Interpretacja indywidualna z dnia 8 listopada 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.691.2024.2.LS

Możliwość opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 września 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 października 2024 r. (data wpływu 28 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Obecnie pracuje Pan jako lekarz rezydent w szpitalu wielospecjalistycznym w ramach specjalnej UoP - realizacji szkolenia specjalizacji w dziedzinie Psychiatrii. Na początku przyszłego roku kończy Pan szkolenie, po czym chciałby Pan kontynuować współpracę z dotychczasowym szpitalem jako specjalista psychiatra konsultujący inne oddziały (Lekarz Psychiatra Konsultant). Do Pana obecnych obowiązków należą, w ramach szkolenia specjalizacyjnego:

• opieka nad pacjentami Oddziału Stacjonarnego, stanowi to główny element szkolenia,
• przyjmowanie pacjentów w Poradni Zdrowia Psychicznego,
• odbywanie całodobowych dyżurów medycznych w oddziale stacjonarnym, podczas których wykonuje się konsultacje w SOR/Oddziałach w trybie PILNYM. Program specjalizacji jako obowiązek nakłada jedynie współudział w 20 konsultacjach psychiatrycznych dla innych lekarzy,
• szkolenie specjalizacyjne odbywa się pod nadzorem Specjalisty Psychiatry, tzw. Opiekuna Specjalizacji, który śledzi pracę lekarza rezydenta oraz sposób realizowania szkolenia. Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko lekarza rezydenta nie jest więc w pełni niezależnym.

Do obowiązków Lekarza Konsultanta miałoby należeć:

• Wykonywanie konsultacji oddziałowych w trybie PLANOWYM w ramach innych Oddziałów (lekarz rezydent nie może wykonywać części z nich z uwagi na ograniczenie kompetencji, tj. wykonywanie konsultacji o tzw. świadomą zgodę pacjenta) (Główny zakres planowanej pracy, kilkadziesiąt konsultacji tygodniowo),
• Wykonywanie konsultacji oddziałowych w trybie PILNYM w ramach SOR/Oddziałach w normalnych godzinach pracy poza dyżurami medycznymi,
• Nadzorowanie lekarzy rezydentów w ich pracy oraz przy realizacji szkoleń specjalistycznych,
• Kontynuowanie udzielania świadczeń w ramach Poradni Zdrowia Psychicznego (kilka wizyt tygodniowo, ponadto lekarz rezydent nie może wystawiać pewnych dokumentów, np. zaświadczeń o przeciwwskazaniach psychiatrycznych od wykonywania konkretnych zabiegów),
• Biorąc pod uwagę specyfikę podmiotów medycznych oraz zapisów w ustawach, w przypadku braków kadrowych oraz ryzyku utraty ciągłości udzielania świadczeń medycznych dla pacjentów oddziału stacjonarnego, może Pan jako pracownik zostać czasowo "przesunięty" do takiego oddziału.

Reasumując, biorąc pod uwagę pełną samodzielność na stanowisku Specjalisty Psychiatry, zdecydowanie szersze kompetencje zarówno medyczne jak i prawne, skończywszy na innych, głównych planowanych czynnościach, uważa Pan, że stanowisko Lekarza Konsultanta Psychiatry wyczerpuje znamiona odmiennego wobec Lekarza Rezydenta realizującego szkolenie. Co za tym idzie, uważa Pan, że preferencyjne rozliczenie podatkowe (przejście z UoP jako Lekarz Rezydent od razu na podatek liniowy w ramach JDG jako Lekarz Konsultant Psychiatrii tego samego pracodawcy bez okresu karencji) jest zasadne.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Obecnie, od listopada 2019 roku, do stycznia przyszłego roku, pracuje Pan jako lekarz rezydent w szpitalu w ramach specjalnej Umowy o Pracę (UoP) - umowy o realizację szkolenia specjalizacyjnego w dziedzinie psychiatrii. Do końca specjalizacji został Pan oddelegowany do oddziału stacjonarnego. Do Pana zadań należy:

• opieka nad pacjentami oddziału stacjonarnego,
• pełnienie dyżurów medycznych, podczas których wykonuje Pan konsultacje oddziałowe oraz w SOR w trybie CITO,
• raz w tygodniu przyjmuje Pan pacjentów w ramach przyszpitalnej Poradni Zdrowia Psychicznego (PZP) Lekarz rezydent jest stanowiskiem nadzorowanym przez tzw. opiekuna specjalizacji, specjalistę psychiatrę, który sprawdza realizowanie przez rezydenta programu specjalizacji, przeprowadza kolokwia sprawdzające, nadzoruje pracę pod względem merytorycznym. Lekarz rezydent nie może m.in wydawać konkretnych zaświadczeń bądź przeprowadzać badania o zdolność do wyrażenia przez pacjenta tzw. świadomej zgody - wymagana jest ukończona specjalizacja z psychiatrii. Częścią szkolenia specjalizacyjnego jest wykonanie 30 konsultacji na prośbę innego lekarza, nie jest sprecyzowany ich tryb.

Równolegle do powyższego prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą (JDG), przez którą udziela Pan świadczeń dla innej PZP w ramach NFZ oraz prowadzi Pan konsultacje komercyjne. Dotychczas, podczas rezydentury, w żaden sposób nie nawiązywał Pan i do jej końca nie zamierza Pan nawiązywać w żaden sposób współpracy ze szpitalem, w którym Pan pracuje w ramach UoP. Działalność zawsze rozliczał Pan w ramach podatku liniowego, co planuje Pan kontynuować w roku przyszłym.

Zdarzenie przyszłe:

Po zakończeniu rezydentury (styczeń przyszłego roku) chciałby Pan kontynuować współpracę ze szpitalem, w którym realizowałby Pan szkolenie jako lekarz specjalista psychiatra, miałby Pan zajmować się planowymi konsultacjami w ramach innych oddziałów (Lekarz konsultant psychiatra). Do Pana obowiązków miałoby należeć:

• Wykonywanie planowych konsultacji w ramach innych oddziałów, w tym ocena zdolności pacjenta do wyrażenia świadomej zgody,
• W zależności od ustaleń z przełożonymi, możliwe jest, że będzie Pan kontynuował pracę w PZP przez 1 dzień w tygodniu (opcjonalne),
• Przy deficytach kadr i sytuacjach "kryzysowych" (jak np. pandemia COVID-19) niewykluczone, że może Pan zostać przesunięty do innych obowiązków, w zależności od zapotrzebowania podmiotu medycznego.

Nie planuje Pan kontynuowania pełnienia dyżurów medycznych jako lekarz specjalista psychiatra.

Jako lekarz specjalista chciałby Pan rozliczać powyższą pracę już w ramach prowadzonej przez Pana JDG, rozliczałby Pan się poprzez podatek liniowy. Pracę rozpocząłby Pan zapewne pod koniec I kwartału 2025 w związku z "bezwładem" organizacyjnym po stronie szpitala oraz oczekiwaniem na dyplom lekarza specjalisty.

Zbieżność obowiązków:

W przyszłym roku będzie żadna bądź częściowa (przy założeniu kontynuowania pracy w PZP):

• żadna: w przyszłym roku do końca szkolenia opiekuje się Pan pacjentami oddziału stacjonarnego, jako specjalista wykonuje Pan konsultacje oddziałowe planowe (różne obowiązki),
• częściowa: w przypadku kontynuowania pracy w ramach PZP w tym samym szpitalu (opcjonalne), powyższy obowiązek byłby zbieżny dla lekarza rezydenta oraz specjalisty (zbieżne obowiązki). Różnicą jest zakres możliwości co do wystawianych zaświadczeń oraz opinii. Wymiar stanowiłby 1 z 5 dni w tygodniu.

Reasumując: zakres świadczonych usług nie będzie zbieżny w ogóle lub częściowo, w niewielkim zakresie czasowym.

Pragnie Pan również potwierdzić, iż posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pytanie

1.Czy stanowisko lekarza rezydenta i specjalisty psychiatry konsultanta, biorąc pod uwagę brak nadzoru oraz szerszy zakres uprawnień, wyczerpuje znamiona "innego stanowiska" w rozumieniu przepisów podatkowych?

2. Czy praca wyłącznie przy konsultacjach planowych w ramach innych oddziałów, w porównaniu do opieki nad pacjentami oddziału stacjonarnego, wyczerpuje znamiona "innego zakresu obowiązku" w rozumieniu przepisów podatkowych?

