tworzących ZCP środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, sporządzenia planów remontowych dla poszczególnych jednostek organizacyjnych ZCP, przeprowadzenia odrębnej wyceny ZCP, zidentyfikowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z działalnością prowadzoną przez ZCP, przygotowania sprawozdania finansowego pro forma, które ma na celu zobrazowanie sytuacji finansowej ZCP w B., która miałaby miejsce po dokonaniu wkładu niepieniężnego w postaci ZCP.

Należy również uznać, że spełniony będzie warunek wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP. Wskazali Państwo, że w ramach Aportu ZCP do spółki B. Sp. z o.o. zostaną przeniesione posiadające zdolność aportową składniki materialne i niematerialne, które na dzień Aportu będą znajdować się w strukturach ZCP. ZCP będzie w ramach spółki B. Sp. z o.o. kontynuować działalność obecnie wykonywaną w ramach Państwa struktur. Po dokonaniu Aportu tego rodzaju działalności nie będą już Państwo wykonywać w Polsce, a B. - dzięki przeniesieniu wskazanych we wniosku składników materialnych i niematerialnych - będzie samodzielnie realizowało krajową Działalność (…). Ponadto przedmiotem Aportu będą także zobowiązania z umów dotyczących prowadzenia działalności przez ZCP.

W ramach transakcji dojdzie do przejęcia przez B., w trybie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy, (…) pracowników ZCP (w tym kadry zarządzającej), czyli dojdzie do „przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę”.

Co istotne wskazali Państwo, że spółka B. Sp. z o.o., która nabędzie zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci ZCP opisanego we wniosku, będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności prowadzonej przez ZCP w zakresie (…), wyłącznie w oparciu o nabyte składniki bez konieczności angażowania innych składników lub podejmowania dodatkowych działań. Składniki te stanowią bowiem wystarczająco kompleksowy zespół aktywów materialnych i niematerialnych, zasobów ludzkich (skupionych w odpowiednich komórkach organizacyjnych ZCP) oraz finansowych.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy uznać należy, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci ZCP będzie cechował się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym oraz będzie posiadał zdolność funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Jak wynika z wniosku, spółka B. Sp. z o.o. będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez ZCP w zakresie (…) w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji i będzie tą działalność kontynuowała. Do majątku ZCP, który będzie przedmiotem Aportu zostaną przypisane również zobowiązania związane z tą częścią działalności.

Tym samym należy zgodzić się z Państwem, że zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci ZCP spełniać będzie przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w związku z tym jego Aport do spółki B. Sp. z o.o. stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Państwa stanowisko uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).