Interpretacja indywidualna z dnia 13 listopada 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.527.2024.1.AW

Dotyczy ustalenia czy wobec Wnioskodawcy po połączeniu przez przejęcie spółki B znajduje zastosowanie zasada wyłączenia z opodatkowania ryczałtem z art. 28k ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 września 2024 r. wpłynął wniosek z 10 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy wobec Wnioskodawcy po połączeniu przez przejęcie spółki B znajduje zastosowanie zasada wyłączenia z opodatkowania ryczałtem z art. 28k ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również zwana jako: „Wnioskodawca”, „Podatnik” lub „Spółka”) rozpoczęła działalność w 2014 roku. Podstawowym przedmiotem jego działalności jest zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne (PKD nr 38.11 .Z). Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Wnioskodawca nie wchodzi w skład podatkowej grupy kapitałowej. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Wnioskodawca zrealizował zamierzenie inwestycyjne w postaci budowy nowoczesnej sortowni odpadów w (…) przy ul. (…). W bezpośrednim sąsiedztwie zrealizowanej inwestycji znajdował się szereg niewielkich nieruchomości, które należały do mieszkańców rejonu ul. (…). Wnioskodawca chciał nabyć te nieruchomości sąsiednie dla zapewnienia sobie możliwości dalszego rozwoju wybudowanego zakładu segregacji odpadów.

W celu umożliwienia nabycia nieruchomości sąsiednich (mieszkańcy nie byli chętni, aby sprzedawać nieruchomości sąsiednie właścicielom zakładu segregacji odpadów) oraz zapewnienia sobie najkorzystniejszych warunków cenowych ich nabycia, Spółka zawarła umowę powierniczego zlecenia założenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą B sp. z o.o. (zwana dalej spółką: „B”), która miała przeprowadzić negocjacje z właścicielami nieruchomości sąsiednich oraz je nabyć, po czym powiernik miał przenieść wszystkie udziały w spółce B na Wnioskodawcę.

Umowa powierniczego zlecenia została zrealizowana w całości: powiernik założył spółkę B (KRS nr (…)), następnie spółka B nabyła nieruchomości sąsiednie, po czym powiernik przeniósł na Wnioskodawcę wszystkie udziały w spółce B. Wnioskodawca był jedynym wspólnikiem spółki B.

Następnie, uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 27 lutego 2024 roku postanowiono o połączeniu Spółki ze spółką B. stosownie do art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych (łączenie przez przejęcie), poprzez przeniesienie całego majątku spółki B. na Wnioskodawcę.

Połączenie spółek odbyło się na podstawie art. 516 § 6(1) ksh, tj. w szczególności bez podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników spółki B.

Połączenie spółek odbyło się bez przyznania udziałów spółki przejmującej (art. 515(1) ksh). Umowa Spółki nie podlegała zmianie w związku z połączeniem.

Połączenie Wnioskodawcy ze spółką B było uzasadnione gospodarczo. W związku z realizacją pierwotnego zamierzenia biznesowego, tj. korzystnego nabycia nieruchomości przez spółkę B, odpadła bowiem przyczyna utrzymywania spółki B - nieruchomości sąsiednie zgodnie z pierwotnymi planami Wnioskodawcy powinny znaleźć się ostatecznie w majątku Wnioskodawcy, który zainicjował powstanie spółki B oraz sfinansował nabycie przez nią nieruchomości sąsiednich.

Realizacja połączenia spółek pozwoliła zatem na uproszczenie struktury spółek - jej spłaszczenie - oraz ograniczenie kosztów prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Obecnie Wnioskodawca rozważa zmianę formy swojego opodatkowania - tj. przejście na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, tzw. CIT estoński, w okresie krótszym niż upływ 24 miesięcy od dnia połączenia ze spółką B. Na dzień dokonania wyboru opodatkowania ryczałtem Wnioskodawca będzie spełniał warunki wskazane w art. 28j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „ustawa o CIT”).