3. Czy praca przy konsultacjach planowych w ramach innych oddziałów, w porównaniu do opieki nad pacjentami oddziału stacjonarnego oraz kontynuacja pracy w ramach Poradni Zdrowia Psychicznego w niewielkim zakresie, wyczerpuje znamiona "innego zakresu obowiązku" w rozumieniu przepisów podatkowych?

4. Jeżeli odpowiedź na którekolwiek z powyższych pytań jest twierdząca - czy przysługują Panu preferencyjne zasady rozliczenia podatkowego (podatek liniowy w ramach Jednoosobowej Działalności Gospodarczej) w sytuacji kontynuacji współpracy z tym samym pracodawcą ( Szpital), u którego wcześniej pracował Pan w ramach Umowy o Pracę, w tym samym roku podatkowym?

Pana stanowisko

1.Biorąc pod uwagę znaczne różnice w zakresie obowiązków, odpowiedzialności oraz możliwości lekarza rezydenta i lekarza psychiatry konsultanta uważa Pan, iż są to inne stanowiska pracy.

2.Powyższe stanowią inne obowiązki w ramach codziennej pracy.

3.Powyższa zbieżność jest niewielka, przyjmowanie pacjentów w ramach Poradni Zdrowia Psychicznego może Pan kontynuować w ramach innego podmiotu, by nie wchodziło to w kolizję z interpretacją. Zyskując nowe uprawnienia, jako lekarz specjalista, uważa Pan, że zakres obowiązków będzie szerszy, co oznacza, że wykonywane usługi będę jednak inne, nawet w przypadku Poradni Zdrowia Psychicznego.

4.Uważa Pan, że przysługuje Panu możliwość rozliczenia kontynuowania współpracy ze szpitalem w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej przez podatek liniowy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych na podstawie systemu przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.

Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń na podstawie kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do treści art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnik, deklarując wybór 19% podatku liniowego, musi uwzględnić przesłanki określone w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Możliwość opodatkowania „podatkiem liniowym” jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał bądź wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Zwracam jednak uwagę, że zawarty w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy, a zatem wyłącznie częściowa zbieżność wykonywanych czynności nie stanowi przesłanki wyłączającej możliwość opodatkowania 19% stawką podatku dochodów z działalności gospodarczej (częściowa zbieżność nie jest równoznaczna z tożsamością).

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że obecnie, od listopada 2019 roku, do stycznia przyszłego roku, pracuje Pan jako lekarz rezydent w szpitalu w ramach specjalnej Umowy o Pracę - umowy o realizację szkolenia specjalizacyjnego w dziedzinie psychiatrii. Do końca specjalizacji został Pan oddelegowany do oddziału stacjonarnego. Równolegle do powyższego prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą (JDG), przez którą udziela Pan świadczeń dla innej PZP w ramach NFZ oraz prowadzi Pan konsultacje komercyjne. Po zakończeniu rezydentury (styczeń przyszłego roku) chciałby Pan kontynuować współpracę ze szpitalem, w którym realizowałby Pan szkolenie jako lekarz specjalista psychiatra, miałby Pan zajmować się planowymi konsultacjami w ramach innych oddziałów (Lekarz konsultant psychiatra).

Wskazał Pan, że zakres czynności świadczonych z tytułu umowy o pracę jako lekarz rezydent w stosunku do czynności świadczonych jako lekarz konsultant psychiatra w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej nie będzie zbieżny w ogóle lub będzie zbieżny częściowo w niewielkim zakresie.

Oznacza to, że świadczone przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi jako lekarz konsultant psychiatra na rzecz Szpitala nie będą tożsame lub będą częściowo tożsame z czynnościami, które wykonuje Pan na podstawie umowy o pracę z tym Szpitalem. Zatem nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego – zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przy założeniu innego lub częściowo innego zakresu wykonywanych przez Pana obowiązków, może Pan w 2025 r. przychody osiągane z działalności gospodarczej opodatkowywać podatkiem liniowym, tj. w sposób wskazany w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje  

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać należy, że ocena „tożsamości” wykonywanych czynności w ramach stosunku pracy oraz prowadzonej działalności gospodarczej może nastąpić w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego. Mając na uwadze treść art. 14b Ordynacji podatkowej, w przedmiotowej sprawie wydając interpretację prawa podatkowego nie jestem uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy czynności wykonywane przez Pana w ramach umowy o pracę, są tożsame z czynnościami, które Pan będzie wykonywać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Nadmienia się, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Pana. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).