Interpretacja indywidualna z dnia 7 listopada 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.453.2024.1.BD

Ustalenie, czy Spółka w związku ze świadczeniem Usług Wdrożeniowych i Usług Wsparcia posiada lub będzie posiadać w Malezji zakład oraz limitu odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla podatku u źródła pobranego w Malezji

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia:

- czy Spółka w związku ze świadczeniem Usług Wdrożeniowych i Usług Wsparcia posiada lub będzie posiadać w Malezji zakład w rozumieniu przepisów polsko-malezyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

- limitu odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla podatku u źródła pobranego w Malezji.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

S.A. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest spółką z siedzibą w Polsce podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca prowadzi działalność produkcyjną w branży (…) i jest jednym z czołowych producentów (…) w Europie Środkowo-Wschodniej.

A z siedzibą w Malezji (dalej: „Spółka Malezyjska” lub „A”) jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą. A podlega w Malezji obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka Malezyjska powstała z myślą o ekspansji Grupy (…) w Azji. A zrealizowało w Malezji inwestycję w nowoczesną instalację produkcyjną (…), w tym (…). Projekt inwestycyjny był realizowany na zlecenie Spółki Malezyjskiej przez podmioty trzecie (dalej: „Podmioty Trzecie”) - Spółka nie uczestniczyła bezpośrednio w projekcie inwestycyjnym w jakiejkolwiek roli (np. wykonawcy robót, prac instalacyjnych lub montażowych, prac projektowych, czy podmiotu nadzorującego ww. prace).

Ponieważ Wnioskodawca posiada rozległą wiedzę i doświadczenie w produkcji (…), Wnioskodawca jest stroną dwóch umów ze Spółką Malezyjską:

- Umowy na licencję technologii, której przedmiotem jest udzielenie Spółce Malezyjskiej odpłatnej licencji do know-how dotyczącego m.in. produkcji i komercjalizacji wybranych wyrobów z segmentu (…) (dalej jako „Umowa Licencyjna”);

- Umowy na usługi techniczne (tj. usługi doradcze; dalej jako „Umowa Wsparcia Technicznego”).

Przedmiotem Umowy Licencyjnej, poza udzieleniem odpłatnej licencji do know-how, jest również udzielenie Spółce Malezyjskiej wsparcia w zakresie wdrożenia licencjonowanej technologii do produkcji w zakładzie A (dalej jako „Usługi Wdrożeniowe”). Usługi Wdrożeniowe mają charakter usług doradczych i są realizowane w sposób zdalny z Polski (w drodze korespondencji e-mail, komunikacji telefonicznej czy telekonferencji). W przypadku zgłoszenia zapotrzebowania przez Spółkę Malezyjską, Usługi Wdrożeniowe mogą być świadczone także na miejscu w Malezji na terenie zakładu produkcyjnego Spółki Malezyjskiej w celu m.in. ustabilizowania jakości produktów czy osiągnięcia ich docelowych parametrów. Przedmiotem wniosku są wyłącznie Usługi Wdrożeniowe realizowane na miejscu w Malezji.

Usługi Wdrożeniowe, w takim zakresie, w jakim przekraczają uzgodnioną między Stronami pulę podstawowych produktów oraz określoną liczbę partii tych produktów i okres czasu, realizowane są za odpłatnością po ustalonych w Umowie Licencyjnej stawkach. Dodatkowo, Spółce przysługuje zwrot poniesionych kosztów związanych z podróżą jej pracownika lub pracowników do Malezji (np. kosztów badań lekarskich, szczepień, a także, jeśli nie pokrywa ich z góry Spółka Malezyjska - lotów i innego transportu, posiłków czy hoteli).

Przedmiotem Umowy Wsparcia Technicznego jest świadczenie przez Wnioskodawcę za odpłatnością usług wsparcia technicznego (dalej jako „Usługi Wsparcia”) dla Spółki Malezyjskiej. Usługi Wsparcia obejmują doradztwo techniczne i technologiczne związane z wyżej przedstawionym projektem inwestycyjnym w instalacje produkcyjne - zarówno przed uruchomieniem działalności komercyjnej (Etap 1: np. podczas oddawania instalacji do użytku, czy jej rozruchu), jak i po tej dacie (Etap 2). W zależności od zapotrzebowania zgłaszanego przez Spółkę Malezyjską, doradztwo może obejmować np. wsparcie przy rozruchu instalacji, stabilizacji parametrów produkcji, konsultacje dotyczące procedur rozruchu czy procedur operacyjnych, szkolenia personelu, doradztwo dotyczące optymalizacji procesów produkcyjnych czy rozwiązywania problemów technicznych, konsultacje technologiczne oraz wsparcie w obszarze badań i rozwoju. Usługi Wsparcia mają charakter usług doradczych i są realizowane zarówno w sposób zdalny z Polski (w drodze korespondencji e-mail, komunikacji telefonicznej czy telekonferencji), jak i na miejscu w Malezji na terenie zakładu produkcyjnego Spółki Malezyjskiej. Przedmiotem wniosku są wyłącznie Usługi Wsparcia realizowane na miejscu w Malezji.

Usługi realizowane na miejscu w Malezji są świadczone na żądanie Spółki Malezyjskiej, tj. w zależności od aktualnych potrzeb Spółki Malezyjskiej i wyłącznie w takim zakresie, w jakim wsparcie Wnioskodawcy nie może być realizowane zdalnie z Polski. Pobyt personelu Wnioskodawcy ma natomiast charakter incydentalny (czasowy, okazjonalny). Przykładowo usługi były świadczone przez personel Wnioskodawcy (tj. pracowników zatrudnionych w Polsce i świadczących pracę w Polsce, natomiast wysłanych do Malezji na n/w okresy; Wnioskodawca nie zatrudnia w Malezji żadnych pracowników) w Malezji od 21 listopada do 5 grudnia 2023 r., a następnie od 8 stycznia do 8 lutego 2024 r.

Do momentu złożenia wniosku, nie miały miejsca dalsze wyjazdy personelu Wnioskodawcy do Malezji, natomiast nie można wykluczyć kolejnych zleceń w przyszłości, które mogą być realizowane w podobnych czasookresach i odstępach czasu. W związku z tym wniosek dotyczy zarówno stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego.

Na marginesie Wnioskodawca zaznacza, że prace budowlane i instalacyjne na instalacji produkcyjnej realizowane przez Spółkę Malezyjską zostały zakończone.

Usługi Wdrożeniowe i Usługi Wsparcia realizowane są na obszarze parku przemysłowego, w którym zlokalizowany jest zakład produkcyjny Spółki Malezyjskiej. Przykładowo, personel Wnioskodawcy wspierając Spółkę Malezyjską we wdrożeniu kolejnych partii produktów objętych licencją albo doradzając personelowi Spółki Malezyjskiej przy uruchomieniu instalacji, jest obecny przy instalacjach przemysłowych oraz w pomieszczeniu sterowni (tj. pomieszczeniu, z którego steruje się i kontroluje działalnie instalacji produkcyjnych), udzielając personelowi Spółki Malezyjskiej konsultacji i wskazówek. Natomiast z uwagi na charakter wsparcia, rola personelu Wnioskodawcy ogranicza się do bieżącego doradztwa – a więc personel Spółki nie steruje instalacjami i nie dysponuje nimi w jakimkolwiek stopniu oraz nie dysponuje w żadnej mierze pomieszczeniem czy urządzeniami sterowni. W przypadku świadczenia Usług na miejscu w Malezji, dostęp personelu Wnioskodawcy do terenu zakładu produkcyjnego jest ściśle ograniczony na podstawie uprzedniego zezwolenia (przepustek) udzielanego wyłącznie na czas i na potrzeby realizacji Usług. Poruszanie się personelu Wnioskodawcy po terenie zakładu jest również przedmiotem ścisłych instrukcji i wytycznych obowiązujących w parku przemysłowym.

