Interpretacja indywidualna z dnia 13 listopada 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.475.2024.1.AR

1) Istniejące Budynki podlegają opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT oraz czy wartość takich nieruchomości powinna być uwzględniana przez Fundusz w podstawie opodatkowania tym podatkiem w sytuacji, w której budynki takie nie będą stanowić u Wnioskodawcy środków trwałych z uwagi na to, że są przeznaczone do sprzedaży i nie zostały w całości lub w części oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, a faktyczny okres używania nie przekroczy jednego roku; 2) Nieruchomości Gruntowe oraz Nieruchomości Gruntowe po Rozbiórce podlegają opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT oraz czy wartość takich nieruchomości powinna być uwzględniana przez Fundusz w podstawie opodatkowania tym podatkiem; 3) Budynki w Budowie podlegają opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT oraz czy wartość takich nieruchomości powinna być uwzględniana przez Fundusz w podstawie opodatkowania tym podatkiem; 4) Budynki podlegają opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT oraz czy wartość takich Budynków powinna być uwzględniana przez Fundusz w podstawie opodatkowania tym podatkiem w sytuacji, w której budynki takie nie będą stanowić u Wnioskodawcy środków trwałych z uwagi na to, że są przeznaczone do sprzedaży po ich wybudowaniu i nie zostały w całości lub w części oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, a faktyczny okres używania nie przekroczy jednego roku; 5) Lokale wyodrębnione przez Fundusz w trybie art. 10 UWL (wyodrębnienie Lokalu w drodze jednostronnej czynności prawnej) podlegają opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT oraz czy wartość takich nieruchomości powinna być uwzględniana przez Fundusz w podstawie opodatkowania tym podatkiem.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 września 2024 r. za pośrednictwem e-puap wpłynął Państwa wniosek z 7 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

 1) Istniejące Budynki podlegają opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT oraz czy wartość takich nieruchomości powinna być uwzględniana przez Fundusz w podstawie opodatkowania tym podatkiem w sytuacji, w której budynki takie nie będą stanowić u Wnioskodawcy środków trwałych z uwagi na to, że są przeznaczone do sprzedaży i nie zostały w całości lub w części oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, a faktyczny okres używania nie przekroczy jednego roku;

 2) Nieruchomości Gruntowe oraz Nieruchomości Gruntowe po Rozbiórce podlegają opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT oraz czy wartość takich nieruchomości powinna być uwzględniana przez Fundusz w podstawie opodatkowania tym podatkiem;

 3) Budynki w Budowie podlegają opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT oraz czy wartość takich nieruchomości powinna być uwzględniana przez Fundusz w podstawie opodatkowania tym podatkiem;

 4) Budynki podlegają opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT oraz czy wartość takich Budynków powinna być uwzględniana przez Fundusz w podstawie opodatkowania tym podatkiem w sytuacji, w której budynki takie nie będą stanowić u Wnioskodawcy środków trwałych z uwagi na to, że są przeznaczone do sprzedaży po ich wybudowaniu i nie zostały w całości lub w części oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, a faktyczny okres używania nie przekroczy jednego roku;

 5) Lokale wyodrębnione przez Fundusz w trybie art. 10 UWL (wyodrębnienie Lokalu w drodze jednostronnej czynności prawnej) podlegają opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT oraz czy wartość takich nieruchomości powinna być uwzględniana przez Fundusz w podstawie opodatkowania tym podatkiem.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego  

 1. Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Fundusz”), o którym mowa w art. 196 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023. poz. 681 z późn. zm., dalej: „ustawa o funduszach”). Fundusz zarządzany jest przez Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych (dalej: „TFI” lub „Towarzystwo”) z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce. Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o funduszach, towarzystwo tworzy fundusz inwestycyjny, zarządza nim i reprezentuje w stosunkach z osobami trzecimi oraz jest organem funduszu inwestycyjnego.

 2. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach, Fundusz jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

 3. Fundusz działa na podstawie statutu, który zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy o funduszach określa między innymi cel inwestycyjny funduszu, zasady polityki inwestycyjnej funduszu inwestycyjnego, zasady wypłacania dochodów funduszu inwestycyjnego uczestnikom funduszu, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa, zasady wypłacania uczestnikom funduszu inwestycyjnego zamkniętego dochodów funduszu - w przypadku, gdy statut funduszu przewiduje wypłacanie tych dochodów.

4.Zgodnie z art. 20 ustawy o funduszach, zasady polityki inwestycyjnej funduszu inwestycyjnego określają sposoby osiągania celu inwestycyjnego, a w szczególności:

 1) typy i rodzaje papierów wartościowych i innych praw majątkowych będących przedmiotem lokat funduszu;

 2) kryteria doboru lokat;

 3) zasady dywersyfikacji lokat i inne ograniczenia inwestycyjne;

 4) dopuszczalną wysokość kredytów i pożyczek zaciąganych przez fundusz.

Statut funduszu inwestycyjnego, w części dotyczącej zasad polityki inwestycyjnej określa szczegółowe, niewynikające z przepisów ustawy o funduszach, zasady dywersyfikacji lokat i innych ograniczeń inwestycyjnych.

5. Zgodnie z art. 147 ust. 1 ustawy o funduszach, przedmiotem lokat Funduszu mogą być:

1) własność lub współwłasność:

a) nieruchomości gruntowych w rozumieniu przepisów o gospodarce nieruchomościami,

b) budynków i lokali stanowiących odrębne nieruchomości,

c) statków morskich.

2) użytkowanie wieczyste.

