Interpretacja indywidualna z dnia 31 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.554.2024.2.MC

Działalność twórcza w zakresie gier komputerowych - art. 22 ust. 9b ustawy PIT

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie przychodu z działalności twórczej jest:

–nieprawidłowe – w części dotyczącej uznania wynagrodzenia wypłacanego z tytułu modyfikacji gry komputerowej jako przychodu z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych,

–prawidłowe – w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 26 lipca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 26 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 października 2024 r. (wpływ 13 października 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Hobbystycznie tworzy Pan modyfikacje do gier komputerowych, które są udostępniane nieodpłatnie na internetowym serwisie (...) zwanym dalej „Serwisem”. Modyfikacje te mają formę plików z kodem wykonywanym w dedykowanej grze komputerowej i/lub dedykowanych dla danej gry plików modeli graficznych. Modyfikacje mają na celu rozszerzenie możliwości gracza bądź wprowadzają rozwiązania umożliwiające wykorzystywanie kilku innych modyfikacji jednocześnie. Każdy plik jest osobnym, unikalnym dziełem objętym prawem autorskim. Forma współpracy z serwisem uregulowana jest jedynie w formie ogólnego regulaminu dla użytkowników (dostępny pod adresem https://(...)). Zgodnie z regulaminem, publikując modyfikację w Serwisie, zachowuje Pan prawa autorskie do plików, udzielając:

-Serwisowi ograniczonej licencji na korzystanie, przechowywanie i kopiowanie tych treści oraz na ich dystrybucję i udostępnianie stronom trzecim,

-użytkownikom Serwisu ograniczonej licencji na korzystanie z tych treści wyłącznie w celach rekreacyjnych.

Jakiś czas temu serwis wprowadził dla autorów modyfikacji formę ich wynagradzania za stworzone modyfikacje w postaci systemu Punktów Darowizny zwanych dalej „Punktami”. Zgodnie z regulaminem Serwisu Punkty nie są walutą, można je jednak monetyzować, wymieniając je poprzez sklep Serwisu na realną walutę w formie wypłaty (w ...) na konto (.,..). Punkty przyznawane są w oparciu o nieujawniony przez autorów serwisu system wskaźników – nie jest możliwe dla użytkownika oszacowanie, jaka ilość punktów zostanie przyznana za konkretną modyfikację. Serwis zasila pulę Punktów według własnego uznania. Użytkownik nie jest w żadnym momencie uprawniony do Punktów lub nagród – zgodnie z zapisami regulaminu „system Punktów jest dla Serwisu sposobem na odwdzięczenie się autorom modyfikacji, (...) możliwość zdobywania Punktów i ich wymiany w sklepie jest przywilejem zapewnianym dobrowolnie”.

Korzystając z możliwości zapewnianych przez Serwis, zdobywane Punkty wymienia Pan na walutę, co stanowi przychód podlegający opodatkowaniu.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan następujące informacje:

Nie zawierał Pan żadnej umowy w związku z prowadzoną działalnością – jak wspomniał Pan we wniosku, ma ona charakter hobbystyczny.

Nie zawierał Pan umowy licencji, forma współpracy z Serwisem uregulowana jest jedynie w formie ogólnego regulaminu dla użytkowników (https://(...)), którego warunki zaakceptował Pan w momencie tworzenia konta w Serwisie.

Przychody uzyskiwane ze sprzedaży punktów nie są uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej. Traktuje je Pan jako prawa majątkowe na postawie art. 18 ustawy o podatku dochodowym ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Zgodnie z Pana rozumieniem ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych uważa się Pan za twórcę.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych uznaje Pan tworzone modyfikacje za utwory.

Tworzone modyfikacje przeznaczone są do gier podmiotów zewnętrznych, konkretnie firmy (...) będącej częścią koncernu (...) Inc. Właściciel praw autorskich udostępnia użytkownikom dedykowane Narzędzie (...) służące tworzeniu wspomnianych Modyfikacji. Umowa licencyjna (end user license agreement) jest przedstawiana użytkownikowi podczas procesu instalacji Narzędzia, brak jej akceptacji skutkuje niemożnością zainstalowania i w konsekwencji użytkowania programu. Wg umowy Narzędzie umożliwia użytkownikowi końcowemu tworzenie nowej, możliwej do pobrania, generowanej przez użytkownika zawartości (Modyfikacji), w tym, bez ograniczeń, dostosowanych poziomów i innych sposobów dostosowywania wrażeń z korzystania i grania w grę komputerową (...), do której przeznaczony jest edytor (Narzędzie).