Wnioskodawca na potrzeby realizacji Usług w Malezji nie wynajmuje dla swojego personelu pomieszczeń biurowych w Malezji i również nie dysponuje inną stałą placówką w postaci np. biura należącego do Spółki Malezyjskiej. W szczególności, w trakcie pobytu personelu Wnioskodawcy na terenie zakładu przemysłowego w Malezji, pracownicy Wnioskodawcy nie otrzymują na wyłączność dostępu do wyznaczonej powierzchni biurowej należącej do Spółki Malezyjskiej. W praktyce, na potrzeby realizacji usług, pracownik Spółki może korzystać z pomieszczenia biurowego Spółki Malezyjskiej, natomiast pomieszczenie to jest wykorzystywane w bieżącej działalności przez Spółkę Malezyjską i zajmowane równocześnie przez jej personel. Obecność personelu Wnioskodawcy w obiektach Spółki Malezyjskiej, związana jest z bieżącymi spotkaniami czy odprawami, których czas i miejsce wyznacza Spółka Malezyjską, a nie personel Wnioskodawcy.

Tak jak wskazano powyżej, Usługi Wdrożeniowe i Usługi Wsparcia mają charakter usług doradczych, konsultacyjnych. Usługi te nie obejmują nadzoru nad budową, instalowaniem lub montażem urządzeń (realizowanych w ramach projektu inwestycyjnego dla Spółki Malezyjskiej przez Podmioty Trzecie) czy usług zarządzania. Odpowiedzialność Wnioskodawcy z tytułu realizacji Usług jest istotnie ograniczona. Przykładowo, kontraktowo odpowiedzialność ta jest ograniczona wyłącznie do rzeczywistych strat Spółki Malezyjskiej i nie może ona przekroczyć kwoty średniomiesięcznego wynagrodzenia Wnioskodawcy za przedmiotowe Usługi z tytułu wszystkich szkód w całym okresie obowiązywania Umów (ograniczenia nie dotyczą sytuacji, gdy szkoda została wyrządzona umyślnie lub wskutek rażącego zaniedbania).

Świadczenie Usług Wdrożeniowych i Usług Wsparcia przez Spółkę stanowi dla niej działalność o charakterze pobocznym i, biorąc pod uwagę skalę działalności produkcyjnej, niematerialnym pod względem wartości. Spółka przede wszystkim prowadzi działalność produkcyjną w branży (…) i jej głównym źródłem przychodów jest sprzedaż (…). Jej personel (w tym personel świadczący Usługi Wdrożeniowe i Usługi Wsparcia) jest wykorzystywany przede wszystkim do potrzeb własnej działalności Wnioskodawcy, a nie usługowego wsparcia podmiotów powiązanych.

Jak dotąd, obecność personelu Spółki w Malezji w trakcie relatywnie krótkich wizyt nie przekroczyła łącznie 6 miesięcy. Natomiast nie można wykluczyć, że w przyszłości zsumowane okresy obecności pracowników w Malezji przekroczą okres 6 miesięcy - zależy to od zapotrzebowania zgłaszanego w przyszłości przez Spółkę Malezyjską.

Na marginesie Wnioskodawca dodaje, że personel Wnioskodawcy angażowany do świadczenia Usług Wdrożeniowych i Usług Wsparcia nie podejmuje jakichkolwiek czynności prawnych w imieniu przedsiębiorstwa (Wnioskodawcy) oraz nie ma i nie wykonuje jakiegokolwiek pełnomocnictwa do zawierania umów w Malezji w imieniu przedsiębiorstwa (Wnioskodawcy). Personel Wnioskodawcy nie składa i nie będzie składał w Malezji oświadczeń woli, które mogłyby wywoływać skutki prawne po stronie Wnioskodawcy. Jak wskazano bowiem powyżej, Usługi Wdrożeniowe i Usługi Wsparcia mają charakter stricte doradczy (rola personelu Wnioskodawcy sprowadza się do doradztwa), nie wiążą się więc z realizacją w Malezji jakichkolwiek czynności prawnych czy z zaciąganiem tam zobowiązań przez Wnioskodawcę.

Spółka Malezyjska wypłacając wynagrodzenie z tytułu Usług świadczonych w Malezji przez Wnioskodawcę, potrąca 8% podatku u źródła, zgodnie z art. 13 ust. 2 UPO PL-MY.

Kwota potrąconego podatku zapłaconego w Malezji przez Spółkę kalkulowana jest w oparciu o wysokość wynagrodzenia należnego z tytułu świadczonych usług („przychód zagraniczny”) bez uwzględnienia kosztów poniesionych w celu jego osiągnięcia, co wynika wprost z art. 13 ust. 2 UPO PL-MY. Podatek malezyjski kalkulowany jest zgodnie z UPO PL-MY od kwoty opłaty należnej za świadczenie usług tj. od przychodu zagranicznego.

Niemniej jednak osiągnięcie przychodu zagranicznego przez Spółkę wiąże się z poniesieniem w kraju odpowiednich kosztów, w stosunku do których Spółka prowadzi ewidencję pozwalającą na przyporządkowanie ich do uzyskanego w Malezji przychodu.

W Polsce Spółka kalkulując podatek dochodowy do zapłaty za dany rok podatkowy ustala podstawę opodatkowania zgodnie z art. 18 ust. 1 w związku z art. 7 ustawy o CIT łącząc dochody osiągnięte na terytorium kraju (w tym koszty poniesione w Polsce, które związane są z przychodami osiągniętymi w Malezji) oraz przychody osiągnięte za granicą („dochód całkowity”), w tym osiągnięty przychód na terytorium Malezji, od którego pobierany jest podatek zagraniczny. Zważywszy na fakt, że Spółka Malezyjska pobiera podatek u źródła zgodnie ze stawką wynikającą z art. 13 ust. 2 UPO PL-MY, Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku zapłaconego za granicą jednakże z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 Ustawy CIT.

Pytania

 1. Czy Spółka w związku ze świadczeniem Usług Wdrożeniowych i Usług Wsparcia opisanych w stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego) posiada lub będzie posiadała w Malezji zakład w rozumieniu przepisów polsko-malezyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania?

 2. Czy prawidłowe jest ustalenie limitu odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o CIT dla podatku u źródła pobranego w Malezji poprzez ustalenie proporcji kwoty przychodu zagranicznego (od którego pobrany został podatek zagraniczny) w danym roku podatkowym do kwoty dochodu całkowitego Wnioskodawcy, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty obliczonego podatku od dochodu całkowitego. Innymi słowy, czy Wnioskodawca powinien przyjąć, że dochód uzyskany w Malezji, o którym mowa w art. 20 ust. 1 zdanie trzecie ustawy o CIT jest równy przychodowi stanowiącemu podstawę ustalenia pobranego podatku u źródła w Malezji?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka w związku ze świadczeniem Usług Wdrożeniowych i Usług Wsparcia opisanych w stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego) nie posiada i nie będzie posiadała zakładu w rozumieniu przepisów polsko-malezyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest ustalenie limitu odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, dla podatku u źródła pobranego w Malezji poprzez ustalenie proporcji kwoty przychodu zagranicznego (od którego pobrany został podatek zagraniczny) w danym roku podatkowym do kwoty dochodu całkowitego Wnioskodawcy, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty obliczonego podatku od dochodu całkowitego. Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna przyjąć, że dochód uzyskany w Malezji, o którym mowa w art. 20 ust. 1 zdanie trzecie ustawy o CIT jest równy przychodowi stanowiącemu podstawę ustalania pobranego podatku u źródła w Malezji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast zgodnie art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, ilekroć w tej ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

 a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

 b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

 c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Powyższą definicję stosuje się w sytuacji, w której właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska nie stanowi inaczej. W związku z tym, iż Usługi Wdrożeniowe i Usługi Wsparcia świadczone są na terytorium Malezji, to w przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie miała umowa zawarta pomiędzy Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Malezji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Zgodnie z art. 7 UPO PL-MY zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Tym samym zyski Spółki podlegają opodatkowaniu w Polsce, chyba, że prowadzi ona w Malezji działalność poprzez położony tam zakład; w takim przypadku, zyski Spółki w części, w jakiej można je przypisać działalności tego zakładu, mogą być opodatkowane w Malezji.