 6. Jednocześnie zaś, zgodnie z art. 147 ust. 2 ustawy o funduszach, „w skład aktywów funduszu wchodzą również przedmioty i urządzenia, w tym urządzenia infrastruktury technicznej, potrzebne do korzystania z przedmiotu praw określonych w ust. 1, zgodnie z ich społeczno-gospodarczym przeznaczeniem oraz niezbędne do zachowania ich przedmiotu w stanie niepogorszonym lub zwiększające jego wartość”.

 7. Zgodnie z art. 148 ust. 4 i 5 cyt. ustawy o funduszach, fundusz inwestycyjny zamknięty może dokonywać inwestycji w przedmiot swoich lokat, przez które należy rozumieć budowę lub remont, w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 oraz z 2014 r. poz. 40) (dalej: „Inwestycje w Nieruchomość”).

 8. Zgodnie ze statutem Funduszu, celem inwestycyjnym Funduszu będzie w szczególności osiąganie wzrostu wartości jego aktywów, w tym poprzez inwestycje na rynku nieruchomości. Inwestycje takie mogą polegać między innymi na bezpośrednim nabywaniu własności lub współwłasności nieruchomości (lub też prawa użytkowania wieczystego lub udziałów we wspólności tego prawa) i ewentualnej realizacji Inwestycji w Nieruchomość a następnie zbywaniu ich w całości lub w częściach realizując zysk (dalej „Cel Inwestycyjny”). Jednocześnie, Fundusz będzie mógł czerpać dochody z najmu takich nieruchomości a w celu podniesienia wartości tych nieruchomości, Fundusz może przed ich zbyciem realizować czynności, opisane w kolejnym punkcie.

 9. Realizując Cel Inwestycyjny Fundusz będzie w szczególności:

a) nabywać

(i) nieruchomości niezabudowane (bez żadnych budynków ani budowli na ich terenie), które mogą być terenami budowlanymi (rozumianymi jako grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym) (dalej: „Nieruchomości Gruntowe”),

(ii) nieruchomości zabudowane różnymi budynkami lub budowlami (dalej: „Nieruchomości Zabudowane”; a znajdujące się na nich budynki dalej jako: „Istniejące Budynki”);

b) wstępować w prawa i obowiązki wynikające z dotyczących nieruchomości aktów administracyjnych (np. pozwolenia na budowę, rozbiórkę) lub uzyskiwać takie uprawnienia analogiczne do przysługujących zbywcy (np. w odniesieniu do uprawnień wynikających z warunków przyłączenia);

c) nabywać różne powiązanie z nieruchomościami i przydatne w ich zagospodarowaniu prawa, w tym w szczególności prawa do projektów, prawa wynikające z umów (np. umowy przyłączeniowej, umowy o roboty budowlane itp.) oraz zawierać różne umowy w związku z nabyciem takich praw (np. porozumienia dotyczące rozliczenia zapłaconej przez zbywcę zaliczki za budowę przyłącza), aczkolwiek możliwe jest także, że Fundusz będzie nabywać nieruchomości bez równoległego nabycia takich praw czy zawierania takich umów (dalej łącznie jako „Nabycie Praw Powiązanych”).

d) Realizować tzw. Pre-development (dalej: „Pre-Development”), tj. ogół przykładowo wskazanych niżej czynności lub zawieranie w tych obszarach stosownych umów związanych z przygotowywaniem lub przekształcaniem nabytych nieruchomości w nieruchomości gotowe do zabudowy mieszkalnej, mieszkalno-usługowej, komercyjnej, komercyjno-usługowej lub innej, w tym między innymi:

(i) wszystkie czynności (w szczególności uzyskanie wszelkich zgód i decyzji administracyjnych) niezbędne do zmiany zamierzonego zagospodarowania nieruchomości;

(ii) zmiana przeznaczenia nieruchomości (w tym, w zależności od okoliczności, także zmiana przeznaczenia Istniejących Budynków), uzyskiwanie wymaganych pozwoleń (w tym także pozwoleń na budowę) lub zawieranie stosownych umów w tych obszarach;

(iii) przygotowywanie opracowań eksperckich tj.: analiz środowiskowych, urbanistycznych i architektonicznych, projektów i koncepcji architektonicznych lub konstruktorskich;

(iv) realizowanie (z zasady przez zlecenie odpowiednich czynności) rozbiórek oraz wyburzeń Istniejących Budynków lub budowli, położonych na Nieruchomościach Zabudowanych (dalej „Rozbiórki”) w wyniku czego takie nieruchomości mogą stać się nieruchomościami niezabudowanymi (dalej: „Nieruchomości Gruntowe po Rozbiórce”).

Nieruchomości Gruntowe, Nieruchomości Zabudowane oraz Nieruchomości Gruntowe po Rozbiórce będą zwane dalej łącznie jako „Nieruchomości” a każda z nich oddzielnie jako „Nieruchomość”).

(v) Na Nieruchomościach Gruntowych oraz Nieruchomościach Gruntowych po Rozbiórce działania polegające na dostosowaniu gruntu (w tym między innymi poprzez jego uzdatnienie, usunięcie zanieczyszczeń poprzemysłowych czy inne czynności, w zależności od potrzeb, natury zamierzenia i innych okoliczności, które mają na celu fizyczne przygotowanie gruntu do realizacji Inwestycji w Nieruchomość);

 (i) przygotowanie, przebudowę lub modyfikację infrastruktury technicznej Nieruchomości.

e) Realizować tzw. development (dalej: „Development”), tj. realizowanie na Nieruchomościach (w szczególności po Pre-developmencie) zamierzenia budowlanego, co może obejmować (między innymi):

