Interpretacja indywidualna z dnia 25 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.474.2024.2.WH

Dotyczy skutków podatkowych realizacji programu przez Gminę.

Interpretacja indywidualna

- stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe w zakresie pytania nr 3
• nieprawidłowe w zakresie pytań nr 1, 2, 4.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych realizacji programu „(...)” (budynku 2). Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 15 października 2024 roku (wpływ 15 października 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 609, ze zm.), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 7 powołanej ustawy do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy gospodarki nieruchomościami i gminnego budownictwa mieszkaniowego.

Gmina realizuje program „(…)” (dalej: Program) polegający na budowie bloków mieszkalnych na terenach stanowiących własność Gminy.

W ramach Programu Gmina zrealizuje m.in. budowę wolnostojącego, wielorodzinnego budynku nr 2, zlokalizowanego na działce nr (…), obręb (…). W budynku znajdować się będą 32 lokale mieszkalne wraz z pomieszczeniami przynależnymi - piwnicami i samodzielnym pomieszczeniem, w którym znajdować się będzie 15 podziemnymi miejsc postojowych.

Piwnice będą stanowiły pomieszczenia przynależne do lokali mieszkalnych. Zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r. poz. 1048, ze zm.) do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż.

Zakończenie inwestycji jest planowane na 2024 r. Lokale mieszkalne będą miały powierzchnię od ok. 57 m² do ok. 85 m².

W ramach Programu Gmina ponosi w szczególności wydatki na budowę budynku wielorodzinnego nr 2, na wykonanie przyłączy kanalizacji sanitarnej, energetycznych i wodociągowych, infrastruktury towarzyszącej (obiektów małej architektury – chodników, wiat śmietnikowych itp.) oraz nabycie usług inspektora nadzoru inwestorskiego. Wartość inwestycji przekracza 15 tys. PLN netto.

Na fakturach dokumentujących wydatki na Program Gmina jest / będzie oznaczona jako nabywca towarów / usług. Przedmiotowe faktury wystawiane są / będą z wykazanym VAT.

Osoby zainteresowane nabyciem powstałych lokali mieszkalnych muszą spełniać kryteria określone w uchwale Rady Miejskiej nr (…) z (…)r. w sprawie przyjęcia Programu, ustalenia zasad jego realizacji oraz kryteriów naboru uczestników programu, zmienionej uchwałami nr (…) z (…) r. i nr (…) z (…) r.

W Programie mogą wziąć udział osoby spełniające kryteria uczestnictwa. Zgodnie z przywołanymi uchwałami uczestnikami Programu mogą być małżeństwa z dziećmi, małżeństwa bezdzietne, osoby samotnie wychowujące dzieci, osoby pozostające w związku nieformalnym oraz osoby samotne.

Ogólnym warunkiem uczestnictwa w Programie jest, aby zarówno zainteresowani, jak i osoby z nimi zamieszkujące nie posiadali jakichkolwiek wymagalnych zobowiązań wobec Gminy.

Ponadto, konieczne jest spełnienie jednego ze wskazanych kryteriów:

1) jedna z osób zgłoszonych do wspólnego zamieszkania w lokalu objętym Programem jest najemcą lokalu komunalnego (z wyjątkiem lokali socjalnych) oraz złoży zobowiązanie rozwiązania umowy najmu lokalu komunalnego po zasiedleniu lokalu objętego Programem;

2) wnioskodawca na dzień składania deklaracji (lub też jego partner/ka, mąż/żona) nie ma ukończonych 35 lat;

3) wnioskodawca (lub jego partner/ka, mąż / żona) na dzień składania deklaracji zamieszkuje na terenie Gminy co najmniej od 5 lat;

4) wnioskodawca (lub jego partner/ka, mąż / żona) na dzień składania deklaracji jest zatrudniony na terenie Gminy co najmniej od 1 roku.

Gmina zastrzegła jednocześnie, że w przypadku braku wystarczającej liczby wnioskodawców, uczestnikami Programu mogą zostać osoby niespełniające wskazanych powyżej kryteriów.

Na podstawie deklaracji uczestnictwa w Programie, Gmina dokona oceny każdego zgłoszenia na podstawie kryterium punktacji stanowiącej załącznik do ww. uchwały Rady Miejskiej. Wstępne zatwierdzenie listy uczestników Programu nastąpi po dokonaniu formalnej weryfikacji deklaracji. Jej wyniki zostaną przedstawione do zaopiniowania Komisji Mieszkaniowej Rady Miejskiej, a następnie przedłożone Burmistrzowi do zatwierdzenia. W przypadku większej liczby deklaracji spełniających kryteria, do Programu zostaną zakwalifikowane osoby, których deklaracje uzyskały największą liczbę punktów. W przypadku równej liczby punktów o uczestnictwie decydować będzie losowanie przeprowadzone w obecności zainteresowanych.

Przed przystąpieniem do realizacji inwestycji Gmina zawarła z każdym uczestnikiem Programu na czas prowadzenia budowy umowę uczestnictwa w Programie, której przedmiotem jest określenie wzajemnych obowiązków stron wynikających z uczestnictwa w Programie. Na jej podstawie Gmina zobowiązała się wybudować budynek mieszkalny wielorodzinny.