Pojęcie zakładu zostało zdefiniowane w art. 5 ust. 1 i 2 UPO PL-MY, zgodnie z którym „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a) siedzibę zarządu;

b) filię;

c) biuro;

d) fabrykę;

e) warsztat; oraz

 f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom lub każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO PL-MY plac budowy, prace konstrukcyjne, instalacyjne lub montażowe stanowią zakład tylko wówczas, gdy trwają one dłużej niż sześć miesięcy.

Dodatkowo zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO PL-MY bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba - z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, o którym mowa w ustępie 6 - działa w imieniu przedsiębiorstwa i ma, oraz zwyczajowo wykonuje, pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, wówczas uważa się, że to przedsiębiorstwo ma w tym Państwie zakład w zakresie każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Konstrukcja umowy polsko-malezyjskiej pozwala zatem na wyodrębnienie następujących typów zakładów:

1. zakład typu podstawowego, tj. związany z istnieniem na terytorium Malezji stałego miejsca prowadzenia działalności (stałej placówki);

2. zakład typu budowlanego oraz

3. zakład typu agencyjnego, tj. działania zależnego agenta na terytorium Malezji.

Spółka zwraca również uwagę, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawarta pomiędzy Polską a Malezją została oparta na Modelowej Konwencji OECD, w związku z czym w niniejszej sprawie należy mieć również na uwadze Komentarz do niej. Powyższe dokumenty nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

1. Zakład jako stałe miejsce prowadzenia działalności (stała placówka)

Z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 umowy polsko-malezyjskiej wynika, iż dla uznania, że zagraniczny podmiot posiada zakład w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w danym państwie, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

- istnieje placówka działalności gospodarczej (tj. miejsce, gdzie działalność jest prowadzona);

- placówka ma charakter stały (tzn. musi być utworzona w określonym miejscu z pewnym stopniem trwałości);

- działalność gospodarcza danego przedsiębiorstwa jest w całości albo przynajmniej w części prowadzona za pośrednictwem tej stałej placówki, co oznacza, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona;

- wykonywana za pośrednictwem placówki działalność gospodarcza, nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru (w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO PL-MY).

Brak spełnienia któregokolwiek spośród wymienionych warunków oznacza, że nie powstanie zakład w postaci stałej placówki.

Istnienie placówki na terytorium Malezji

Zgodnie z Komentarzem OECD określenie „placówka” obejmuje wszelkie pomieszczenia, obiekty lub instalacje wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one wykorzystywane wyłącznie do tego celu, czy też nie. Miejsce prowadzenia działalności może istnieć także tam, gdzie nie ma lokalu ani nie jest on niezbędny do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, a przedsiębiorstwo dysponuje określoną powierzchnią. Nie ma znaczenia, czy lokale, urządzenia lub instalacje są własnością przedsiębiorstwa, są przez niego wynajmowane lub w inny sposób pozostają do dyspozycji przedsiębiorstwa. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa, to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki.

Nie w każdym przypadku, gdy przedsiębiorca przebywa na terenie należącym do innego podmiotu, dochodzi do powstania placówki. Chodzi jedynie o sytuacje, w których mamy do czynienia z aktywnym prowadzeniem działalności gospodarczej z wykorzystaniem placówki. To, czy daną placówkę można uznać za pozostającą do dyspozycji przedsiębiorstwa w taki sposób, że może ona stanowić miejsce prowadzenia działalności, przez które prowadzona jest działalność w sposób całkowity lub częściowy będzie zależeć od tego, czy przedsiębiorstwo posiada faktyczne władztwo nad nią do celów własnej działalności, a także zakres obecności przedsiębiorstwa w tej lokalizacji oraz działalność, jaką tam wykonuje. Istotne jest zatem faktyczne dysponowanie określoną przestrzenią przez podmiot zagraniczny. Samo istnienie placówki nie tworzy jeszcze zakładu. Zgodnie z Komentarzem, wymagane jest efektywne władztwo nad określoną przestrzenią oraz pewien zakres obecności przedsiębiorstwa zagranicznego w tym miejscu i czynności związane z jego działalnością gospodarczą tam wykonywane.

Również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach stoją na stanowisku, że dla stwierdzenia, że przedsiębiorca zagraniczny dysponuje placówką, konieczne jest dowiedzenie, że przedsiębiorca ten ma prawo podejmować decyzje o wykorzystaniu pomieszczeń oraz posiada prawną lub faktyczną kontrolę nad nimi (tak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2017 r., nr 1462-IPPB5.4510.1108.2016.4.RS/JC). Również w interpretacji z dnia 29 marca 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.5.2018.2.PW organ uznał, że dysponowanie daną „placówką” ma miejsce jedynie w przypadku, gdy dany podmiot w pełni kontroluje i zarządza nieruchomością, nie zaś gdy jego dostęp do tej nieruchomości zależy od woli i decyzji podmiotu sprawującego władztwo nad tą nieruchomością.

Dodatkowo same organy potwierdzają, że nie w każdym przypadku, gdy przedsiębiorca przebywa na terenie zlokalizowanym w innym państwie, należącym do innego podmiotu dochodzi do powstania placówki. Przykładowo w interpretacji podatkowej z dnia 6 lipca 2021 roku, nr 0114-KDIP2-1.4010.103.2021.3.OK, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdzono, iż nie w każdym przypadku, gdy przedsiębiorca przebywa na terenie należącym do innego podmiotu, dochodzi do powstania placówki. Chodzi jedynie o sytuacje, w których mamy do czynienia z aktywnym prowadzeniem działalności gospodarczej (tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie). Precyzyjne określenie, kiedy mamy co czynienia z taką sytuacją jest trudne.

Stały charakter placówki

Dodatkowo zgodnie z definicją placówka musi być „stała”.

„Stałość” oznacza, że musi więc istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Z faktu, że placówka musi być stała, wynika, iż zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, to znaczy nie ma charakteru wyłącznie tymczasowego. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich OECD nie jest jednolita, gdy chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, iż zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy. Inny wyjątek dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie w danym państwie; w takiej sytuacji działalność gospodarcza może trwać krótko z uwagi na jej charakter, lecz ponieważ jest ona prowadzona całkowicie w tym państwie, to jej związek z tym państwem jest silniejszy.

W Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD jako typową sytuację, w której placówka zagranicznego przedsiębiorcy zlokalizowana w obiektach należących do innego przedsiębiorcy skutkuje powstaniem zakładu, podano przykład, w którym pierwszy z ww. podmiotów posiada do stałej dyspozycji powierzchnię lub część powierzchni tam zlokalizowanej (ostatnie zadanie pkt 10 Komentarza do art. 5 ust. 1 Konwencji Modelowej OECD). Zatem znów podkreślany jest aspekt trwałości i ciągłości.