(i) realizację budowy (z zasady przez zlecenie odpowiednich zadań podmiotom zewnętrznym) budynków mieszkalnych, z częściami usługowymi lub bez (dalej: „Obiekty Mieszkalne”) lub budynków komercyjnych („Obiekty Komercyjne”). Obiekty Mieszkalne i Obiekty Komercyjne będą dalej łącznie określane jako „Obiekty” a każda z nich oddzielnie jako „Obiekt”;

(ii) zamierzenia budowlane na Nieruchomościach Fundusz będzie realizować, co do zasady, przy zaangażowaniu tzw. inwestora zastępczego, tj. podmiotu wykonującego na zlecenie Funduszu uprawnienia inwestora i odpowiadającego za relacje z wykonawcą generalnym.

f) wykonywać wszelkie czynności związane z uzyskaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Obiektu, jeśli taka decyzja byłaby wymagana lub czynności związane z wymaganym zawiadomieniem właściwego organu o zakończeniu budowy (ogół takich czynności zwany będzie dalej „Uzyskiwaniem Pozwolenia na Użytkownie”);

g) wykonywać wszelkie czynności związane z wyodrębnieniem lokali w danym Obiekcie (ogół takich czynności zwany będzie dalej „Wyodrębnieniem Lokali”);

h) zbywać Nieruchomości (lub jej część czy też odpowiednie prawo użytkowania wieczystego), Obiekty lub ich części, przy czym w zależności od rodzaju Nieruchomości oraz Obiektów, co do zasady można rozróżnić następujące rodzaje zbycia:

(i) zbycie Istniejących Budynków /Nieruchomości Zabudowanych przed wykonaniem Rozbiórek niezależnie od wykonania innych czynności Pre-Developmentu;

(ii) zbycie Nieruchomości Gruntowych lub Nieruchomości Gruntowych po Rozbiórce przed Pre-Developmentem lub po wykonaniu części lub wszystkich czynności Pre-Developmentu ale przed rozpoczęciem czynności Developmentu;

(iii) zbycie Nieruchomości w trakcie wykonywania czynności Developmentu, ale przed zakończeniem robót budowlanych i rozpoczęciem czynności Uzyskiwania Pozwolenia na Użytkownie, tj. zbycie Nieruchomości w toku budowy Obiektów Mieszkalnych lub Obiektów Komercyjnych, które to będą zwane dalej odpowiednio „Budynkami Mieszkalnymi w Budowie” lub „Budynkami Komercyjnymi w Budowie” (dalej łącznie jako „Budynki w Budowie”) i zostaną zbyte wraz z odpowiednim gruntem (albo jako część składowa odpowiedniej Nieruchomości albo, w przypadku gdy Budynki w Budowie stanowią odrębny przedmiot własności związanej z prawem do gruntu, wraz z tym prawem) a zbycie takie dalej zwane będzie „Zbyciem Budynków w Budowie”;

(iv) zbycie Nieruchomości i Obiektów (albo jako części składowej odpowiedniej Nieruchomości albo, w przypadku gdy Obiekty stanowić będą odrębny przedmiot własności związanej z prawem do gruntu, wraz z tym prawem) po wykonaniu części lub wszystkich czynności Pre-Developmentu (w zakresie, w którym były wymagane) oraz Developmentu i po Uzyskiwaniu Pozwolenia na Użytkowanie ale przed Wyodrębnieniem Lokali, gdzie takie Obiekty Mieszkalne lub Obiekty Komercyjne będą nazywane dalej odpowiednio „Budynkami Mieszkalnymi” lub „Budynkami Komercyjnymi” (dalej łącznie jako „Budynki”) a zbycie takie dalej zwane będzie ”Zbyciem Budynków”;

(v) zbycie lokali położonych na Nieruchomościach wraz z przyporządkowanymi im udziałami w gruncie lub w częściach wspólnych Budynków, po wykonaniu części lub wszystkich czynności Pre-Developmentu (w zakresie, w którym były wymagane) oraz Developmentu i po Uzyskiwaniu Pozwolenia na Użytkowanie i po Wyodrębnieniu Lokali (gdzie takie wyodrębnione lokale, które (w zależności od funkcji mieszkaniowej lub użytkowej) będą zwane dalej odpowiednio „Lokalami Mieszkalnymi” lub „Lokalami Komercyjnymi”, łącznie „Lokalami”, a zbycie takie dalej zwane Będzie „Zbyciem Lokali”).

10.W kontekście powyższego, w celu uniknięcia wątpliwości, Fundusz wyjaśnia, że:

a) w zależności od sposobu ich wykorzystania, Istniejące Budynki posadowione na Nieruchomościach Zabudowanych mogą być uznane przez Fundusz za środki trwałe, na podstawie stosownych przepisów ustawy o CIT;

b) jeśli Nieruchomość Zabudowana (lub jej część, w tym Istniejące Budynki lub ich części) jest oddana w najem lub dzierżawę, Fundusz w związku z nabyciem takiej Nieruchomości Zabudowanej wstąpi z mocy prawa w prawa wynajmującego lub wydzierżawiającego – w takiej sytuacji Fundusz może, w zależności od okoliczności, kontynuować taki stosunek najmu lub dzierżawy do czasu jego wygaśnięcia lub przystąpienia do prac związanych z Pre-Developmentem, w tym do Rozbiórki;