Uczestnicy Programu wpłacili w okresie 30 dni od momentu podpisania umowy o uczestnictwo w Programie opłatę rezerwacyjną w wysokości 10% wartości lokalu, a następnie 5 kolejnych transz w wysokości odpowiednio 25%, 20%, 20%, 20% oraz pozostałą część wartości lokalu (z uwzględnieniem ewentualnej waloryzacji płatną po zakończeniu procesu inwestycyjnego). Dotyczyło to wszystkich 32 uczestników (późniejszych najemców) Programu. Ponadto, 15 uczestników Programu dodatkowo dokonuje opłat i transz związanych z podziemnym miejscem postojowym (wartość, termin opłat i transz są takie same jak w przypadku lokali mieszkalnych).

Po oddaniu budynku do użytkowania lokale mieszkalne wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz z udziałem w lokalu, w którym urządzone są podziemne miejsca postojowe zostaną oddane uczestnikom Programu w najem na czas nieoznaczony w odniesieniu do lokali mieszkalnych z piwnicami oraz na czas oznaczony do 3 lat w odniesieniu do udziału w lokalu, w którym znajdują się podziemne miejsca postojowe. Nie będzie możliwy najem wyłącznie pomieszczeń przynależnych lub wyłącznie podziemnych miejsc postojowych. Najem wskazanych pomieszczeń jest możliwy wyłącznie wraz z lokalem mieszkalnym. Tym niemniej, Gmina zawrze z uczestnikiem dwie odrębne umowy najmu - jedną dotyczącą lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym i drugą dotyczącą udziału w lokalu, w którym znajdują się miejsca postojowe.

Po formalnym wyodrębnieniu lokali zostaną one przeznaczone do sprzedaży z prawem pierwszeństwa nabycia przez uczestnika. Na wniosek uczestnika i po spełnieniu wymagań wskazanych powyżej, Gmina po dokonaniu wyodrębnienia lokali, zobowiązuje się w terminie 90 dni do przeniesienia własności nieruchomości określonej w umowie. Wniosek uczestnika Programu może zostać złożony w dowolnym terminie (np. bezpośrednio po podpisaniu umowy najmu, po roku, 2 latach od oddania lokalu w najem).

Nie ma możliwości nabycia wyłącznie pomieszczeń przynależnych lub wyłącznie udziału we współwłasności lokalu, w którym znajdują się podziemne miejsca postojowe. Możliwe jest nabycie pomieszczeń przynależnych oraz udziału we współwłasności lokalu, w którym są podziemne miejsca postojowe wyłącznie wraz z lokalem mieszkalnym. Tym niemniej, Gmina zawrze z uczestnikami dwie odrębne umowy sprzedaży (w formie aktu notarialnego) - jedną dotyczącą lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym i drugą dotyczącą udziału we współwłasności lokalu, w którym znajdują się podziemne miejsca postojowe. Umowa dotycząca zbycia udziału we współwłasności lokalu, w którym znajdują się podziemne miejsca postojowe zostanie jednocześnie zawarta ze wszystkimi ich nabywcami w odniesieniu do ich udziałów.

Umowa przenosząca własność będzie zastrzegała prawo odkupu określonego w umowie lokalu na rzecz Gminy na okres 5 lat w przypadku, gdy uczestnik Programu nie będzie wykorzystywał lokalu w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych lub po zasiedleniu lokalu nie rozwiąże on umowy najmu lokalu komunalnego.

Od oddania lokali w najem Gmina nie będzie ponosiła na nie nakładów. Nakłady na lokale będą ponoszone przez uczestników Programu.

Gmina dodatkowo zaznacza, że wskazane poniżej pytanie nr 2 Gminy ma na celu ustalenie zasad opodatkowania VAT dostawy lokali niezależnie od tego kiedy dostawa będzie miała miejsce (tj. po jakim czasie od oddania lokali do użytkowania). Natomiast pytanie nr 3 Gminy dąży do ustalenia zasad opodatkowania VAT dostawy lokali, która będzie miała miejsce po upływie dwóch lat od ich oddania do użytkowania.

Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Lokale mieszkalne wraz z pomieszczeniami przynależnymi, tj. piwnicami znajdującymi się w budynku nr 2 są / będą wynajmowane przez Gminę wyłącznie na cele mieszkaniowe najemców. Należy bowiem zauważyć, że piwnice są funkcjonalnie powiązane z posiadanymi przez najemców lokalami mieszkalnymi, stanowią dla najemców dodatkową przestrzeń do przechowywania /składowania rzeczy związanych z lokalami mieszkalnymi, np. rowerów, narzędzi itp. Piwnice nie będą służyły najemcom do prowadzenia w nich działalności gospodarczej.

Najemcy nie mają / nie będą mieli możliwości wykorzystywania ani lokali mieszkalnych, ani pomieszczeń przynależnych znajdujących się w budynku nr 2 do działalności gospodarczej. Przedmiotowe lokale / pomieszczenia są / będą przeznaczone wyłącznie do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych najemców.