Należy również podkreślić, że zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD sam fakt nawet częstych wizyt personelu przedsiębiorcy w obiektach należących do spółki powiązanej nie prowadzi do powstania stałej placówki, jeśli wizyty te mają charakter sporadyczny lub incydentalny, a personel zagranicznego pracodawcy nie pracuje tam w długich okresach czasu (pkt 12 Komentarza do art. 5 ust. 1 Konwencji Modelowej – „This will not be the case, however, where the enterprise’s presence at a location is so intermittent or incidental that the location cannot be considered a place of business of the enterprise (e.g. where employees of an enterprise have access to the premises of associated enterprises which they often visit but without working in these premises for an extended period oftime”), co w tłumaczeniu (tłumaczenie Spółki) oznacza: nie będzie to jednak miało zastosowania, gdy obecność przedsiębiorstwa w danym miejscu jest tak sporadyczna lub przypadkowa, że lokalizacja ta nie może być uznana za miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez to przedsiębiorstwo (np. gdy pracownicy przedsiębiorstwa mają dostęp do pomieszczeń przedsiębiorstw powiązanych, które często odwiedzają, ale nie pracują w tych pomieszczeniach przez dłuższy okres czasu).

Prowadzenie za pośrednictwem stałej placówki działalności gospodarczej (innej niż pomocnicza lub przygotowawcza)

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD zakład powstanie, jeżeli za pośrednictwem stałej placówki wykonywana jest działalność zasadnicza przedsiębiorstwa, jeśli nie w sposób ciągły (nieprzerwany), to przynajmniej w sposób regularny (pkt 35 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD - „Furthermore, the actiyity need not be permanent in the sense that there is no interruption of operation, but operations must be carried out on a regular basis”).

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej z dnia 20 lutego 2017 r., nr 3063-ILPB2.4510.258.2016.2.KS podkreślił, że: „aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem”. Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami art. 5 ust. 4 ww. Modelowej Konwencji OECD, zakład nie obejmuje m.in. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego. Nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Dodatkowo, jak wskazuje M. Jamroży udostępnienie pomieszczeń przez zleceniodawcę w celu wykonania określonych czynności wynikających ze zlecenia, niemających stałego charakteru, nie wystarcza zwykle dla przyjęcia stałego charakteru placówki (Pojęcie zakładu, a podatek dochodowy, Komentarz praktyczny).

Przekładając powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, iż Wnioskodawca nie spełnia ww. trzech przesłanek koniecznych do powstania zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego w Malezji.

Wnioskodawca nie posiada w Malezji stałej placówki. Przede wszystkim, z uwagi na charakter wsparcia, rola personelu Wnioskodawcy ogranicza się do bieżącego doradztwa związanego z m.in. uruchomieniem produkcji przez Spółkę Malezyjską na jej instalacjach czy wdrożeniem określonych produktów - natomiast personel Spółki nie steruje instalacjami i nie dysponuje nimi w jakimkolwiek stopniu oraz nie dysponuje w żadnej mierze pomieszczeniem czy urządzeniami sterowni. Jak zostało przedstawione w stanie faktycznym (winno być: stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym) Spółka Malezyjska umożliwia personelowi Wnioskodawcy wstęp na teren parku przemysłowego, pozwalając na jego pobyt na terenie zajmowanym przez instalacje przemysłowe, w pomieszczeniach biurowych czy pomieszczeniach sterowni, na czas świadczenia Usług Wdrożeniowych i Usług Wsparcia. Podkreślenia wymaga, iż obecność pracowników Wnioskodawcy w obiektach Spółki Malezyjskiej, związana jest z bieżącymi spotkaniami czy odprawami, których czas i miejsce wyznacza Spółka Malezyjska, a nie personel Wnioskodawcy. Dodatkowo dostęp personelu Spółki do zakładu produkcyjnego Spółki Malezyjskiej jest ściśle ograniczony. Personel Wnioskodawcy musi posiadać odpowiednie przepustki, zezwolenia udzielane przez Spółką Malezyjską wyłącznie na czas realizacji przedmiotowych Usług. Natomiast pomieszczenia sterowni, pomieszczenia biurowe czy instalacje produkcyjne cały czas są wykorzystywane do bieżącej działalności Spółki Malezyjskiej i pozostają w jej wyłącznej dyspozycji. Pracownicy Spółki nie otrzymują na wyłączność dostępu do wyznaczonej powierzchni biurowej Spółki Malezyjskiej. Personel Spółki w żadnej mierze nie dysponuje pomieszczeniami Spółki Malezyjskiej. Korzystanie z jakichkolwiek pomieszczeń Spółki Malezyjskiej odbywa się w uzgodnieniu ze Spółką Malezyjską. Personel Spółki nie podejmuje zatem decyzji o wykorzystywaniu pomieszczeń Spółki Malezyjskiej, nie posiada nad nimi żadnej kontroli. Dostęp do pomieszczeń jest zależne od decyzji i woli Spółki Malezyjskiej. Tym samym uznać należy, że Spółka nie dysponuje w żaden sposób placówką.

Dodatkowo, istotnym jest również fakt, iż pobyt pracowników Wnioskodawcy w Spółce Malezyjskiej ma charakter incydentalny i wyłącznie w takim zakresie, w jakim wsparcie Spółki nie może być realizowane zdalnie z Polski. Zależy to od zapotrzebowania Spółki Malezyjskiej i - jak pokazują dotychczasowe doświadczenia we współpracy ze Spółką Malezyjską (usługi realizowane w Malezji od 21 listopada do 5 grudnia 2023 r., a następnie od 8 stycznia do 8 lutego 2024 r.) - pobyty w Malezji mają charakter sporadyczny (incydentalny). Nie są zatem spełnione warunki wystąpienia stałej placówki w rozumieniu zaproponowanym w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD - Wnioskodawca nie otrzymuje bowiem i nie będzie otrzymywać do swojej stałej dyspozycji określonej powierzchni lub części powierzchni na terenie parku produkcyjnego należącego do Spółki Malezyjskiej. Wizyty personelu Wnioskodawcy w Malezji mają charakter incydentalny i nie cechuje ich regularność, gdyż obecność w Malezji jest uzależniona od ewentualnego zapotrzebowania na usługi ze strony Spółki Malezyjskiej, które jest trudne do przewidzenia.

Dodatkowo, jak wskazano powyżej, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza. Utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym nie prowadzi do powstania zakładu zagranicznego na terytorium Malezji. Działalnością zasadniczą Spółki jest natomiast prowadzenie działalności produkcyjnej w branży (…), a jej głównym źródłem dochodów jest sprzedaż (…). Natomiast świadczone usługi dla Spółki Malezyjskiej mają charakter usług doradczych i stanowią działalność poboczną, pomocniczą. Nie stanowią one samoistnej działalności Wnioskodawcy. Ponadto, Spółka nie prowadzi własnej działalności za pośrednictwem Spółki Malezyjskiej. Powyższe oznacza, że w Malezji nie powstanie zakład typu podstawowego. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego) doradztwo Spółki pozwoli Spółce Malezyjskiej uruchomić produkcję oraz wdrożyć do niej produkty objęte licencją udzieloną przez Wnioskodawcę i w przyszłości pozwoli to osiągać Spółce przychody z tytułu opłat licencyjnych. Działania Spółki można więc zakwalifikować jako działalność przygotowawczą, pomocniczą.

Biorąc pod uwagę powyższe, w niniejszym przypadku nie powstanie w Malezji zakład typu podstawowego w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 UPO PL-MY.

2. Zakład typu budowlanego

Zakład typu budowlanego należy rozumieć jako plac budowy, prace konstrukcyjne, instalacyjne lub montażowe, jeżeli trwają one dłużej niż sześć miesięcy.