c) przez Budynki w Budowie (na potrzeby Wniosku) Fundusz rozumie takie Obiekty Mieszkalne lub Obiekty Komercyjne, w których zamierzenie budowlane albo jest fizycznie prowadzone (wykonywane są roboty na Nieruchomości) albo choć fizycznie nie jest już prowadzone (roboty się zakończyły), to albo nie doszło do ostatecznego odbioru robót albo (pomimo takiego ostatecznego odbioru) zgodnie z właściwymi przepisami (w tym ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane) nie można jeszcze przystąpić do użytkowania odpowiednich Obiektów Mieszkalnych lub Obiektów Komercyjnych (w szczególności nie wydano jeszcze decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, jeśli taka była wymagana, czy też pomimo wymaganego zawiadomienia właściwego organu o zakończeniu budowy nie upłynął termin na zgłoszenie przez odpowiedni, uprawniony organ sprzeciwu, lub taki organ zgłosił taki sprzeciw). Odpowiednio przez Budynki (na potrzeby Wniosku) Fundusz rozumie Obiekty Mieszkalne lub Obiekty Komercyjne w zakresie których doszło do ostatecznego odbioru robót i można przystąpić do użytkowania odpowiednich Obiektów Mieszkalnych lub Komercyjnych (w szczególności wydano już decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, jeśli taka była wymagana, oraz w związku z wymaganym zawiadomieniem właściwego organu o zakończeniu budowy upłynął termin na zgłoszenie przez odpowiedni, uprawniony organ sprzeciwu);

d) tym samym, stosownie do art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (dalej „UWL”) Lokale nie będą wyodrębniane w Budynkach w Budowie, co nie będzie jednak wykluczać możliwości zobowiązania się przez Fundusz względem osoby trzeciej do wyodrębnienia Lokalu i/lub przeniesienia na osobę trzecią własności takiego Lokalu (wraz z odpowiednim, związanym z Lokalem udziałem w prawach do odpowiedniej nieruchomości wspólnej);

e) z zasady Fundusz będzie wyodrębniać Lokale w Budynkach w trybie art. 10 UWL (wyodrębnienie Lokalu w drodze jednostronnej czynności prawnej), co oznaczać będzie, że z chwilą wyodrębnienia Lokali Fundusz będzie z zasady ich właścicielem, a dopiero następnie będzie dokonywać odpłatnego zbycia Lokali;

f) w zależności od okoliczności Fundusz może jednak również zawierać z osobami trzecimi umowy, o których mowa w art. 8 ust. 3 UWL lub art. 9 UWL; oraz

g) stosownie do art. 13 ust. 1 UWL, Fundusz do czasu zbycia Lokalu (przeniesienia jego własności) na osobę trzecią będzie ponosić wydatki związane z utrzymaniem danego Lokalu.

11.W zależności od planowanego sposobu wykorzystania Budynków, Fundusz nie wprowadzi Istniejących Budynków, Budynków lub Lokali do ewidencji środków trwałych Funduszu (w rozumieniu podatkowym) z uwagi na to, że:

(i) obiekty te są przeznaczone do sprzedaży; lub

 (ii) okres używania tych obiektów będzie nie dłuższy niż jeden rok; lub

(iii) obiekty te nie zostały w całości lub w części oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

12.W przypadku ustalania wartości Istniejących Budynków, Budynków w Budowie lub Budynków, przy zastosowaniu zasad, o których mowa w art. 24b ust. 3 ustawy o CIT, wartość Istniejących Budynków, Budynków oraz kosztów nabycia/wytworzenia Budynków w Budowie (które po zakończeniu budowy i oddaniu budynku do używania mogłyby potencjalnie być uznane za środki trwałe Funduszu) może przewyższyć kwotę 10 mln PLN.

Pytania

 1) Czy Istniejące Budynki podlegają opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT oraz czy wartość takich nieruchomości powinna być uwzględniana przez Fundusz w podstawie opodatkowania tym podatkiem w sytuacji, w której budynki takie nie będą stanowić u Wnioskodawcy środków trwałych z uwagi na to, że są przeznaczone do sprzedaży i nie zostały w całości lub w części oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze a faktyczny okres używania nie przekroczy jednego roku?

 2) Czy Nieruchomości Gruntowe oraz Nieruchomości Gruntowe po Rozbiórce podlegają opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT oraz czy wartość takich nieruchomości powinna być uwzględniana przez Fundusz w podstawie opodatkowania tym podatkiem?

 3) Czy Budynki w Budowie podlegają opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT oraz czy wartość takich nieruchomości powinna być uwzględniana przez Fundusz w podstawie opodatkowania tym podatkiem?

 4) Czy Budynki podlegają opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT oraz czy wartość takich Budynków powinna być uwzględniana przez Fundusz w podstawie opodatkowania tym podatkiem w sytuacji, w której budynki takie nie będą stanowić u Wnioskodawcy środków trwałych z uwagi na to, że są przeznaczone do sprzedaży po ich wybudowaniu i nie zostały w całości lub w części oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze a faktyczny okres używania nie przekroczy jednego roku?

 5) Czy Lokale wyodrębnione przez Fundusz w trybie art. 10 UWL (wyodrębnienie Lokalu w drodze jednostronnej czynności prawnej) podlegają opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT oraz czy wartość takich nieruchomości powinna być uwzględniana przez Fundusz w podstawie opodatkowania tym podatkiem?

Państwa stanowisko w sprawie

 1. Istniejące Budynki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT oraz wartość takich nieruchomości nie będzie uwzględniana przez Fundusz w podstawie opodatkowania tym podatkiem w sytuacji, w której budynki takie nie będą stanowić u Wnioskodawcy środków trwałych z uwagi na to, że są przeznaczone do sprzedaży i nie zostały w całości lub w części oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze a faktyczny okres używania nie przekroczy jednego roku.

 2. Nieruchomości Gruntowe oraz Nieruchomości Gruntowe po Rozbiórce nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT oraz ich wartość nie powinna być uwzględniana przez Fundusz w podstawie opodatkowania tym podatkiem.