Lokale mieszkalne wraz z pomieszczeniami przynależnymi, tj. piwnicami znajdującymi się w budynku nr 2 przez cały okres posiadania Gminy (od ich wybudowania do sprzedaży na rzecz najemców) są / będą wyłącznie wynajmowane przez Gminę na rzecz najemców. Gmina - do momentu sprzedaży lokali / pomieszczeń – nie będzie wykorzystywała ich w inny sposób.

Gmina wskazuje, że wszystkie lokale mieszkalne oraz pomieszczenia przynależne, tj. piwnice znajdujące się w budynku nr 2 są / będą wynajmowane na cele mieszkaniowe.

Przed sprzedażą Gmina dokona rozliczenia z najemcami w zakresie opłaty rezerwacyjnej (wkładu najemców z tytułu nabycia lokali na własność). Gmina nie zamierza dokonywać rozliczenia nakładów poniesionych przez najemców na lokale w okresie najmu.

Budynek nr 2 będzie stanowił środek trwały Gminy do czasu sprzedaży lokali - wówczas budynek stanie się własnością wspólnoty mieszkaniowej tworzonej przez właścicieli poszczególnych lokali.

Pytania

1. Czy najem przez Gminę lokali mieszkalnych z pomieszczeniami przynależnymi, tj. piwnicami oraz z udziałem w lokalu, w którym znajdują się podziemne miejsca postojowe na rzecz podmiotów trzecich będzie stanowił czynność opodatkowaną VAT, jednocześnie korzystającą ze zwolnienia z VAT?

2. Czy dostawa przez Gminę lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami przynależnymi, tj. piwnicami oraz udziałem we współwłasności lokalu, w którym mieszczą się podziemne miejsca postojowe będzie stanowiła czynność opodatkowaną VAT, korzystającą ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT?

3. W przypadku negatywnej odpowiedzi przez organ na pytania nr 1 i 2, czy dostawa przez Gminę lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami przynależnymi, tj. piwnicami oraz udziałem we współwłasności lokalu, w którym mieszczą się podziemne miejsca postojowe po upływie dwóch lat od oddania ich do użytkowania będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

4. W jakim zakresie Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na Program?

Państwa stanowisko w sprawie

Najem przez Gminę lokali mieszkalnych z pomieszczeniami przynależnymi, tj. piwnicami oraz udziałem w lokalu, w którym mieszczą się podziemne miejsca postojowe na rzecz podmiotów trzecich będzie stanowił czynność opodatkowaną VAT, jednocześnie korzystającą ze zwolnienia z VAT.

2. Dostawa przez Gminę lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami przynależnymi, tj. piwnicami oraz udziałem we współwłasności lokalu, w którym mieszczą się podziemne miejsca postojowe będzie stanowiła czynność opodatkowaną VAT, korzystającą ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

3. W przypadku negatywnej odpowiedzi przez organ na pytania nr 1 i 2, dostawa przez Gminę lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami przynależnymi, tj. piwnicami oraz udziałem we współwłasności lokalu, w którym mieszczą się podziemne miejsca postojowe po upływie dwóch lat od oddania ich do użytkowania będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

4. Gminie nie przysługuje / nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na Program.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

W świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, mając na uwadze, że umowa najmu niewątpliwie stanowi umowę cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610, ze zm.), to w opinii Gminy w ramach wykonywania przedmiotowych czynności na podstawie zawartych umów Gmina będzie działała w roli podatnika VAT.

Konsekwentnie, mając na uwadze, że Gmina będzie wykonywać usługi najmu za wynagrodzeniem i tym samym będzie działała w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowe transakcje będą stanowiły odpłatne usługi opodatkowane VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2024 r. poz. 527).

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Gmina będzie wynajmowała lokale mieszkalne wyłącznie na cele mieszkaniowe najemców.

Ponadto, Gmina zauważa, że przy kwalifikacji danych świadczeń, w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze, tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną - usługę kompleksową - jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej.

W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym - świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W szczególności w wyroku w sprawie C- 349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że: „(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania VAT, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

W analizowanym przypadku Gmina będzie wynajmowała lokale mieszkalne wraz z pomieszczeniami przynależnymi, tj. piwnicami oraz dodatkowo z udziałem w lokalu, w którym mieszczą się podziemne miejsca postojowe. Jak Gmina wskazała, nie będzie możliwe wynajęcie wyłącznie pomieszczeń przynależnych lub wyłącznie części lokalu, w którym znajdują się podziemne miejsca postojowe.

Pomieszczenia przynależne, jak również podziemne miejsca postojowe będą zapewniały najemcom możliwość lepszego korzystania z lokali mieszkalnych. Najem pomieszczeń przynależnych oraz podziemnych miejsc postojowych nie będzie sam w sobie celem najemców. Celem najemców będzie najem lokali mieszkalnych. Natomiast najem pomieszczeń przynależnych i podziemnych miejsc postojowych będzie zapewniał pełniejsze wykorzystanie lokali mieszkalnych. W konsekwencji należy uznać, że w analizowanym przypadku będzie miało miejsce kompleksowe świadczenie, w którym świadczeniem głównym będzie usługa najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, a świadczeniem pomocniczym będzie najem pomieszczeń przynależnych lub także podziemnych miejsc postojowych.