Komentarz do art. 5 Konwencji Modelowej OECD wskazuje, że do powstania zakładu typu budowlanego wymagane jest istnienie obiektu w postaci placu budowy, połączone z prowadzeniem w jego ramach prac budowlanych, instalacyjnych lub montażowych.

Analizowana UPO PL-MY nie definiuje powyższych pojęć. Zgodnie z art. 3 ust. 2 UPO PL-MY przy stosowaniu niniejszej Umowy w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Umowa, przy czym znaczenie określenia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

W przypadku Polski stosowne definicje mogą zostać zasięgnięte z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2023 r. poz. 682), i tak zgodnie z definicjami zawartymi w art. 3:

- pkt 6 zawiera definicję budowy - należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego;

- pkt 7 zawiera definicję robót budowlanych - należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego;

- pkt 10 zawiera definicję terenu budowy - należy przez to rozumieć przestrzeń, w której prowadzone są roboty budowlane wraz z przestrzenią zajmowaną przez urządzenia zaplecza budowy.

Na zakład budowlany składają się również prace konstrukcyjne. Jak wynika natomiast ze słownika języka polskiego PWN konstruować oznacza m.in. tworzyć projekt czegoś, ustalając układ i zależności poszczególnych elementów; wykonywać jakąś konstrukcję według tego projektu.

Montaż zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN oznacza m.in. składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Natomiast instalowanie oznacza m.in. montowanie gdzieś urządzeń technicznych. Zgodnie z Komentarzem do KM OECD prace instalacyjne rozumiane jako składanie (montaż) wcześniej przygotowanych elementów produkcyjnych lub rusztowań w jedną całość są objęte zakresem art. 5 ust. 3 MK OECD.

W komentarzu do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, że określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmująca ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie prace montażowe nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń w wybudowanych już budynkach oraz poza nimi. Zgodnie z Komentarzem prace instalacyjne rozumiane jako składanie (montaż) wcześniej przygotowanych elementów produkcyjnych lub rusztowań w jedną całość są objęte zakresem art. 5 ust. 3 MK OECD.

Zakres użytego pojęcia „budowa albo montażu” rozciąga się na różnego rodzaju prace budowlano-montażowe, wykonywane w państwie źródła w określonym miejscu i przez określony czas. Pojęcie „budowa albo montaż” jako szczególna forma działalności uznawanej za „zakład” oznacza zatem działalność o charakterze usługowym, polegającą na wykonywaniu czynności budowlano-montażowych, a zatem zyski wyłącznie z takich usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład wykonujący budowę albo montaż przez okres przekraczający określony umową czas.

Należy wskazać, że Usługi Wdrożeniowe i Usługi Wsparcia mają charakter usług doradczych, konsultacyjnych. Nie obejmują one nadzoru nad budową, instalowaniem lub montażem urządzeń (realizowanych w ramach projektu inwestycyjnego dla Spółki Malezyjskiej przez Podmioty Trzecie) czy usług zarządzania. Jak wskazuje się w piśmiennictwie z powstaniem zakładu jako konsekwencji działalności o charakterze budowlanym prowadzonej na terytorium innego państwa, możemy mieć do czynienia pod warunkiem, że aktywność przedsiębiorstwa może być zakwalifikowana jako plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne (bądź innego rodzaju prace o charakterze budowlanym, przewidziane w danej umowie podatkowej)”. (Podatkowy zakład zagraniczny Koncepcja i funkcjonowanie, Rafał Lipniewicz, Wolters Kluwer 2017).

Jak zostało wskazane działalność Spółki nie polega na wykonywaniu czynności budowlano- montażowych, instalacyjnych czy konstrukcyjnych. Usługi Spółki nie mają charakteru budowlanego. Wykonywania usług o charakterze konsultacyjnym nie sposób zakwalifikować jako takich prac, ponieważ rola personelu Wnioskodawcy ogranicza się do bieżącego doradztwa - a więc personel Spółki nie instaluje, nie montuje żadnych urządzeń, maszyn, a jedynie udziela porad, wskazówek. W ocenie Wnioskodawcy pracownicy Spółki nie wykonują żadnych czynności budowlanych, montażowych, instalacyjnych, konstrukcyjnych.

Wnioskodawca podkreśla, iż nawet gdyby uznać inaczej, to praca wykonywana przez pracowników Spółki nie trwała dłużej niż sześć miesięcy w okresie do zakończenia przez Spółkę Malezyjską prac budowlanych i instalacyjnych czy przyjęcia instalacji do eksploatacji albo jej rozruchu.

3. Zakład typu agencyjnego

Jak było wskazane powyżej, zakład może powstać również wtedy, kiedy na terytorium Malezji będzie działał tzw. agent zależny, zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO PL-MY.

Warunkiem jednak zastosowania art. 5 ust. 5 UPO PL-MY jest, aby osoba działała „w imieniu przedsiębiorstwa”, czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż formalne umocowanie cywilnoprawne.

Tym samym osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO PL-MY.

Uprawnienie do podejmowania czynności prowadzących do zawarcia umowy może wynikać z formalnie udzielonego pełnomocnictwa. Możliwe jest również umocowanie osoby w sposób dorozumiany, bez zbędnych formalności. Dla uzyskania statusu zależnego przedstawiciela forma udzielenia pełnomocnictwa nie ma znaczenia. Ważne jest, aby strony były zgodne co do uprawnień udzielonych przez przedsiębiorcę.

W niniejszej sprawie Spółka nie posiada agenta zależnego na terytorium Malezji. Personel Spółki, który wykonuje na terytorium Malezji usługi Wdrożeniowe i Wsparcia nie posiada i nie wykonuje pełnomocnictwa do zawierania umów w Malezji w imieniu Wnioskodawcy. Żadna z tych osób nie ma umocowania do negocjowania jakichkolwiek warunków lub uzgodnień, które wiązałyby Spółkę.

4. Podsumowanie

Podsumowując w ocenie Wnioskodawcy, świadczenie przez personel Spółki Usług Wdrożeniowych i Usług Wsparcia dla Spółki Malezyjskiej nie będzie skutkowało powstaniem dla Wnioskodawcy zakładu zagranicznego na terytorium Malezji. W ocenie Wnioskodawcy, nie została bowiem spełniona żadna z ww. przesłanek determinujących powstanie takiego zakładu na terytorium Malezji ,tj.:

- w Malezji nie istnieje stała placówka, za pośrednictwem której jest prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza, która nie ma charakteru pomocniczego, przygotowawczego;

- w Malezji nie są świadczone przez personel Spółki usługi budowlane, montażowe, konstrukcyjne, instalacyjne;

- Spółka nie posiada przedstawiciela na terytorium Malezji, który działałby w imieniu Spółki oraz posiadał i zwyczajowo wykonywał pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu Spółki.

Ad. 2

Spółka podkreśla, że odpowiedź na pytanie drugie uzależnione jest od stanowiska Organu w zakresie pytania 1. W sytuacji bowiem, jeśli Organ uznałby, że na terytorium Malezji powstał dla Wnioskodawcy zakład zagraniczny, to spółka malezyjska nie byłaby uprawniona do pobrania podatku u źródła z tytułu przedmiotowych usług. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 4 UPO PL-MY postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, nie mają zastosowania, jeżeli rzeczywisty beneficjent opłat za usługi techniczne, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą opłaty za usługi techniczne, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę w nim położoną, a opłaty za usługi techniczne, faktycznie wiążą się z działalnością tego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 15.