 3. Budynki w Budowie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT oraz ich wartość nie będzie uwzględniana przez Fundusz w podstawie opodatkowania tym podatkiem.

 4. Budynki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT oraz ich wartość nie będzie uwzględniana przez Fundusz w podstawie opodatkowania tym podatkiem w sytuacji, w której budynki takie nie będą stanowić u Wnioskodawcy środków trwałych z uwagi na to, że są przeznaczone do sprzedaży po ich wybudowaniu i nie zostały w całości lub w części oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze a faktyczny okres używania nie przekroczy jednego roku.

 5. Lokale wyodrębnione przez Fundusz w trybie art. 10 UWL (wyodrębnienie Lokalu w drodze jednostronnej czynności prawnej) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT oraz ich wartość nie będzie uwzględniana przez Fundusz w podstawie opodatkowania tym podatkiem.

Uzasadnienie do stanowiska Wnioskodawcy

1. Artykuł 24b ust. 1 ustawy o CIT, przewiduje, że podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

- zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

 2. Na potrzeby rozstrzygnięcia czy przychody generowane przez dany rodzaj budynku, podlegają opodatkowaniu od przychodów od budynków, na podstawie art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, kluczowym jest zatem rozstrzygnięcie, czy stanowią one środki trwałe podatnika. Definicja środka trwałego zawarta jest w art. 16a ustawy o CIT, który stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością (...) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, zwane środkami trwałymi.

 3. Z punktu widzenia tego przepisu dla zaliczenia do kategorii środków trwałych potrzebne jest jednoczesne spełnienie następujących przesłanek:

 a) stanowi on własność lub współwłasność podatnika,

 b) został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,

 c) jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

 d) przewidywany okres używania tego składnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok,

 e) składnik ten jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby prowadzonej przez niego działalności albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

 4. Stosownie do art. 16d ust. 2 ustawy o CIT, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

 5. Zgodnie z art. 16e ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli podatnicy nabędą lub wytworzą we własnym zakresie składniki majątku wymienione w art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1, o wartości początkowej przekraczającej 10.000 zł, i ze względu na przewidywany przez nich okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczą ich do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok, podatnicy są obowiązani, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął:

 a) zaliczyć te składniki do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, przyjmując je do ewidencji w cenie nabycia albo koszcie wytworzenia;

 b) zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia lub kosztem wytworzenia a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres ich dotychczasowego używania, obliczonych dla środków trwałych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o CIT, zwanym dalej "Wykazem stawek amortyzacyjnych", a dla wartości niematerialnych i prawnych przy zastosowaniu zasad określonych w art. 16m;

 c) stosować stawki amortyzacji, o których mowa w pkt 2, w całym okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych; oraz wpłacić, w terminie do 20 dnia tego miesiąca, do urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok, i naliczoną kwotę odsetek wykazać w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1; odsetki od różnicy, o której mowa w pkt 2, są naliczane według stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych obowiązującej w dniu zaliczenia składnika majątku do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

 6. W myśl art. 16e ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku zaliczenia wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku o wartości początkowej przekraczającej 10.000 zł do kosztów uzyskania przychodów, a następnie zaliczenia tych składników do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przed upływem roku od dnia ich nabycia lub wytworzenia; w tym przypadku odsetki nalicza się do dnia zaliczenia ich do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

 7. Należy zauważyć, iż z przepisów ustawy CIT nie wynika, że budynek powinien zostać wpisany do ewidencji środków trwałych po upływie roku od uprawomocnienia się decyzji o pozwoleniu na jego użytkowanie.

 8. Na gruncie ww. przepisów ustawy o CIT stwierdzić należy, że to w gestii podatnika pozostaje objęcie danego środka trwałego ewidencją, z uwzględnieniem oceny spełnienia przesłanek wynikających z ww. art. 16a ww. ustawy.

 9. Z kolei przekroczenie roku faktycznego okresu używania danego środka trwałego ma znaczenie w odniesieniu do treści art. 16e ustawy o CIT, który przewiduje konsekwencje rozliczenia w kosztach całości ceny nabycia lub wytworzenia takiego środka trwałego. W świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, powyższe nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, ze względu na to, że Wnioskodawca wskazuje, że koszty wytworzenia budynku zostaną zaliczone do kosztów podatkowych dopiero w dacie jego sprzedaży.

10. Podsumowując, jeśli budynek spełnia warunki pozwalające na uznanie go za środek trwały, podatnik może go wprowadzić do ewidencji środków trwałych. Obowiązek wprowadzenia do ewidencji dotyczy jednak jedynie sytuacji wskazanej w art. 16e ustawy o CIT (tj. sytuacji, w której podatnicy nabędą lub wytworzą we własnym zakresie składniki majątku wymienione w art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1, o wartości początkowej przekraczającej 10.000 zł, i ze względu na przewidywany przez nich okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczą ich do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok).