W rezultacie, czynności w zakresie najmu lokali wraz z pomieszczeniami przynależnymi, tj. piwnicami i udziału w lokalu, w którym mieszczą się podziemne miejsca postojowe będą stanowiły usługi podlegające opodatkowaniu VAT, lecz korzystające ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Ad 2.

Na gruncie przytoczonych powyżej przepisów należy uznać, że Gmina zbywając na podstawie pisemnych umów cywilnoprawnych lokale mieszkalne wraz z pomieszczeniami przynależnymi, tj. piwnicami oraz udziałem we współwłasności lokalu, w którym mieszczą się podziemne miejsca postojowe będzie działała w charakterze podatnika VAT, a sprzedaż tych lokali będzie stanowiła odpłatną dostawę, opodatkowaną VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak Gmina argumentowała powyżej w uzasadnieniu swojego stanowiska do pytania nr 1, Gmina będzie wykorzystywała lokale mieszkalne wraz z pomieszczeniami przynależnymi, tj. piwnicami oraz udziałem w lokalu, w którym znajdują się podziemne miejsca postojowe wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT – najmu na cele mieszkaniowe najemców. Biorąc powyższe pod uwagę, Gminie nie przysługuje również prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na inwestycję w budowę budynku mieszkalnego.

Reasumując, dostawa przez Gminę lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami przynależnymi, tj. piwnicami oraz udziału we współwłasności lokalu, w którym znajdują się podziemne miejsca postojowe będzie stanowiła czynność opodatkowaną VAT, korzystającą ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Ad 3.

W przypadku negatywnej odpowiedzi organu na pytania nr 1 i 2, Gmina wskazuje, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższych przepisów, w przypadku uznania przez organ, że stanowisko Gminy zajęte w odpowiedzi na pytania 1 i 2 jest nieprawidłowe, należy uznać, iż w przypadku dostawy lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz udziałem we współwłasności lokalu, w którym są podziemne miejsca postojowe, gdy dostawa będzie miała miejsce po upływie dwóch lat od ich oddania do użytkowania, dostawa ta będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku pierwsze zasiedlenie będzie bowiem miało miejsce z chwilą oddania lokali do użytkowania najemcom. W momencie dostawy lokali od ich pierwszego zasiedlenia upłynie okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji, dostawa Gminy będzie korzystała ze zwolnienia z VAT przewidzianego w cytowanym przepisie.

Podsumowując, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania nr 1 i 2, dostawa przez Gminę lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami przynależnymi, tj. piwnicami i udziałem we współwłasności lokalu, w którym są podziemne miejsca postojowe po upływie dwóch lat od oddania ich do użytkowania będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

a) zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

b) pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT.

Jak Gmina powyżej wskazała, w jej ocenie, lokale mieszkalne wraz z pomieszczeniami przynależnymi (piwnicami) oraz udziałem we współwłasności lokalu, w którym mieszczą się podziemne miejsca postojowe będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT, tj. najmu na cele mieszkaniowe (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT). Zdaniem Gminy ponoszone przez Gminę wydatki na Program są związane bezpośrednio ze świadczeniem przez Gminę usługi najmu zwolnionej z VAT.

W konsekwencji, po stronie Gminy nie powstanie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Program, nie są / nie będą bowiem spełnione przesłanki warunkujące powstanie tego prawa.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przy czym w myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność - stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy - podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

I tak, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj., gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy. W celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

• czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
• ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W opisie sprawy wskazali Państwo, że są zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizują Państwo program „(…)” polegający na budowie bloków mieszkalnych na terenach stanowiących własność Gminy.

W ramach Programu zrealizują Państwo m.in. budowę wolnostojącego, wielorodzinnego budynku nr 2. W budynku znajdować się będą 32 lokale mieszkalne wraz z pomieszczeniami przynależnymi - piwnicami i samodzielnym pomieszczeniem, w którym znajdować się będzie 15 podziemnymi miejsc postojowych. Piwnice będą stanowiły pomieszczenia przynależne do lokali mieszkalnych. W ramach Programu ponoszą Państwo wydatki na budowę budynku wielorodzinnego nr 2, na wykonanie przyłączy kanalizacji sanitarnej, energetycznych i wodociągowych, infrastruktury towarzyszącej (obiektów małej architektury - chodników, wiat śmietnikowych itp.) oraz nabycie usług inspektora nadzoru inwestorskiego. Wartość inwestycji przekracza 15 tys. PLN netto.

Na fakturach dokumentujących wydatki na Program są/będą Państwo oznaczeni jako nabywca towarów / usług. Przedmiotowe faktury wystawiane są / będą z wykazanym VAT.