Natomiast zakładając, że odpowiedź na pytanie 1 będzie przewidywać brak stałego zakładu w Malezji, opodatkowanie w Malezji podatkiem u źródła powinno wystąpić na podstawie ww. art. 13 UPO PL-MY. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zarówno opłaty za Usługi Wdrożeniowe, jak i za Usługi Wsparcia, wpisują się w definicję opłat za usługi techniczne z art. 13 ust. 3 UPO PL-MY (z uwagi na doradczy charakter usług) - należy przez nie rozumieć „wszelkiego rodzaju płatności na rzecz jakiejkolwiek osoby, innej niż osoba zatrudniona przez osobę dokonującą płatności, w związku z jakimikolwiek usługami technicznymi, zarządczymi lub doradczymi”.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku, od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów, odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Wskazać przy tym należy, że art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT stanowi, że wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Polski przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Zgodnie natomiast z wcześniej już powoływanym art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli podatnicy mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Treść art. 20 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że przychody osiągnięte za granicą łączy się z przychodami osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozliczeniu za rok, w którym zostały osiągnięte. Ponadto, od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się podatek zapłacony za granicą. Odliczenia takiego dokonuje się jedynie w rozliczeniu za ten rok podatkowy, w którym ujęto dany przychód osiągnięty za granicą. Nie jest w tym przypadku istotny moment zapłaty podatku pobranego przez Spółkę Malezyjską i nie jest możliwe odliczenie podatku zapłaconego za granicą w innym roku podatkowym, niż ten w którym został osiągnięty przychód zagraniczny. Zasada proporcjonalnego odliczenia ma na celu uniknięcie sytuacji, w których odliczeniu w kraju rezydencji podlegałby podatek pobrany według wyższej stawki.

Jednocześnie przepisy ustawy o CIT przewidują ograniczenie w zakresie wysokości kwoty podatku zapłaconego za granicą, która może podlegać odliczeniu w Polsce. Zgodnie z art. 20 ust. 1 zdanie 3 ustawy o CIT, kwota odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. W ocenie Spółki, dla ustalenia proporcji, według której obliczona zostanie maksymalna kwota podatku u źródła podlegającego odliczeniu, należy przyjąć, iż kwota dochodu osiągniętego w państwie obcym, o którym mowa w przywołanym art. 20 ust. 1 Ustawy CIT, równa jest - w zaistniałym przypadku - kwocie przychodu osiągniętego w Malezji. To kwota przychodu zagranicznego stanowiła podstawę do kalkulacji podatku zagranicznego potrąconego przez Spółkę Malezyjską, a nie dochód zagraniczny (uwzględniający koszt alokowany i poniesiony w Polsce a niepomniejszający przychodu, od którego podatek został odprowadzony w Malezji).

Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 i 2 UPO PL-MY opłaty za usługi techniczne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacone osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie opłaty za usługi techniczne mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli rzeczywisty beneficjent opłat za usługi techniczne ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć ośmiu procent (8 %) kwoty opłat za usługi techniczne brutto. Tym samym podmiot z Malezji (płatnik) pobiera podatek od kwoty opłaty tj. od przychodu, który polski podatnik fakturuje na Spółkę Malezyjską, bez pomniejszenia o koszty, zgodnie z UPO PL-MY. To kwota opłaty za usługi tj. kwota przychodu stanowi podstawę kalkulacji podatku pobranego za granicą.

W ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca w ramach przepisów ustawy o CIT nie rozgranicza w sposób precyzyjny zakresu obu pojęć, tj. przychód i dochód i nie posługuje się nimi w sposób konsekwentny.

Podatnik rekonstruując normę zachowania z przepisu prawa podatkowego w żaden sposób nie może wywieść, że zastosowana notacja w postaci „przychód (dochód)” w kontekście brzmienia zdania pierwszego art. 20 ust. 1 ustawy o CIT oraz zdania trzeciego art. 20 ust. 1 ustawy o CIT oznacza konieczność stosowania tych pojęć ściśle. Ustawodawca w dwóch miejscach tego przepisu posługuje się pojęciem „dochodu” bez zawarcia w nawiasie, jak w pozostałych przypadkach, pojęcia „przychodu”. Są to następujące zdania: „Jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu”, a także „kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie”.

W ocenie Spółki, ustawodawca posługuje się pojęciami dochodu i przychodu w sposób zamienny. W sytuacji zatem, gdy podatnik osiąga przychód podlegający w obcym państwie opodatkowaniu o charakterze zryczałtowanym w państwie źródła (tj. takim, który nie przewiduje możliwości pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania przychodów w państwie źródła), wówczas to w praktyce kwota przychodu (a nie dochodu) podlega w obcym państwie opodatkowaniu. Uznanie, że to kwota dochodu powinna zostać ujęta w kalkulacji odliczenia (zgodnie z wykładnią literalną art. 20 ust. 1 zdanie 3 ustawy o CIT) prowadzi do sytuacji, w której art. 20 ust. 1 ustawy o CIT w ogóle nie znalazłby zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ nie byłby spełniony warunek, zgodnie z którym „dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu”.

Jak słusznie zauważył NSA w orzeczeniu z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt I OSK 2564/15 dopuszczalne jest, a nawet w niektórych przypadkach konieczne odstąpienie od wykładni językowej, jeżeli za takim rozwiązaniem przemawiają nader istotne argumenty (por. wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., I FSK 1634/10) lub gdy wykładnia językowa przepisu prowadziłaby do wniosków absurdalnych (por. np. wyrok NSA z 21 maja 2014 r., I OSK 585/13). Skoro wykładnia prawa musi opierać się na założeniu racjonalności ustawodawcy, wewnętrznej spójności aktu prawnego, ale i całego sytemu prawa, to pominięcie wykładni językowej w niektórych przypadkach usprawiedliwia również konieczność nadania interpretowanym przepisom znaczenia, które uczyni je rozwiązaniami najtrafniejszymi prakseologicznie (por. wyrok WSA w Warszawie z 17 maja 2011 r., III SA/Wa 2759/10).

Dokonując wykładni analizowanego przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku, w którym przychód uzyskany za granicą, z uwagi na brak możliwości uwzględnienia kosztów przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem zryczałtowanym, przychód ten w istocie powinien być traktowany dla potrzeb limitowania odliczenia jako dochód w rozumieniu przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o CIT. Należy zatem przyjąć, że to właśnie ta sama wartość uwzględniona w rachunku podatkowym za granicą, musi być uwzględniona w obliczeniu limitu, o którym mowa w tym przepisie. Kwota ta de facto stanowi bowiem „dochód uzyskany w obcym państwie”.

Takie rozumowanie przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o CIT zostało również potwierdzone przez sądy administracyjne w wydawanych orzeczeniach. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2022 sygn. III SA/Wa 1049/21, w którym sąd stwierdził, że: „w sytuacji, gdy podatnik osiąga przychód podlegający w obcym państwie opodatkowaniu (który nie podlega pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów w państwie źródła), wówczas to w praktyce kwota przychodu (a nie dochodu) podlega w obcym państwie opodatkowaniu (...) mimo z pozoru jasnego rezultatu wykładni językowej użytego w art. 20 ust. 1 zd. 3 u.p.d.o.p. opodatkowaniu za granicą podlega przychód (a nie dochód), kwota ta de facto stanowi bowiem „dochód uzyskany w obcym państwie”. Bez wątpienia przyjęcie sztywnej dystynkcji między pojęciami dochodu i przychodu przy wykładni tego przepisu prowadziłoby do sytuacji, w której w przypadku pobierania podatku u źródła od przychodu nie byłoby możliwe jego zastosowanie, co prowadziłoby w istocie do podwójnego opodatkowania. To zaś oznacza, że ustawodawca w analizowanym przepisie w istocie posługuje się pojęciem dochodu i przychodu w sposób zamienny, co umożliwia zastosowanie tego przepisu w każdym stanie faktycznym, bez względu na to, czy podatek u źródła pobierany jest od przychodu, czy też od dochodu. W odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego należy wówczas zastosować konsekwencję terminologiczną i w przypadku opodatkowania u źródła przychodu również do obliczenia limitu określonego w ostatnim zdaniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. należy uwzględnić przychód osiągnięty za granicą”.