Termin „Modyfikacje” obejmuje wszystkie części i elementy Modyfikacji, w tym, bez ograniczeń, motywy, muzykę, dźwięk, głosy, grafikę, animacje artystyczne, wideo (w tym, ale nie wyłącznie, filmy w stylu animacji), treść, obrazy, postacie (oraz przedmioty i atrybuty powiązane z postaciami, w tym, ale nie wyłącznie, nazwy postaci i podobizny), frazy chwytliwe, lokalizacje, koncepcje, projekty strukturalne, krajobrazowe i inne oraz metody działania, a także cały materiał audiowizualny lub inny pojawiający się na lub pochodzący do i/lub z Modyfikacji, a także projekt i wygląd Modyfikacji i każdego ich elementu. Właścicielem swoich Modyfikacji i wszystkich praw własności intelektualnej do nich jest użytkownik Narzędzia.

Pytanie

Czy na podstawie powyższego można uznać, że uzyskiwany poprzez wymianę Punktów na walutę przychód można zakwalifikować jako uzyskany w drodze działalności twórczej wykonywanej osobiście, objęty 50% Kosztami Uzyskania Przychodów?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy procesu tworzenia modyfikacji na gruncie ustawy o prawie przedsiębiorców nie można uznać za działalność gospodarczą – nie jest on zorganizowany, ma charakter hobbystyczny i nieregularny/incydentalny. Z założenia nie ma on charakteru zarobkowego (modyfikacje udostępniane są nieodpłatnie, ilość przyznanych Punktów nie jest znana i jest całkowicie uznaniową ze strony autorów serwisu).

W ocenie Wnioskodawcy zasadne jest zakwalifikowanie przychodu uzyskanego poprzez wymianę Punktów jako uzyskanego w drodze działalności twórczej w zakresie programów komputerowych wykonywanej osobiście i objęcia go (zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1-3 w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy o PIT) 50% kosztami uzyskania przychodów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie przychodu z działalności twórczej, jest:

–nieprawidłowe – w części dotyczącej uznania wynagrodzenia wypłacanego z tytułu modyfikacji gier komputerowych jako przychodu z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych,

–prawidłowe – w pozostałej części.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy:

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednak brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają natomiast działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą wymagają również, aby czynności były wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwa Naukowego PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000 – organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Op 18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Natomiast przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie natomiast czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponadto wskazuję, że w myśl art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stąd – istotne jest również dla aktywności zarobkowej podatnika – mieszczącej się w zakresie zdefiniowanym w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nieistnienie przeszkód określonych w art. 5b ust. 1 tej ustawy. Aby dana aktywność nie została uznana za działalność gospodarczą, konieczne jest łączne spełnienie tych przesłanek.

Natomiast, jak stanowi art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W rozumieniu tego przepisu przychodem z praw majątkowych będzie każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe, nawet jeśli prawo to nie zostało w sposób wyraźny wskazane w ustawie.

O kwalifikacji do danego źródła przychodów przesądza treść danej umowy, nie natomiast forma zawiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia). Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie, to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i na moment jej zawarcia (przed stworzeniem utworu – dzieła, czy też po jego powstaniu).

Koszty uzyskania przychodów zostały natomiast uregulowane w przepisach rozdziału 4 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przy czym, w myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 takich, jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509).

Według art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

W świetle natomiast art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Przedmiotem prawa autorskiego są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Za Słownikiem języka polskiego PWN – działalność oznacza:

1)„zespół działań podejmowanych w jakimś celu”,

2)„funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”,

natomiast twórczy oznacza:

1)„mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”

2)„dotyczący twórców”.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wprowadzającym do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako zakres prac twórczych także gry komputerowe:

Dlatego też wskazaną w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie gier komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu stworzenia gry komputerowej.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów prawa oraz przedstawionego opisu okoliczności sprawy – w związku z rozumieniem zawartego w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania „działalność twórcza w zakresie gier komputerowych” jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia takiej gry – przesłanki wynikające z tej regulacji wypełniają także utwory powstałe w procesie tworzenia gry komputerowej.

Za „działalność twórczą w zakresie gier komputerowych” należy uznać takie czynności, które:

-mają charakter twórczy,

-są podejmowane w celu stworzenia/modyfikacji gier komputerowych,

-w ich efekcie powstają utwory, do których prawa są przenoszone.

Podsumowanie: uzyskiwany przez Pana w wyniku wymiany Punktów na walutę przychód można zakwalifikować jako uzyskany w ramach działalności twórczej określonej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, ponieważ mamy do czynienia z grami komputerowymi, jest to przychód z tytułu działalności twórczej w zakresie gier komputerowych, a nie przychód z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuję, że wniosek w zakresie możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).