11. Odnosząc się do podstawy opodatkowania podatkiem od dochodu ze środka trwałego będącego budynkiem:

 a) Art. 24b ust. 3 ustawy o CIT: przychód, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

 b) Art. 24b ust. 4 ustawy o CIT: w miesiącu, w którym dokonano zbycia budynku lub oddania go do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17f, przychód z tego budynku ustala się wyłącznie u podatnika, który zbył ten budynek lub oddał go do używania na podstawie umowy leasingu. Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odpowiednio w przypadku zbycia udziału we współwłasności budynku

 c) Art. 24b ust. 5 ustawy o CIT: w przypadku, gdy budynek stanowi:

(i) współwłasność podatnika - przy obliczaniu wartości początkowej przyjmuje się wartość wynikającą z ewidencji tego podatnika;

(ii) własność albo współwłasność spółki niebędącej osobą prawną - przy obliczaniu wartości początkowej przypadającej na wspólnika przepis art. 5 ust. 1 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio.

 d) Art. 24b ust. 6 ustawy o CIT: w przypadku, gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w art. 24b ust. 3 ustawy o CIT.

 e) Art. 24b ust. 7 ustawy o CIT: nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w przypadku, gdy ustalony na dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

f) Art. 24b ust. 8 ustawy o CIT: w przypadku, gdy w budynku znajdują się lokale mieszkalne oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, o których mowa w ust. 2, przychód pomniejsza się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej tych lokali mieszkalnych w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w art. 24b ust. 3 ustawy o CIT.

 g) Art. 24b ust. 9 ustawy o CIT: podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

 h) Art. 24b ust. 10 ustawy o CIT: w przypadku, gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

12. Przepis art. 24b ust. 1 ustawy o CIT i następne, wskazuje zatem jednoznacznie, że podatkiem od przychodów z tytułu własności środka trwałego objęte są obiekty spełniające łącznie następujące warunki:

a) obiekty te stanowią budynki,

b) budynki stanowią własność lub współwłasność podatnika,

c) zakwalifikowanie danego budynku jako środka trwałego podatnika,

d) oddanie budynku w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

e) położenie budynku na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

13. Niespełnienie jednej z ww. przesłanek powoduje, że dany budynek nie jest objęty podatkiem od przychodów z budynków. A contrario, podatek ten nie jest należny od przychodów generowanych przez inne niż budynki środki trwałe. Zatem ewentualny obowiązek obliczenia i zapłaty tzw. podatku od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ustawy o CIT, może powstać jedynie w odniesieniu do środka trwałego. Oczywistym przy tym jest, że o budynku na te potrzeby można mówić dopiero w sytuacji, w której proces budowlany został zakończony a proces budowy zakończył się Uzyskaniem Pozwolenia na Użytkowanie.

14. W przypadku gdy składnik majątkowy został przyjęty do używania z przewidywanym okresem używania nieprzekraczającym roku, a następnie okres ten został przekroczony, składnik majątkowy powinien zostać uznany za środek trwały, a podatnik zobowiązany byłby dokonać odpowiedniej korekty kosztów uzyskania przychodów (tak zgodnie z art. 16e ust. 1 ustawy o CIT). Przepisy ustawy o CIT nie zawierają wskazówek co do sposobu określenia przewidywanego okresu użytkowania. Należy zatem uznać, iż chodzi tu o sytuacje, kiedy podatnik przewiduje, że w wyniku szczególnych okoliczności dany składnik majątkowy, który w normalnych okolicznościach mógłby być wykorzystywany przez okres przekraczający rok, nie będzie eksploatowany tak długo. Decyzja o tym, czy dany składnik majątkowy powinien zostać uznany za środek trwały ze względu na okres użytkowania należy zatem do podatnika, który określa przewidywany okres użytkowania na podstawie własnego doświadczenia oraz sposobu wykorzystywania danego składnika w swojej działalności gospodarczej („Podatek dochodowy od osób prawnych” Komentarz pod redakcją Aleksandry Obońskiej, Adama Wacławczyka, Agnieszki Walter; wyd. 4, rok 2014). Dla przykładu, jeżeli jakieś składniki majątkowe po ich wyprodukowaniu są przeznaczone na sprzedaż, to nie będą one stanowiły środków trwałych, a zapasy/towary obrotowe. Zasada powinna mieć zastosowanie do wszystkich rodzajów składników majątkowych, w tym do budynków wznoszonych jako produkty prowadzonej działalności deweloperskiej i przeznaczonych na sprzedaż.

W przypadku gdy składnik majątkowy został przyjęty do używania z przewidywanym okresem używania nieprzekraczającym roku, a następnie okres ten został przekroczony, składnik majątkowy powinien zostać uznany za środek trwały, a podatnik zobowiązany byłby dokonać odpowiedniej korekty kosztów uzyskania przychodów (tak zgodnie z art. 16e ust. 1 ustawy o CIT). Dlatego też, w przypadku budynków, których faktyczny okres używania przez Fundusz nie przekroczy jednego roku, budynki takie nie będą podlegały pod podatek od przychodów z budynków.

Analogiczna argumentacja znajduje zastosowanie do budynków, które nie zostaną przez Fundusz w całości lub w części oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

15. Wskazać należy, że podatkiem od przychodów z budynków zostały objęte wszystkie nieruchomości stanowiące budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie.

16. Przechodząc na grunt ustawy UWL, zauważyć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 UWL: Samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości.

17. Stosownie do art. 2 ust. 1a UWL, ustanowienie odrębnej własności samodzielnego lokalu następuje zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego albo treścią decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu albo uchwały o ustaleniu lokalizacji inwestycji mieszkaniowej oraz zgodnie z pozwoleniem na budowę albo skutecznie dokonanym zgłoszeniem, i zgodnie z pozwoleniem na użytkowanie albo skutecznie dokonanym zawiadomieniem o zakończeniu budowy. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 2 UWL, samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu UWL, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

18. Zgodnie z art. 2 ust. 3 UWL, spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 1a-2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia. Wydanie zaświadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 UWL, jest konieczne w przypadku wyodrębnienia lokali w drodze umowy lub jednostronnej czynności prawnej.

19. Zgodnie z art. 7 ust. 1 UWL, odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Stosownie do art. 7 ust. 2 oraz 3 UWL, umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. W razie ustanowienia odrębnej własności lokalu bez zaświadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 UWL, powództwo o stwierdzenie nieważności takiego ustanowienia może wnieść również właściwy z uwagi na położenie nieruchomości wójt, burmistrz albo prezydent miasta, starosta.