Natomiast WSA w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 1 marca 2023 r. sygn. I SA/GI 833/22 orzekł, iż: „należy zatem zwrócić uwagę, że pierwszym z warunków skorzystania przez polskiego podatnika z odliczenia podatku zapłaconego za granicą w świetle art. 20 ust. 1 ww. ustawy jest to, aby podatnik uzyskiwał przychody/dochody w obcym państwie. Następnym warunkiem jest to by dochody podlegały w obcym państwie opodatkowaniu: „(...) jeżeli podatnicy, o których mowa w ort. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu. Powyższy warunek odczytywany literalnie nie będzie zatem spełniony w sytuacji, gdy podatnik osiąga przychód podlegający w obcym państwie opodatkowaniu (który nie podlega pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów w państwie źródła), bowiem w praktyce to kwota przychodu (a nie dochodu) podlega w obcym państwie opodatkowaniu. Tymczasem dopuszczenie stosowania takiej wykładni powoduje, że powyższego przepisu nie można by stosować w sytuacji, w której to przychody są opodatkowane. Konsekwentnie, w ocenie Sądu, należy także oceniać kolejny warunek wynikający z art. 20 ust. 1 zd. 3 u.p.d.o.p., tj. że kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na przychód/dochód uzyskany w obcym państwie. Uwzględnienie jedynie dochodu przy wyliczeniu ww. proporcji spowoduje bowiem, że kwota odliczenia będzie niższa niż w rzeczywistości zapłacony podatek, a tym samym podatek do zapłaty w Polsce będzie wyższy i będzie obejmował także część podatku zapłaconego za granicą. Stoi to w sprzeczności z zasadą unikania podwójnego podatkowania na zasadach wyrażonych w umowach, których stroną jest Polska”.

Z kolei w wyroku z dnia 16 maja 2023 r. sygn. III SA/Wa 2530/22, WSA w Warszawie orzekł, iż zdaniem Sądu rację ma Skarżąca, że stanowisko Organu jest nieprawidłowe, bowiem jego przyjęcie prowadzi w istocie do konkluzji, że pojęcia „przychodu” oraz „dochodu” użyte w treści art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. należy rozumieć ściśle. Tak jednak nie jest, ponieważ ustawodawca nie rozgranicza w sposób precyzyjny zakresu obu pojęć i nie posługuje się nimi w sposób konsekwentny. (...) Zdaniem Sądu, dokonując wykładni analizowanego przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku, w którym przychód uzyskany za granicą, z uwagi na brak uwzględnienia kosztów przy ustaleniu podstawy opodatkowania, jest w istocie dochodem, należy przyjąć, że to właśnie ta sama wartość uwzględniona w rachunku podatkowym za granicą, musi być uwzględniona w obliczeniu limitu, o którym mowa w tym przepisie. W konsekwencji, mimo z pozoru jasnego rezultatu wykładni językowej użytego w art. 20 ust. 1 zd. 3 u.p.d.o.p. pojęcia dochodu, gdy opodatkowaniu za granicą podlega przychód (a nie dochód), to tę wartość należy uwzględnić przy obliczeniu limitu, o którym mowa w analizowanym przepisie. Kwota ta de facto stanowi bowiem „dochód uzyskany w obcym państwie”.

Tym samym, brzmienie art. 20 ustawy o CIT należy interpretować w świetle jego celu. W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym przez „dochód”, o którym mowa w art. 20 ust. 1 zdanie trzecie ustawy o CIT, należy uznać kwotę przychodu z tytułu usług świadczonych na terytorium Malezji, gdyż to ona stanowiła podstawę do kalkulacji podatku zagranicznego, a nie dochód zagraniczny. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy limit odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o CIT dla podatku zagranicznego zapłaconego w Malezji, powinien zostać uwzględniony poprzez ustalenie proporcji kwoty przychodu zagranicznego (od którego pobrany został podatek zagraniczny) w danym roku podatkowym do dochodu całkowitego Spółki, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty obliczonego podatku od dochodu całkowitego.

W świetle powyższego, Wnioskodawca wnosi o uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: ustawa o CIT):

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

Definicja ta ma zastosowanie w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Na gruncie postanowień umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malezji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Kuala Lumpur 8 lipca 2013 r. (Dz.U. z 2023 r. poz. 582; dalej: UPO), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę 7 czerwca 2017 r. oraz przez Malezję 24 stycznia 2018 r. (dalej: Konwencja MLI).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO:

Powyższe oznacza, że zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Oznacza to, że zyski Spółki podlegają opodatkowaniu w Polsce, chyba że prowadzi ona w Malezji działalność poprzez zakład. W takim przypadku zyski w części, w jakiej można je przypisać działalności tego zakładu, mogą być opodatkowane w Malezji.

Z powołanych unormowań wynika, że zysk może być przypisany zakładowi wyłącznie wtedy, gdy wynika on z działalności prowadzonej przez przedsiębiorstwo za pośrednictwem tego zakładu.

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-malezyjskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 UPO:

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 UPO wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

1) istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

2) stały charakter takiej placówki,

3) wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO:

W myśl art. 5 ust. 4 UPO:

Z art. 5 ust. 5 UPO wynika, że:

Tak więc ust. 5 art. 4 umowy polsko-malezyjskiej, wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana z zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością, a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności (np. gdy magazyn jest utrzymywany w celu wydawania towarów oraz zajmuje się sprzedażą).

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Spółka z siedzibą w Polsce jest podmiotem powiązanym ze Spółką Malezyjską, która zrealizowała projekt inwestycyjny w zakresie nowoczesnej instalacji produkcyjnej. W związku z tą inwestycją Wnioskodawca zawarł ze Spółką malezyjską Umowę licencyjną oraz Umowę Wsparcia Technicznego.

W ramach zawartych umów Spółka będzie świadczyć również Usługi Wdrożeniowe i Usługi Wsparcia obejmujące wsparcie w zakresie wdrożenia licencjonowanej technologii do produkcji. Część usług realizowana jest/będzie na terytorium Malezji przez pracowników Spółki oddelegowanych na określone okresy czasu. Personel ten nie dysponuje żadnymi pomieszczeniami, czy urządzeniami Spółki malezyjskiej. Ponadto, dostęp do terenu zakładu produkcyjnego jest ściśle ograniczony i obejmuje wyłącznie czas realizacji usług, a pracownicy Spółki nie posiadają do własnej dyspozycji żadnego pomieszczenia biurowego. Personel Spółki nie sprawuje także usług nadzoru czy zarządzania nad realizacją projektu inwestycyjnego. Pobyt pracowników na terytorium Malezji ma charakter incydentalny, a wyjazdy odbywają się okazjonalnie na krótkie okresy czasu.

Z powyższego wynika, że na terytorium Malezji nie dojdzie do powstania placówki, która będzie miała stały charakter.