Pytanie

Czy wobec Wnioskodawcy po połączeniu przez przejęcie spółki B znajduje zastosowanie zasada wyłączenia z opodatkowania ryczałtem z art. 28k ust. 2 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisów rozdziału 6b nie stosuje się do:

1)przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16;

2)instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;

3)podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a;

4)podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji;

5)podatników, którzy zostali utworzeni:

a) w wyniku połączenia lub podziału albo

b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

-w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;

6)podatników, którzy:

a)zostali podzieleni przez wydzielenie albo wyodrębnienie albo

b)wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

- uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

- składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

- w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Równocześnie, zgodnie z art. 28k ust. 2 powyższej ustawy w przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.

Uzasadnieniem dla wprowadzenia tego przepisu było - jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej opodatkowanie ryczałtem - odroczenie momentu przystąpienia do ryczałtu z uwagi na możliwość wystąpienia w wyniku połączenia, podziału, czy wniesienia (otrzymania) wkładu niepieniężnego komplikacji rozliczeń księgowych i podatkowych oraz zmiany wartości majątku.

Żaden z powyższych przepisów ustawy art. 28k ust. 1 pkt 5) i 6) ustawy o CIT nie jest bezpośrednio adresowany do spółek przejmujących w drodze łączenia spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.

Zatem przepisy te nie znajdują bezpośredniego zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym.

Przepis art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy CIT, dotyczy bowiem spółek nowo tworzonych (wskutek przejęcia przedstawionego w stanie faktycznym nie doszło do utworzenia nowej spółki), z kolei art. 28k ust. 1 pkt 6 tej ustawy dotyczy spółek dzielonych przez wydzielenie albo wyodrębnienie oraz spółek aportujących do innego podmiotu - również i te okoliczności nie występują w przedstawionym stanie faktycznym. Konkludując, art. 28k ust. 1 pkt 5 oraz art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT nie stanowią bezpośredniej podstawy prawnej uniemożliwiającej Wnioskodawcy wyboru ryczałtu od dochodów spółek.

W ocenie Wnioskodawcy, nie znajdzie zastosowania również art. 28k ust. 2 w zw. art. 28k ust. 1 pkt 5 oraz w zw. z art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Zauważyć trzeba, że „zamrożenie” prawa do wyboru ryczałtu, o którym mowa w ust. 2 powołanej ustawy, nie obejmuje wszelkich łączeń oraz podziałów spółek. „Zamrożenie” prawa do wyboru ryczałtu obejmuje wyłącznie te podmioty przejmujące, które łączyły się lub brały udział w podziale spółek w sposób analogiczny do cech charakterystycznych reorganizacji wskazanych w art. 28k ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy CIT. Ustawodawca nakazuje bowiem stosować te przepisy „odpowiednio” do podmiotów przejmujących w przypadku łączenia spółek oraz do podmiotów przejmujących w przypadku podziału spółek. Taka konstrukcja prawna nakazuje spojrzeć na sposób przejęcia wskutek łączenia lub podziału przez pryzmat czynności oraz stron dokonujących tych czynności wskazanych w art. 28k ust. 1 pkt 5 i 6 powołanej ustawy.

Za takim rozumieniem przepisów przemawia również fakt, że gdyby ustawodawca chciał „zamrozić” prawo do wyboru ryczałtu na 24 miesiące dla wszystkich spółek przejmujących, wówczas wskazałby je bezpośrednio w art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT, tak jak uczynił to w przypadku podatników podzielonych przez wydzielenie albo wyodrębnienie. Skoro tego nie zrobił, to przyjąć należy, iż zamiarem ustawodawcy było „zamrożenie” prawa do ryczałtu jedynie niektórym podmiotom przejmującym w drodze łączenia lub podziału spółek.

Następnie podkreślić trzeba, że sposób skonstruowania art. 28k ust. 2 wskazuje, że spośród czynności wskazanych w pkt 5 i 6 należy wybrać te, które zachodzą w przypadku łączenia spółek (w odniesieniu do spółki przejmującej) oraz te, które zachodzą w przypadku podziału spółek (w odniesieniu do spółki przejmującej). Podkreślić trzeba, że gdyby ustawodawca chciał wyłączyć prawo do wyboru ryczałtu przy wszelkich łączeniach przez przejęcie, to wówczas wyraźnie wskazałby wyłączenie odnoszące się właśnie do wszelkich tego rodzaju reorganizacji, podobnie jak wyłączył wszystkie spółki podlegające podziałowi, niezależnie w jakim trybie k.s.h. ów podział się odbywa.