20. W myśl art. 8 UWL, umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna określać w szczególności:

1) rodzaj, położenie i powierzchnię lokalu oraz pomieszczeń do niego przynależnych;

2) wielkość udziałów przypadających właścicielom poszczególnych lokali w nieruchomości wspólnej.

Współwłaściciele mogą w umowie określić także sposób zarządu nieruchomością wspólną. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu może być zawarta albo przez współwłaścicieli nieruchomości, albo przez właściciela nieruchomości i nabywcę lokalu.

21. W myśl art. 9 UWL, odrębna własność lokalu może powstać także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia - po zakończeniu budowy - odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub na inną wskazaną w umowie osobę. Do ważności umowy niezbędne jest, aby strona podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony, oraz aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej. W wypadku wykonywania umowy w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, na wniosek każdego nabywcy, sąd może powierzyć, w trybie postępowania nieprocesowego, dalsze wykonywanie umowy innemu wykonawcy na koszt i niebezpieczeństwo właściciela gruntu.

22. W myśl art. 10 UWL, właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej. W takim wypadku stosuje się odpowiednio przepisy o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy.

23. Jak można zauważyć, z powołanych powyżej przepisów UWL wynika, że pojęcie samodzielnego lokalu nie jest tożsame z terminem budynek. Określenie "samodzielnych lokali" znajdujących się w danym budynku należy do ustaleń faktycznych i nie oznacza, że po wydaniu zaświadczenia przez starostę stanowią one już odrębne nieruchomości. Odrębna własność lokalu powstaje w wyniku jej ustanowienia na mocy zdarzenia cywilno-prawnego określonego przepisami UWL.

24. Pojęcie nieruchomości reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm., dalej „KC”). Zgodnie z art. 46 § 1 KC, nieruchomościami to części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

25. Treść przepisu art. 24b ustawy o CIT wskazuje, że przedmiot opodatkowania stanowi przychód ze środka trwałego będącego budynkiem. Z orzecznictwa dotyczącego wykładni przepisów podatkowych wynika, że nie ma w szczególności potrzeby sięgania po dyrektywy wykładni celowościowej wówczas, gdy już po zastosowaniu dyrektyw językowych albo językowych i systemowych uda się uzyskać prawidłowy wynik wykładni, tj. ustalić właściwe znaczenie interpretowanej normy (wyrok Sądu Najwyższego z 8 maja 1998 r., sygn. akt I CKN 664/97, OSNC 1999, Nr 1, poz. 7). Innymi słowy odstępstwo od jasnego i oczywistego sensu przepisu wyznaczonego jego jednoznacznym brzmieniem mogą uzasadniać szczególnie istotne i doniosłe racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne; jeśli takie racje nie zachodzą, należy oprzeć się na wykładni językowej (por. uzasadnienie uchwały Pełnego Składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z 14 października 2004 r., sygn. akt III CZP 37/04, OSNC 2005, Nr 3, poz. 42, wyrok Sądu Najwyższego z 21 lipca 2004 r., sygn. akt V CK 21/04, OSNC 2005, nr 7-8, poz. 137, oraz uchwała Sądu Najwyższego z 20 lipca 2005 r., sygn. akt I KZP 18/05, OSNKW 2005, Nr 9, poz. 74).

W omawianym przypadku samodzielne lokale będą zlokalizowane w Budynkach. Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i dokonaną wykładnię przepisów, stwierdzić należy, że Lokale stanowiące odrębną własność, nie są objęte dyspozycją przepisu art. 24b ust. 1 ustawy o CIT i tym samym nie podlegają opodatkowaniem podatkiem od przychodów z budynków.

Zauważyć należy, że jeżeli podatkiem określonym w art. 24b ustawy o CIT miałyby być objęte również samodzielne lokale stanowiące odrębną własność, ustawodawca dałby temu wyraz poprzez jednoznacznie skonstruowaną normę prawną, odnoszącą się do lokali stanowiących odrębną własność. Nieuwzględnienie lokali stanowiących odrębną własność, w treści przedmiotowego przepisu skutkuje zatem, brakiem możliwości objęcia ich opodatkowaniem wynikającym z treści art. 24b ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe kryteria do kategorii nieruchomości wskazanych we Wniosku, należy stwierdzić, że:

 a. Nieruchomości Gruntowe oraz Nieruchomości Gruntowe po Rozbiórce nie są budynkami (nie są na nich posadowione budynki), dlatego nie podlegają podatkowi od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT.

 b. Analogicznie, uwagi z punku (a) znajdują zastosowanie do Budynków w Budowie oraz budynków po ich wyburzeniu (Rozbiórce).

 c. Nieco szerszego uzasadnienia wymaga kwalifikacja Istniejących Budynków/ Nieruchomości Zabudowanych, w szczególności w sytuacji, w której nie doszło do wyburzenia Istniejących Budynków (Rozbiórki). Jak wskazano, odwołując się do definicji środka trwałego oraz konstrukcji podatku od przychodów z budynków (patrz art. 24b ust. 1 ustawy o CIT), o tym czy danych obiekt jest środkiem trwałym oraz czy podlega podatkowi od przychodów od budynków decydują (między innymi) następujące przesłanki:

 (i) okres ich (spodziewanego) używania musi być dłuższy niż jeden rok; oraz

(ii) zostały w całości lub w części oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Brak spełnienia tych warunków wyłącza Istniejące Budynki z zakresu opodatkowania określonym w art. 24b ustawy o CIT.