Działalność pracowników Spółki w Malezji opiera się wyłącznie na świadczeniu usług doradczych i konsultacyjnych mających na celu przekazanie wiedzy i doświadczenia nabytego przez Spółkę w zakresie realizacji wdrożenia licencjonowanej technologii do produkcji. Personel Spółki nie podejmuje się świadczenia prac montażowych i instalacyjnych, bowiem prace te zostały już zakończone. W analizowanej sprawie nie mamy również do czynienia z żadnym nadzorem nad realizacją procesu inwestycji. Rola personelu Wnioskodawcy ogranicza się zatem do bieżącego doradztwa, bez wykonywania jakichkolwiek czynności z wykorzystaniem instalacji. Personel Wnioskodawcy nie podejmuje jakichkolwiek czynności prawnych i nie ma prawa do zawierania ani negocjowania umów w Malezji, zatem art. 5 ust. 5 UPO nie ma w sprawie zastosowania. Usług Wdrożeniowych i Usług Wsparcia nie można zakwalifikować jako placu budowy lub prac budowlanych lub instalacyjnych. Pracownicy Wnioskodawcy nie wykonują żadnych czynności budowlanych, montażowych, instalacyjnych, konstrukcyjnych tym samym art. 5 ust. 3 UPO nie znajdzie w sprawie zastosowania.

Zatem, prace wskazane we wniosku świadczone przez oddelegowanych pracowników polskiej Spółki jako mające charakter przygotowawczy i pomocniczy z uwagi na brzmienie art. 5 ust. 4 lit. e UPO, który to przepis odnosi się do utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym nie stanowi zakładu.

Tym samym, Usługi Wdrożeniowe i Usługi Wsparcia świadczone przez Pracowników Spółki, wynikające z zawartej umowy nie będą skutkowały dla Wnioskodawcy powstaniem zakładu na terytorium Malezji w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO.

Zatem, Państwa stanowisko wskazujące, że w związku ze świadczeniem Usług Wdrożeniowych i Usług Wsparcia opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka nie posiada/nie będzie posiadała w Malezji zakładu w rozumieniu przepisów polsko-malezyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest prawidłowe.

Odnosząc się do ustalenia limitu odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o CIT dla podatku u źródła pobranego w Malezji należy wskazać na regulacje w tym zakresie.

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

Powołany art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, ustanawia następujące przesłanki materialne pozwalające na dokonanie odliczenia podatku zapłaconego w państwie źródła, tj.:

 1) podmiot podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (jest rezydentem);

 2) podatnik ten osiąga dochody (przychody) zarówno na terytorium Polski, jak i zagranicą;

 3) dochody (przychody) osiągane na terytorium państw obcych podlegają opodatkowaniu w tych państwach;

 4) dochody te nie są wolne od podatku na mocy postanowień umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, i tym samym nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,

 5) podatek od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium państw obcych został faktycznie zapłacony w tych państwach.

Zgodnie z art. 20 ust. 6 ustawy o CIT:

Jak stanowi art. 20 ust. 8 ustawy o CIT:

Z kolei, jak wynika z art. 22a ustawy o CIT:

Zatem, postanowienia tych umów mają pierwszeństwo w zastosowaniu przed  ustawodawstwem krajowym, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Należy mieć na uwadze również art. 22b ustawy o CIT:

Powyższa przesłanka jest w przypadku Wnioskodawcy spełniona z uwagi na umowę zawartą między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Malezji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia od podatku dochodowego od osób prawnych kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Malezji, do wysokości limitu.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia, czy dochód uzyskany w Malezji o którym mowa w art. 20 ust. 1 zdanie 3 in fine ustawy o CIT jest równy przychodowi stanowiącemu podstawę ustalenia pobranego podatku u źródła.

Zgodnie z art. 13 ust. 1-5 UPO:

 1. Opłaty za usługi techniczne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacone osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

 2. Jednakże, takie opłaty za usługi techniczne mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli rzeczywisty beneficjent opłat za usługi techniczne ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć ośmiu procent (8 %) kwoty opłat za usługi techniczne brutto.

 3. Określenie „opłaty za usługi techniczne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju płatności na rzecz jakiejkolwiek osoby, innej niż osoba zatrudniona przez osobę dokonującą płatności, w związku z jakimikolwiek usługami technicznymi, zarządczymi lub doradczymi.

 4. Postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, nie mają zastosowania, jeżeli rzeczywisty beneficjent opłat za usługi techniczne, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą opłaty za usługi techniczne, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę w nim położoną, a opłaty za usługi techniczne, faktycznie wiążą się z działalnością tego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 15.

 5. Uważa się, że opłaty za usługi techniczne powstają w Umawiającym się Państwie, jeśli osoba je wypłacająca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jeżeli jednak osoba wypłacająca opłaty za usługi techniczne, bez względu na to, czy ma ona w Umawiającym się Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę, ma w Umawiającym się Państwie zakład bądź stałą placówkę, w związku z którymi powstał obowiązek zapłaty opłat za usługi techniczne i zapłata tych opłat jest pokrywana przez ten zakład lub stałą placówkę, wówczas uważa się, że opłaty za usługi techniczne powstają w tym Państwie, w którym zakład bądź stała placówka są położone.

Mając na uwadze wyżej cytowane przepisy stwierdzić należy, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, Spółce przysługuje prawo do odliczenia od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Malezji. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

W celu dokonania prawidłowego obliczenia limitu podatku zapłaconego za granicą podlegającego odliczeniu od podatku dochodowego od osób prawnych, należy:

1. obliczyć podatek (zgodnie z regulacjami ustawy o CIT) od sumy dochodów uzyskanych w kraju i za granicą, tj.:

(A+B) x 19% = C

gdzie:

A – dochód krajowy,

B – dochód zagraniczny,

C – wyliczona kwota podatku od łącznych dochodów;

 2. następnie wyliczony podatek (C) (od łącznych dochodów) należy pomnożyć przez dochód uzyskany za granicą (B), a następnie podzielić przez łączny dochód z kraju i zagranicy, tj.:

(C x B) / (A+B) = D – limit podatku zapłaconego w państwie źródła podlegający odliczeniu.

Analiza powyżej cytowanego przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, prowadzi do wniosku, że dla celów kalkulacji limitu odliczenia konieczne jest uwzględnienie dochodu uzyskanego w obcym państwie. Oznacza to, że do przychodu uzyskanego w obcym państwie powinny być przypisane odpowiadające mu koszty uzyskania, o ile koszty takie są rozliczane w rachunku podatkowym ustalanym na terytoriom Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy zauważyć, że zgodnie z powyższą regulacją podatek w Polsce oblicza się od sumy dochodów uzyskanych w kraju i za granicą (zgodnie z regulacjami polskiej ustawy CIT), a następnie od obliczonego w ten sposób podatku odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Limitem odliczenia jest jednak ta część podatku obliczonego zgodnie z regulacjami polskimi, która proporcjonalnie przypada na dochód zagraniczny (uwzględniony do opodatkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej).

Do ustalenia limitów odliczeń należy uwzględnić jedynie dochód podlegający opodatkowaniu w obcym państwie. Wynika to z konstrukcji art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, który w zdaniu pierwszym wskazuje na dochód opodatkowany w obcym państwie, nie zaś na dochód uzyskany w obcym państwie. Zdanie trzecie art. 20 ust. 1 ustawy o CIT należy zatem odczytywać łącznie ze zdaniem pierwszym, tworzą bowiem spójną całość.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie można zgodzić się z Państwa twierdzeniem wskazującym, że przez „dochód”, o którym mowa w art. 20 ust. 1 zdanie trzecie ustawy o CIT, należy uznać kwotę przychodu z tytułu usług świadczonych na terytorium Malezji, gdyż to ona stanowiła podstawę do kalkulacji podatku zagranicznego, a nie dochód zagraniczny.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca powinien przyjąć, że dochód uzyskany w Malezji, o którym mowa w art. 20 ust. 1 zdanie trzecie ustawy o CIT jest równy przychodowi stanowiącemu podstawę ustalenia pobranego podatku u źródła w Malezji jest nieprawidłowe.

Dodatkowo wskazujemy, że stanowisko organu zostało potwierdzone w podobnej sprawie prawomocnym wyrokiem z 1 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 833/22.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.