Po oddaniu budynku do użytkowania lokale mieszkalne wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz z udziałem w lokalu, w którym urządzone są podziemne miejsca postojowe zostaną oddane uczestnikom Programu w najem na czas nieoznaczony w odniesieniu do lokali mieszkalnych z piwnicami oraz na czas oznaczony do 3 lat w odniesieniu do udziału w lokalu, w którym znajdują się podziemne miejsca postojowe. Nie będzie możliwy najem wyłącznie pomieszczeń przynależnych lub wyłącznie podziemnych miejsc postojowych. Najem wskazanych pomieszczeń jest możliwy wyłącznie wraz z lokalem mieszkalnym. Zawrą Państwo z uczestnikiem dwie odrębne umowy najmu - jedną dotyczącą lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym i drugą dotyczącą udziału w lokalu, w którym znajdują się miejsca postojowe. Lokale mieszkalne wraz z pomieszczeniami przynależnymi, tj. piwnicami znajdującymi się w budynku nr 2 są / będą wynajmowane przez Gminę wyłącznie na cele mieszkaniowe najemców. Piwnice są funkcjonalnie powiązane z posiadanymi przez najemców lokalami mieszkalnymi, stanowią dla najemców dodatkową przestrzeń do przechowywania /składowania rzeczy związanych z lokalami mieszkalnymi, np. rowerów, narzędzi itp. Piwnice nie będą służyły najemcom do prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Najemcy nie mają / nie będą mieli możliwości wykorzystywania ani lokali mieszkalnych, ani pomieszczeń przynależnych znajdujących się w budynku nr 2 do działalności gospodarczej. Przedmiotowe lokale / pomieszczenia są / będą przeznaczone wyłącznie do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych najemców. Lokale mieszkalne wraz z pomieszczeniami przynależnymi, tj. piwnicami znajdującymi się w budynku nr 2 przez cały okres posiadania Gminy (od ich wybudowania do sprzedaży na rzecz najemców) są / będą wyłącznie wynajmowane przez Gminę na rzecz najemców. Gmina - do momentu sprzedaży lokali / pomieszczeń - nie będzie wykorzystywała ich w inny sposób.

Po formalnym wyodrębnieniu lokali zostaną one przeznaczone do sprzedaży z prawem pierwszeństwa nabycia przez uczestnika. Na wniosek uczestnika i po spełnieniu wymagań po dokonaniu wyodrębnienia lokali, zobowiązują się Państwo w terminie 90 dni do przeniesienia własności nieruchomości określonej w umowie. Wniosek uczestnika Programu może zostać złożony w dowolnym terminie (np. bezpośrednio po podpisaniu umowy najmu, po roku, 2 latach od oddania lokalu w najem). Nie ma możliwości nabycia wyłącznie pomieszczeń przynależnych lub wyłącznie udziału we współwłasności lokalu, w którym znajdują się podziemne miejsca postojowe. Możliwe jest nabycie pomieszczeń przynależnych oraz udziału we współwłasności lokalu, w którym są podziemne miejsca postojowe wyłącznie wraz z lokalem mieszkalnym. Umowa przenosząca własność będzie zastrzegała prawo odkupu określonego w umowie lokalu na rzecz Gminy na okres 5 lat w przypadku, gdy uczestnik Programu nie będzie wykorzystywał lokalu w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych lub po zasiedleniu lokalu nie rozwiąże on umowy najmu lokalu komunalnego. Od oddania lokali w najem nie będą Państwo ponosili na nie nakładów. Nakłady na lokale będą ponoszone przez uczestników Programu. Nie zamierzają Państwo dokonywać rozliczenia nakładów poniesionych przez najemców na lokale w okresie najmu. Budynek nr 2 będzie stanowił środek trwały Gminy do czasu sprzedaży lokali.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy najem przez Państwa lokali mieszkalnych z pomieszczeniami przynależnymi, tj. piwnicami oraz z udziałem w lokalu, w którym znajdują się podziemne miejsca postojowe na rzecz podmiotów trzecich będzie stanowił czynność opodatkowaną VAT, jednocześnie korzystającą ze zwolnienia z VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353¹ Kodeksu cywilnego:

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. Umowa najmu jest cywilnoprawną umową, która nakłada zarówno wynajmującego, jak i najemcę określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Wynajmujący oddaje rzeczy do używania a najemca płaci umówiony czynsz. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Zatem najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a Państwo są/będą z tego tytułu podatnikiem VAT. W konsekwencji usługa najmu świadczona przez Państwa podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z uwagi na powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z tym, że będą Państwo świadczyć na rzecz uczestników Programu usługi najmu lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami przynależnymi, tj. piwnicami oraz z udziałem w lokalu, w którym znajdują się podziemne miejsca postojowe, w ramach zawartych umów cywilnoprawnych - w odniesieniu do tych usług - nie będą Państwo działali jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będą Państwo mogli skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Jak już wskazano, wyłączeniem z opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego, w analizowanej sprawie, z uwagi na fakt, że najem stanowi czynność cywilnoprawną (nie publicznoprawną), to stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a Państwo będą z tego tytułu podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji usługi najmu świadczone przez Państwa będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu zauważyć należy, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

Z przywołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym (lub ich części) wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym – co istotne – na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

• świadczenie usługi na własny rachunek,
• charakter mieszkalny nieruchomości,
• mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi wg właściwej stawki podatku.

