Interpretacja indywidualna z dnia 30 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.416.2024.1.RK

Obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dla transakcji poręczenia przez A. spłaty zobowiązań H. S.A.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca ("A.", "Wnioskodawca") został utworzony na mocy uprzednio obowiązującej ustawy (…) ("Y."), która obowiązuje od (…).

W świetle Y. (…), celem działalności Wnioskodawcy jest podejmowanie działań na rzecz (…), w szczególności przez zapewnienie (…). Przepisy Y. stanowią również implementację do krajowego porządku prawnego przepisów dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (…). Ponadto, poza B., C. i D., (…)

Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia podmiotowego od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie (…) (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm. dalej: "uCIT"). Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2024 r poz. 236 z późn.zm.).

W dniu 30 września 2022 r. A. rozpoczął przymusową restrukturyzację E. S.A. ("E.") ze względu na jego bardzo złą sytuację kapitałową. Decyzja o wszczęciu przymusowej restrukturyzacji została wydana przez A. w dniu (…) 2022 r. W wyniku powyższej decyzji działalność E. w dniu (…) października 2022 r. została przeniesiona do banku (...), tj. spółki F. S.A. (obecna nazwa F. S.A., dalej też jako "Bank (...)"), którego akcjonariuszem od dnia 3 października był obok Wnioskodawcy (A.) także G. S.A ("G."), utworzony przez (…)

Na przeprowadzenie procesu przymusowej restrukturyzacji w zakresie przeniesienia działalności E. oraz zapewnienia nieprzerwanej obsługi klientów E. i bezpieczeństwa ich środków przeznaczono kwotę (…) zł bezzwrotnego wsparcia, z czego (…) pochodziło z funduszy własnych A., a (…) mld zł to zaangażowanie środków G. Wsparcie to stanowiło niezbędne wzmocnienie banku (...) (F. S.A ).

Wszczęcie przymusowej restrukturyzacji wobec E. było konieczne w interesie publicznym, rozumianym w szczególności jako stabilność sektora finansowego i ograniczenie zaangażowania funduszy publicznych, a także zapewnienie kontynuacji realizowanej przez Bank funkcji krytycznej w postaci obsługi przyjmowanych depozytów jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z możliwościami przewidzianymi w Y., bank (...) miał służyć jako tymczasowe rozwiązanie mające na celu zapobieżenie nieuporządkowanemu wyjściu E. z rynku oraz zapewnienie wystarczającego czasu na zorganizowanie uporządkowanego procesu sprzedaży Banku (...). A. zobowiązany jest na podstawie (...) do zbycia akcji Banku (...) (F. S.A.) w okresie 2 lat od dnia rozpoczęcia działalności, o której mowa w (…).

W celu ułatwienia sprzedaży akcji F. S.A. niezbędnym okazało się wydzielenie z jego bilansu praw majątkowych związanych z częścią wierzytelności pierwotnie przeniesionych do Banku (...) z E. Na konieczność przeprowadzenia powyższej operacji miały wpływ między innymi żądania potencjalnych oferentów wyrażających zainteresowanie zakupem akcji Banku (...). Przepisy Y. w takim przypadku przewidują zgodnie z (…) utworzenie podmiotu zarządzającego aktywami, w formie spółki kapitałowej.

W dniu (…) czerwca 2022 r. do Krajowego Rejestru Sądowego wpisano spółkę H. S.A. (…) ("H."), tj. spółkę, o której mowa w (…) Właścicielem 100% akcji w kapitale zakładowym H. w wysokości (…) tys. zł jest Wnioskodawca.

W dniu (…) października 2023 r. Wnioskodawca wydał i doręczył Bankowi (...) (F. S.A.) decyzję o zastosowaniu instrumentu przymusowej restrukturyzacji w postaci wydzielenia części praw majątkowych z F. S.A. i przeniesienia ich do H.

H. podobnie jak A., korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 18 uCIT A. oraz H. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 uCIT.

Wydana decyzja z dnia 27 października 2023 r. stanowiła jednocześnie kontynuację przymusowej restrukturyzacji E. S.A., która została wszczęta w dniu (…) 2022 r. Ostatecznie skutkiem tej decyzji było przeniesienie na H. S.A. ogółu praw majątkowych i zobowiązań F. S.A. związanych ze wskazanymi w decyzji umowami łączącymi F. S.A. z J. S.A. oraz M. S.K.A.

Celem działania H. jest zarządzanie tymi prawami, w tym ich zbycie lub likwidacja. Z uwagi na to, że wartość przeniesionych praw majątkowych z F. S.A. do H. przekraczała wartość przenoszonych zobowiązań, H. S.A. był obowiązany do zapłaty wynagrodzenia na rzecz F. S.A. na podstawie (…). Na podstawie decyzji Wnioskodawcy, zapłata wynagrodzenia przez H. na rzecz F. S.A. nastąpiła poprzez objęcie obligacji przez F. S.A. wyemitowanych przez H. S.A.