 d. Analogiczna argumentacja znajduje zastosowanie w przypadku Budynków. Jak wskazano wcześniej, odwołując się do definicji środka trwałego oraz konstrukcji podatku od przychodów z budynków (patrz art. 24b ust. 1 ustawy o CIT), o tym czy dany obiekt jest środkiem trwałym oraz czy podlega podatkowi od przychodów od budynków decydują (między innymi) następujące przesłanki:

 (i) okres ich (spodziewanego) używania musi być dłuższy niż jeden rok; oraz

(ii) zostały w całości lub w części oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Brak spełnienia tych warunków wyłącza Budynki z zakresu opodatkowania określonym w art. 24b ustawy o CIT.

 e. W zakresie Lokali, zgodnie z przedstawioną argumentacją, nie stanowią one budynków i dlatego nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

W szczególności organ nie ocenił prawidłowości zakwalifikowania budynków do środków trwałych i poprawności ujęcia środków trwałych w ewidencji środków trwałych.

W myśl art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

 Podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

-zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

W świetle art. 24b ust. 3 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 24b ust. 9 ustawy o CIT:

Z kolei art. 24b ust. 10 ustawy o CIT stanowi:

Analiza powołanego powyżej przepisu art. 24b ust. 1 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że zakresem opodatkowania na podstawie ww. przepisu objęte są wyłącznie:

a) budynki, położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

b) budynki te muszą stanowić środki trwałe i stanowić własność lub współwłasność podatnika;

c) budynki te zostały oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Wskazać należy, iż przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Brak któregoś z ww. warunków wyłącza opodatkowanie podatkiem od przychodów z budynków.

Pojęcie „budynek” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego względu, zgodnie z utrwalonymi zasadami wykładni językowej, należy przypisać mu jego powszechnie przyjmowane znaczenie.

Budynek jest to „jednopoziomowa lub wielopoziomowa budowla naziemna, ograniczona ścianami i dachem, mająca pomieszczenia mieszkalne lub o innym przeznaczeniu” (Wielki słownik języka polskiego; http://www.wsjp.pl/).

Z kolei stosownie do art. 16a ustawy o CIT:

1. Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

2. Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

 1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,

 2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

 3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

- zwane także środkami trwałymi;

 4) tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556) w grupowaniu o symbolu ex 30.11 ,,Statki i konstrukcje pływające”, przy czym oznaczenie „ex” oznacza, że zakres wyrobów i usług jest węższy niż określony w grupowaniu.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej może się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

W tym miejscu zaznaczyć należy, że art. 24b ustawy o CIT nie uzależnia objęcia podatkiem od przychodów z budynków od tego czy budynki zostały ujęte w ewidencji środków trwałych lecz od tego czy spełniają przesłanki zakwalifikowania ich do środków trwałych.

Odnosząc się do powołanych wyżej przepisów oraz kierując się wykładnią literalną, przyjąć należy, że jeżeli ustawodawca w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT używa określenia „podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem (…)” to należy rozumieć, że:

- istniejące budynki/nieruchomości zabudowane, które nie będą stanowić środków trwałych z uwagi na to, że są przeznaczone do sprzedaży i nie zostały w całości lub w części oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze a faktyczny okres używania nie przekroczy jednego roku,

- nieruchomości gruntowe lub nieruchomości gruntowe po rozbiórkach,

- budynki w budowie,

- budynki, które nie będą stanowić środków trwałych z uwagi na to, że są przeznaczone do sprzedaży po ich wybudowaniu i nie zostały w całości lub w części oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze a faktyczny okres używania nie przekroczy jednego roku,

nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od budynków, o którym mowa jest w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT a tym samym wartość ww. budynków nie powinna być uwzględniona przez Państwa w podstawie opodatkowania tym podatkiem.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2, 3 i 4 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii ustalenia, czy wyodrębnione przez Państwa w drodze jednostronnej czynności prawnej lokale podlegają opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, na podstawie art. 24b ust. 1 ustawy o CIT wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048, dalej: „u.w.l.”):

Stosownie do art. 2 ust. 1a u.w.l.:

W myśl art. 2 ust. 2 u.w.l.:

Jak już wskazano budynek jest to „jednopoziomowa lub wielopoziomowa budowla naziemna, ograniczona ścianami i dachem, mająca pomieszczenia mieszkalne lub o innym przeznaczeniu” (Wielki słownik języka polskiego; http://www.wsjp.pl/) natomiast lokal to „pomieszczenie mieszkalne lub o innej funkcji użytkowej” (Wielki słownik języka polskiego; http://www.wsjp.pl/). Tym samym, biorąc pod uwagę znaczenie powszechnie przypisywane w języku polskim słowu „budynek”, nie sposób uznać, że obejmuje ono swoim zakresem również lokal.

Treść przepisu art. 24b ustawy o CIT wskazuje, że przedmiot opodatkowania stanowi przychód ze środka trwałego będącego budynkiem.

Jeżeli podatkiem określonym w art. 24b ustawy o CIT, miałyby być objęte również samodzielne lokale mieszkalne stanowiące odrębną własność, ustawodawca dałby temu wyraz poprzez jednoznacznie skonstruowaną normę prawną, odnoszącą się do lokali stanowiących odrębną własność. Nieuwzględnienie lokali stanowiących odrębną własność, w treści przedmiotowego przepisu skutkuje zatem, brakiem możliwości objęcia ich opodatkowaniem wynikającym z treści art. 24b ustawy o CIT.

Zatem wskazane we wniosku lokale, jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, na podstawie art.24b ust. 1 ustawy o CIT, nie powinna być przez Państwa uwzględniane przy ustaleniu podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 należało zatem również uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

 Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

 Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.