Należy w tym miejscu wskazać, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego oraz lokalu użytkowego.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048), zwanej dalej „ustawą o własności lokali”:

W świetle art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali:

Stosownie natomiast do art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali:

Ponadto, § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1225) stanowi, że:

Stosownie do pkt 9 ww. rozporządzenia,

Zgodnie z § 3 pkt 12 ww. rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie:

Na podstawie natomiast § 3 pkt 13 ww. rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie:

Ponadto, zgodnie z objaśnieniami zawartymi w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.):

Z uwagi na powyższe wskazać należy, iż dodatkowe pomieszczenia takie, jak piwnice, które co do zasady mogą przynależeć do lokalu mieszkalnego, nie powinny być traktowane jako lokale użytkowe, gdyż stanowią pomieszczenia gospodarcze lokalu mieszkalnego służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, przeznaczone do przechowywania materiałów, przedmiotów, opału lub produktów żywnościowych użytkowników lokalu.

Z opisu sprawy wnika, że planują Państwo oddać w najem lokale mieszkalne wraz z pomieszczeniami przynależnymi - piwnicami. Najem ww. pomieszczenia (piwnicy) będzie możliwy wyłącznie wraz z lokalem mieszkalnym, piwnice nie będą stanowiły samodzielnych lokali. Lokale mieszkalne wraz z pomieszczeniami przynależnymi są / będą wynajmowane przez Państwa wyłącznie na cele mieszkaniowe najemców.

Wskazali Państwo, że piwnice są funkcjonalnie powiązane z posiadanymi przez najemców lokalami mieszkalnymi, stanowią dla najemców dodatkową przestrzeń do przechowywania / składowania rzeczy związanych z lokalami mieszkalnymi, np. rowerów, narzędzi itp. Piwnice nie będą służyły najemcom do prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Najemcy nie mają / nie będą mieli możliwości wykorzystywania ani lokali mieszkalnych, ani pomieszczeń przynależnych do działalności gospodarczej. Przedmiotowe lokale / pomieszczenia są / będą przeznaczone wyłącznie do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych najemców. Wszystkie lokale mieszkalne oraz pomieszczenia przynależne, o których mowa we wniosku będą wynajmowane na cele mieszkaniowe.

Analiza przedstawionych przepisów w kontekście opisanej sytuacji prowadzi do wniosku, że usługi polegające na wynajmowaniu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jednym z kluczowych kryteriów zastosowania powyższego zwolnienia od podatku VAT dla czynności najmu piwnic, jest sposób ich wykorzystania (użytkowania) przez wynajmujących, a nie ich usytuowania.

Zatem analiza przedstawionych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że również usługi wynajmu piwnic świadczone wraz z usługami najmu lokali mieszkaniowych, spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności sprawy w odniesieniu do powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że skoro – jak wynika z wniosku – lokale mieszkalne oraz piwnice będą wynajmowane najemcom z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe, to przedmiotowe usługi będą korzystały ze zwolnienia od podatku, na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Ponadto w opisie sprawy wskazali Państwo, że przedmiotem najmu będą również podziemne miejsca postojowe.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że podziemne miejsce postojowe, nie mieści się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego. Zatem należy uznać, że stanowi lokal użytkowy. W związku z powyższym, miejsce postojowe nie stanowi lokalu mieszkalnego ani pomieszczenia pomocniczego służącego bezpośredniemu zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych.

Zatem zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy nie będzie miało zastosowania w stosunku do podziemnego miejsca postojowego. W przypadku świadczenia usług wynajmu podziemnego miejsca postojowego nie jest spełniona przesłanka stanowiąca o charakterze wynajmowanej nieruchomości. Kondygnacja podziemna budynku, w której znajduje się miejsce postojowe nie jest lokalem o charakterze mieszkalnym, lecz częścią lokalu o charakterze użytkowym, służącym, co do zasady, do przechowywania pojazdu. Podziemna kondygnacja budynku z miejscami postojowymi dla samochodów nie stanowi również pomieszczenia pomocniczego oraz gospodarczego służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że w przypadku wynajmu lokali mieszkalnych z pomieszczeniami przynależnymi, tj. piwnicami oraz z udziałem w lokalu, w którym znajdują się podziemne miejsca postojowe osobom fizycznym na ich cele mieszkaniowe będą Państwo mieli prawo do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy jedynie do usługi wynajmu lokalu mieszkalnego z pomieszczeniem przynależnym, tj. piwnicą, gdyż są spełnione łącznie wszystkie przesłanki wynikające z tego przepisu. Zwolnienie to nie będzie miało natomiast zastosowania w stosunku do podziemnych miejsc postojowych, gdyż nie jest spełniona przesłanka stanowiąca o charakterze wynajmowanej nieruchomości. Miejsce postojowe służy do przechowywania pojazdu, zaspokaja więc potrzeby inne niż mieszkaniowe.

W konsekwencji, wynajem uczestnikowi Programu lokalu mieszkalnego z pomieszczeniem przynależnym, tj. piwnicą na cele mieszkaniowe korzysta/będzie korzystał ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Natomiast usługa wynajmu miejsca postojowego nie korzysta/nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu ustawy.