W dniu 23 listopada 2023 r. H. zwrócił się z wnioskiem do Wnioskodawcy o udzielenie pomocy w formie gwarancji spłaty zobowiązań H. z tytułu obligacji wyemitowanych przez H. S.A., a objętych przez F. S.A. W dniu (…) listopada 2023 r. Zarząd Wnioskodawcy podjął uchwałę w sprawie udzielenia wsparcia w procesie przymusowej restrukturyzacji E. Spółki Akcyjnej w formie gwarancji spłaty zobowiązań z tytułu obligacji emitowanych przez H. Zgodnie z Uchwałą Rady (…) z dnia 4 maja 2022 r. w sprawie określenia zasad i form udzielania wsparcia oraz zabezpieczania i dochodzenia zwrotu środków z tytułu udzielenia wsparcia w przymusowej restrukturyzacji, warunkiem udzielenia powyższej gwarancji spłaty zobowiązań H. było zawarcie umowy pomiędzy A. a H. w sprawie udzielenia gwarancji i spełnienie warunków w niej określonych. W dniu 28 listopada 2023 r. pomiędzy Wnioskodawcą jako podmiotem udzielającym wsparcia w formie gwarancji oraz H. jako podmiotem zarządzającym aktywami została zawarta umowa w sprawie udzielenia gwarancji.

Przed udzieleniem wsparcia, w listopadzie 2023 r. Polska powiadomiła Komisję Europejską ("KE"), że zamierza wydzielić z Banku (...) portfolio aktywów o wartości nominalnej wynoszącej około (…) mld złotych. Wydzielenie uznano za konieczne, aby ułatwić sprzedaż Banku (...). Poinformowano KE, że portfolio zostanie przeniesione do specjalnego podmiotu zarządzającego aktywami kontrolowanego przez A. Podmiot zarządzający aktywami zapłaci za portfolio obligacjami gwarantowanymi przez A., a gwarancja zostanie udzielona nieodpłatnie. Cena transakcji została określona biorąc pod uwagę fakt, że wszystkie akcje w kapitale zakładowym H. są własnością A., a wszelkie wypracowane przez H. zyski wpłyną do A. Powyższa transakcja jest pierwszą taką operacją praktycznie w skali Europy. Możliwość udzielenia nieodpłatnej gwarancji spłaty zobowiązań z tytułu obligacji emitowanych przez H. wynikała z decyzji Komisji Europejskiej z dnia (…), która uznała w/w wsparcie jako pomoc publiczną zgodną z rynkiem wewnętrznym.

Przedmiotem umowy w sprawie udzielenia gwarancji jest udzielenie przez Wnioskodawcę płatnej na pierwsze żądanie, nieodwołalnej i bezwarunkowej gwarancji spłaty zobowiązań H. wobec F. S.A., z tytułu obligacji wyemitowanych przez H. S.A., tj. świadczenia pieniężnego, z wyłączeniem zobowiązań z tytułu odsetek za opóźnienie w zapłacie kwot z tytułu obligacji przez H. S.A., do maksymalnej kwoty (…) PLN (słownie: (…)). Gwarancja została udzielona nieodpłatnie.

A. oraz H. S.A. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt. 4 uCIT, które uczestniczą w przedmiotowej transakcji polegającej na udzieleniu przez A. nieodpłatnej gwarancji spłaty zobowiązań H. z tytułu wyemitowanych przez H. obligacji na rzecz F. S.A.

Wobec powyższego, kluczową kwestią pozostaje traktowanie wzajemnych transakcji pomiędzy A. i H. w świetle przepisów Rozdziału 1a uCIT, dotyczącego cen transferowych. Uwzględnić przy tym należy powyższe aspekty, takie jak: (i) cel powołania i działania zarówno Wnioskodawca jak i H., (ii) zwolnienie podmiotowe obydwu instytucji z podatku dochodowego od osób prawnych, (iii) możliwość prowadzenia przez instytucje uczestniczące w opisanej transakcji działalności dozwolonej jedynie przepisami Y. i innymi aktami prawnymi wydanymi na jej mocy oraz (iv) w przypadku H. - nieuchronność jego ostatecznej likwidacji po zakończeniu "misji" do której został powołany.

Pytanie

Czy w związku z wyżej opisaną transakcją udzielenia przez A. nieodpłatnej gwarancji spłaty zobowiązań z tytułu wyemitowanych przez H. obligacji (objętych przez F. S.A.), A. jest zobowiązany do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11k uCIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy opisana transakcja zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a H. S.A. nie jest objęta przepisami Rozdziału 1a ustawy CIT i w związku z tym Wnioskodawca nie ma obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych.