Tymczasem ustawodawca wyraźnie łączy postanowienie art. 28k ust. 2 z art. 28k ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o CIT, co należy ocenić jako wyraźne ograniczenie czasowego zakazu możliwości korzystania z opodatkowania ryczałtem jedynie do niektórych sytuacji związanych z łączeniem, podziałem podmiotów oraz wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego.

W tym miejscu zaznaczyć trzeba, że połączenie przez przejęcie zastosowane u Wnioskodawcy było specyficzne - Wnioskodawca jedynie prawnie uporządkował swoją sytuację faktyczną, tzn. przejął swoją własną spółkę celem spłaszczenia swojej struktury, a połączeniu nie towarzyszyło utworzenie nowego podmiotu (podatnika). Majątek Wnioskodawcy faktycznie pozostał taki sam - nieruchomości sąsiednie są teraz bezpośrednio własnością Wnioskodawcy (wcześniej Wnioskodawca również był ich właścicielem poprzez bycie jedynym wspólnikiem spółki B). Przejęcie spółki B nie spowodowało również u Wnioskodawcy żadnych komplikacji w rozliczeniach księgowych i podatkowych, ani nie zaszła zmiana w wartości majątku Wnioskodawcy - a wyłącznie takie sytuacje (zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy wprowadzającej opodatkowanie ryczałtem) uzasadniały odroczenie momentu przystąpienia do ryczałtu.

Wobec powyższego, w przedstawionym stanie faktycznym, przejęcie spółki B przez Wnioskodawcę nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do wyboru ryczałtu od dochodów spółek przez okres 24 miesięcy liczonych od dnia przejęcia, ponieważ nie znajdzie zastosowania art. 28k ust. 2 w zw. z art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy CIT ani art. 28k ust. 2 w zw. z art. 28k ust. 1 pkt 6 tej ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podatnik, aby móc wybrać formę opodatkowania ryczałem od dochodów spółek jest zobowiązany spełnić warunki określone w art. 28j ust. 1 ustawy CIT ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

W myśl bowiem art. 28k ust. 1 ustawy CIT:

Natomiast art. 28k ust. 2 ustawy CIT wskazuje, że:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca połączył się ze spółką B Sp. z o.o. na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych (łączenie prze przejęcie). Obecnie Wnioskodawca rozważa zmianę formy swojego opodatkowania, tj. przejście na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek w okresie krótszym niż upływ 24 miesięcy od dnia połączenia ze spółką B.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy wobec Wnioskodawcy po połączeniu przez przejęcie spółki B znajduje zastosowanie zasada wyłączenia z opodatkowania ryczałtem z art. 28k ust. 2 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że podatnik, aby móc wybrać ryczałt od dochodów spółek jest zobowiązany spełnić warunki określone w przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji. Wyłączenie podmiotowe może mieć charakter trwały i wówczas dotyczy podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 1-4 ustawy CIT. Może mieć również charakter czasowy i dotyczyć tych podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 5-6 ustawy CIT.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy w sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a w związku z art. 28k ust. 2 ustawy CIT.

Ze wskazanego artykułu wynika, że wyłączone z opodatkowania w formie ryczałtu są podmioty utworzone w wyniku połączenia. Wyłączenie tej kategorii podmiotów ma charakter czasowy tzn. wyłącznie stosuje się w roku podatkowym, w którym rozpoczęły one działalność oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia. W przypadku łączenia podmiotów ww. przepis stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących w myśl art. 28k ust. 2 ustawy CIT.

W związku z powyższym przejęcie B Sp. z o.o. przez Wnioskodawcę pozbawia Państwa prawa do wyboru ryczałtu od dochodów spółek przez okres 24 miesięcy liczonych od dnia przejęcia.

W świetle powyższego przedstawione we wniosku Państwa stanowisko uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).