Natomiast w kontekście uznania wynajmu lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym za świadczenie kompleksowe należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne.

Aby dana usługa była usługą złożoną (kompleksową) powinna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub jest niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane i opodatkowane niezależnie.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że:

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz - jednocześnie - usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia - dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne - przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, że: „(...) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że:

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

W analizowanej sprawie najem podziemnego miejsca postojowego jest/będzie świadczeniem samodzielnym i odrębnym od usługi najmu lokalu mieszkalnego. Dla możliwości korzystania z lokalu mieszkalnego dla celów mieszkaniowych nie ma konieczności wynajmu miejsca postojowego. Lokal mieszkalny bez przeszkód może być wykorzystywany na cele mieszkaniowe przez najemcę nawet jeśli najemca nie wynajmie miejsca postojowego. Zatem będący przedmiotem wynajmu lokal mieszkalny nie musi być bezwzględnie wynajęty razem z miejscem postojowym, aby najemca mógł wykorzystać lokal mieszkalny dla celów mieszkaniowych. Pomimo, że wynajmują Państwo lokal mieszkalny łącznie z podziemnym miejscem postojowym to najem podziemnego miejsca postojowego nie jest świadczeniem niezbędnym do korzystania z lokalu mieszkalnego. Bez zapewnienia miejsca postojowego w ramach wynajmowanego lokalu mieszkalnego możliwe jest korzystanie z lokalu mieszkalnego w celach mieszkaniowych, gdyż miejsce postojowe nie jest niezbędne do funkcjonowania w lokalu mieszkalnym. Zapewnienie miejsca postojowego nie musi bezwzględnie towarzyszyć najmowi lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe. Ponadto łączny wynajem miejsca postojowego z lokalem mieszkalnym nie jest świadczeniem umożliwiającym skorzystanie ze świadczenia podstawowego. Wynajem podziemnego miejsca postojowego nie stanowi elementu koniecznego dla wynajmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe. Tym samym, nie można zgodzić się z Państwem, że wynajem lokalu mieszkalnego wraz z podziemnym miejscem postojowym stanowi/będzie stanowił świadczenie kompleksowe.

W konsekwencji, wynajem podziemnego miejsca postojowego jako świadczenie niezależne i odrębne od usługi wynajmu lokalu mieszkalnego uczestnikowi Programu na jego cele mieszkaniowe podlega opodatkowaniu własciwą stawką podatku dla tego świadczenia.

Tym samym, Państwa stanowisko, zgodnie z którym czynności w zakresie najmu lokali wraz z pomieszczeniami przynależnymi, tj. piwnicami i udziałem w lokalu, w którym mieszczą się podziemne miejsca postojowe będą stanowiły usługi podlegające opodatkowaniu VAT, lecz korzystające ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również zastosowania zwolnienia od podatku do dostawy lokali mieszkalnych z pomieszczeniami przynależnymi, tj. piwnicami i udziałem w lokalu, w którym mieszczą się podziemne miejsca postojowe oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych przez Państwa na Program.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy lub art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy:

Pierwszym zasiedleniem jest zatem pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się zatem w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Przy czym, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów, tj. zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT oraz wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W odniesieniu do dostaw budynków, budowli lub ich części może zatem wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy staje się bezzasadne.

Dodatkowo należy zauważyć, że stosownie do treści art. 29a ust. 8 ustawy:

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli bądź ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku - ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Wskazali Państwo, że zakończenie inwestycji planowane jest na 2024 r. Po oddaniu budynku do użytkowania lokale mieszkalne wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz z udziałem w lokalu, w którym urządzone są podziemne miejsca postojowe zostaną oddane uczestnikom Programu w najem. Po formalnym wyodrębnieniu lokale zostaną przeznaczone do sprzedaży z prawem pierwszeństwa nabycia przez uczestników Programu. Wniosek uczestnika Programu może zostać złożony w dowolnym terminie, np. bezpośrednio po podpisaniu umowy najmu czy też po roku. W tej sytuacji, kiedy do sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym oraz z udziałem w lokalu, w którym urządzone są podziemne miejsca postojowe dojdzie w okresie krótszym niż 2 lata od oddania w najem, a więc pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą takiego lokalu upłynie okres krótszy niż 2 lata, nie zostaną spełnione warunki umożliwiające zwolnienie od podatku dostawy takiego lokalu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeśli nie ma możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Aby dostawa lokalu (części budynku) mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Aby ustalić, czy dostawa budynku bądź części budynku - lokalu lub podziemnego miejsca postojowego - będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy rozstrzygnąć czy przysługiwało/przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie tej nieruchomości.

Podstawowe zasady dotyczące prawa do odliczenia podatku zostały wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wynika z opisu sprawy realizują Państwo program „(…)”. W ramach Programu będą Państwo ponosić wydatki na budowę budynku wielorodzinnego nr 2 oraz na wykonanie infrastruktury towarzyszącej. Po oddaniu budynku do użytkowania lokale mieszkalne wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz udziałem w lokalu, w którym urządzone są podziemne miejsca postojowe zostaną oddane uczestnikom Programu w najem.