Powyższe stanowisko Wnioskodawca opiera na brzmieniu (…) ustawy CIT, który zwalnia podmiotowo Wnioskodawcę z podatku dochodowego.

Ponadto korzystając z uzasadnienia ustawodawcy przy wprowadzaniu przepisów o cenach transferowych i obowiązku dokumentacyjnego (https://legislacja.rcl.gov.pl/projekt/12318206/ katalog/12551061#12551061), zwracamy uwagę, że podstawowym celem było uwzględnienie konieczności zapewnienia dokonywania prawidłowej analizy ryzyka zaniżenia dochodu do opodatkowania w obszarze cen transferowych. A. jest podmiotem nieprowadzącym działalności gospodarczej, jest osobą prawną wykonującą zadania określone w ustawie z dnia (...), systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji, jest instytucją prowadzącą działania na rzecz stabilności krajowego systemu finansowego. Nie uczestniczy w transakcjach z podmiotami z rajów podatkowych i nie ma możliwości manipulowania cenami, gdyż ustawa w oparciu, o którą funkcjonuje na rynku finansowym, nie pozwala na to. Mając na uwadze powyższe jakakolwiek ustalona cena dla transakcji pomiędzy A. i H. nie ma wpływu na podatek dochodowy oraz nie ma wpływu na kondycję finansową obydwu instytucji, gdyż po realizacji zadań do których H. został powołany, zgodnie z Y. zostanie on bezzwłocznie zlikwidowany, a wszelkie pozostałe ewentualnie po nim należności czy zobowiązania trafią do A.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Z definicji zawartej w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),wynika, że:

W świetle art. 11a ust. 2 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 17 i 18 ww. ustawy,

Z treści art. 11b ustawy o CIT wynika, że przepisów rozdziału 1a dotyczącego cen transferowych nie stosuje się do:

Ustawodawca przewidział zatem wyłączenie z obowiązku stosowania przepisów o cenach transferowych do transakcji między Wnioskodawcą a Instytucją Pomostową lub do transakcji pomiędzy Podmiotem Zarządzającym Aktywami a Instytucją Pomostową.

Jak stanowi art. 11k ust. 1 i 2 ww. ustawy,

Zgodnie z art. 11n pkt 3 ustawy o CIT,

Z punktu widzenia przedłożonej do rozstrzygnięcia kwestii konieczne jest sięgnięcie do art. 11I ustawy o CIT.

W art. 11I ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wskazano, że:

Poręczenie, jako transakcja finansowa, przyrównywane będzie do progu transakcyjnego 10 milionów złotych. Tak więc, aby powstał obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla transakcji poręczenia, jego suma gwarancyjna musi przekroczyć wartość 10 milionów złotych.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że (…) 2022 r. Wnioskodawca („A.”) rozpoczął przymusową restrukturyzację E. S. A. ("E.). Decyzja o wszczęciu przymusowej restrukturyzacji została wydana przez A. w dniu 29 września 2022 r. W wyniku powyższej decyzji działalność E. w dniu 3 października 2022 r. została przeniesiona do banku (...), tj. spółki Bank A. S.A. (obecna nazwa F. S.A., dalej też jako "Bank (...)"). A. zobowiązany jest na podstawie (…) („Y.”) do zbycia akcji Banku (...) (F. S.A.) w okresie 2 lat od dnia rozpoczęcia działalności, o której mowa w (…).

W celu ułatwienia sprzedaży akcji F. S.A. niezbędnym okazało się wydzielenie z jego bilansu praw majątkowych związanych z częścią wierzytelności pierwotnie przeniesionych do Banku (...) z E. Przepisy Y. w takim przypadku przewidują zgodnie z (…) Y. utworzenie podmiotu zarządzającego aktywami, w formie spółki kapitałowej. W dniu (…) czerwca 2022 r. do Krajowego Rejestru Sądowego wpisano spółkę H. S.A. ("H."), tj. spółkę, o której mowa w (…) Y. Właścicielem 100% akcji w kapitale zakładowym H. w wysokości (…) tys. zł jest A. W dniu 27 października 2023 r. Wnioskodawca wydał i doręczył Bankowi (...) (F. S.A.) decyzję o zastosowaniu instrumentu przymusowej restrukturyzacji w postaci wydzielenia części praw majątkowych z F. S.A. i przeniesienia ich do H. Wydana decyzja stanowiła kontynuację przymusowej restrukturyzacji E. S.A., która została wszczęta w dniu (…) 2022 r. Celem działania H. jest zarządzanie tymi prawami, w tym ich zbycie lub likwidacja.

Z uwagi na to, że wartość przeniesionych praw majątkowych z F. S.A. do H. przekraczała wartość przenoszonych zobowiązań, H. S.A. był obowiązany do zapłaty wynagrodzenia na rzecz F. S.A. na podstawie (…) w związku z (…) Y. Na podstawie decyzji A., zapłata wynagrodzenia przez H. na rzecz F. S.A. nastąpiła poprzez objęcie obligacji przez F. S.A. wyemitowanych przez H. S.A.

(…) listopada 2023 r. Zarząd A. podjął uchwałę w sprawie udzielenia wsparcia w procesie przymusowej restrukturyzacji E. Spółki Akcyjnej w formie gwarancji spłaty zobowiązań z tytułu obligacji emitowanych przez H. W dniu 28 listopada 2023 r. pomiędzy Wnioskodawcą jako podmiotem udzielającym wsparcia w formie gwarancji oraz H. jako podmiotem zarządzającym aktywami została zawarta umowa w sprawie udzielenia gwarancji. Możliwość udzielenia nieodpłatnej gwarancji spłaty zobowiązań z tytułu obligacji emitowanych przez H. wynikała z decyzji Komisji Europejskiej z (…), która uznała w/w wsparcie jako pomoc publiczną zgodną z rynkiem wewnętrznym.

Państwa wątpliwość w sprawie jest związana z ustaleniem, czy A. jest zobowiązany do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych w związku z udzieleniem nieodpłatnej gwarancji spłaty zobowiązań z tytułu wyemitowanych przez H. S.A. obligacji objętych przez Bank (...).

Powołane wcześniej przepisy nakładają obowiązki dokumentacyjne na podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Z okoliczności sprawy wynika, że A. dokonał transakcji z H. S.A., tj. udzielił nieodpłatnej gwarancji spłaty zobowiązań z tytułu wyemitowanych przez ten podmiot obligacji. Obydwie instytucje - strony transakcji podlegają podmiotowemu zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych oraz działają na podstawie przepisów ustawy z (…).

Opisana we wniosku transakcja nie odpowiada żadnej z wymienionych w art. 11b ustawy o CIT, w szczególności nie odpowiada wymienionej w pkt 2 tego przepisu. Ustawodawca wyłączył w tym przypadku stosowanie przepisów o cenach transferowych jedynie do transakcji zawartych między Wnioskodawcą a instytucją pomostową lub do transakcji pomiędzy podmiotem zarządzającym aktywami a instytucją pomostową.

Objęcie przedmiotowym wyłączeniem również transakcji zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem zarządzającym aktywami, oznaczałoby wykroczenie poza literalne brzmienie powołanego przepisu. Stanowiłoby nieuzasadnione rozszerzenie zastosowania opisanej preferencji, wobec transakcji nie wymienionej literalnie przez ustawodawcę w treści wymienionego przepisu ustawy o CIT.

Działanie takie w ramach wykładni przepisu jest nieuzasadnione, gdyż literalne brzmienie przepisów nie pozostawia wątpliwości. Jeśli zamiarem ustawodawcy byłoby objęcie wyłączeniem na podstawie art. 11b pkt 2 ustawy o CIT, transakcji opisanej we wniosku, tj. zawieranej pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem Zarządzającym Aktywami, okoliczność ta powinna być uwzględniona w powołanym przepisie, co jednak nie ma miejsca.

Powyższego nie może zmienić okoliczność, iż Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 17 ustawy o CIT.

Znowelizowane od 1 stycznia 2019 roku przepisy ustawy o CIT dotyczące cen transferowych, nie przewidują w takim przypadku bezpośrednio wyłączenia lub zwolnienia z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych. Obecne przepisy stanowią natomiast, że obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, (…) nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych, których wartość w całości trwale nie stanowi przychodu albo kosztu uzyskania przychodu, z wyłączeniem jednak m.in. transakcji finansowych (art. 11n pkt 3 ustawy CIT). Udzielenie gwarancji jest tego typu transakcją, co potwierdza opublikowane na podstawie art. 11t ust. 8 ustawy CIT, rozporządzenie Ministra właściwego do spraw finansów publicznych (tabela 7).

Zatem, skoro ustawodawca wyraźnie wyłączył z przepisów o cenach transferowych transakcje wskazane w art. 11b pkt 2 ustawy, tj. transakcje dokonywane między A. a Instytucją Pomostową oraz transakcje pomiędzy H. S.A. a Instytucja Pomostową, to nie należy rozszerzać tego wyłączenia o transakcje dokonywane pomiędzy A. a H. S.A.

Tym samym, A. będzie zobowiązany do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, zgodnie z art. 11k ustawy o CIT dla transakcji udzielenia przez A. nieodpłatnej gwarancji spłaty zobowiązań z tytułu wyemitowanych przez H. obligacji, objętych przez F. S.A.

Zatem, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).