Jak wynika z powyższej analizy, najem lokali mieszkalnych wraz z piwnicami będzie stanowić czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług jednak będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Natomiast najem podziemnych miejsc postojowych będzie podlegał opodatkowaniu właściwą stawką podatku dla tego świadczenia.

Zatem wybudowany budynek będzie wykorzystywany przez Państwa w części do czynności zwolnionych od podatku VAT (najem lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami przynależnymi – piwnicami), natomiast w części do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (najem podziemnych miejsc postojowych).

W tym miejscu należy wskazać , że podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany jest z czynnościami opodatkowanymi czy też zwolnionymi - czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W konsekwencji, w przypadku gdy w odniesieniu do wydatków poniesionych na budowę budynku w części dotyczącej lokali mieszkalnych oraz piwnic będą Państwo w stanie przyporządkować wydatki do czynności zwolnionych od podatku, nie zostanie spełniona podstawowa pozytywna przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym nie mają / nie będą mieli Państwo - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków w zakresie w jakim będą one związane z realizacją Programu pn.: „(…)” - objętym zwolnieniem od podatku.

Natomiast w przypadku gdy będą Państwo w stanie przyporządkować wydatki związane z realizowanym Programem do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim poniesione wydatki będą mieć związek z tymi czynnościami, tj. w odniesieniu do części Budynku, w którym znajdują się podziemne miejsca postojowe.

Zauważyć jednak należy, że w przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Jak stanowi art. 90 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy:

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy:

Według art. 90 ust. 10 ustawy:

Zatem w sytuacji kiedy nie mają/nie będą Państwo mieli możliwości przyporządkowania wydatków ponoszonych na Program do czynności opodatkowanych lub zwolnionych od podatku, zastosowanie znajdzie art. 90 ustawy, tj. będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w części, w jakiej ponoszone wydatki będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 zgodnie z którym nie przysługuje/nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na Program należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami przynależnymi, tj. piwnicami oraz udziałem w lokalu, w którym mieszczą się podziemne miejsca postojowe, które zostaną sprzedane przed upływem 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia, należy przypomnieć, że z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że przy ocenie możliwości skorzystania ze zwolnienia w oparciu o ten przepis istotne jest to, czy przysługiwało prawo do odliczenia przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości (a nie czy z prawa tego skorzystano) oraz czy dokonujący dostawy ponosił wydatki na ulepszenie lokali.

Jak wynika z powyższej analizy nie mają / nie będą mieli Państwo - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją Programu pn.: „(…)” w części w jakiej efekty Programu wykorzystywane będą do czynności zwolnionych od podatku. Od oddania lokali mieszkalnych wraz z piwnicami w najem nie będą Państwo też ponosili nakładów na te lokale mieszkalne i piwnice. Ponadto nakłady poniesione przez uczestników Programu w okresie najmu nie zostaną rozliczone.

W związku z tym, z uwagi na to, że nie przysługiwało/nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do lokali mieszkalnych wraz z piwnicami i nie ponosili/nie będą ponosili Państwo wydatków na ulepszenie poszczególnych lokali, to zbycie części budynku - danego lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym, tj. piwnicą, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Natomiast, z uwagi na to, że najem podziemnych miejsc postojowych stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT i przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w tej części, tym samym nie znajdzie zastosowanie zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Należy więc w odniesieniu do dostawy podziemnych miejsc postojowych przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano powyżej w celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W analizowanym przypadku, jak ustalono powyżej towary, tj. podziemne miejsca postojowe nie są/nie będą wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych, jak również przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia od wydatków ponoszonych na Program w części odnoszącej się do podziemnych miejsc postojowych. Tym samym w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku dla dostawy podziemnych miejsc postojowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, dostawa lokali mieszkalnych z pomieszczeniami przynależnymi, tj. piwnicami, dokonywana w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, z uwagi na to że w stosunku do lokali mieszkalnych w pomieszczeniami przynależnymi, tj. piwnicami nie przysługiwało/nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT.

Natomiast dostawa podziemnych miejsc postojowych dokonywana w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług niekorzystającą ze zwolnienia od podatku.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym dostawa przez Państwa lokali mieszkalnych z pomieszczeniami przynależnymi, tj. piwnicami oraz udziałem we współwłasności lokalu, w którym mieszczą się podziemne miejsca postojowe, będzie stanowiła czynność opodatkowaną VAT, korzystającą ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy w sytuacji gdy do dostawy lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami przynależnymi, tj. piwnicami oraz udziałem we współwłasności lokalu, w którym mieszczą się podziemne miejsca postojowe dojdzie po upływie dwóch lat od oddania ich do użytkowania zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wskazali Państwo, że zakończenie inwestycji planowane jest na 2024 r. Po oddaniu budynku do użytkowania lokale mieszkalne wraz z pomieszczeniami przynależnymi zostaną oddane uczestnikom Programu w najem. Po formalnym wyodrębnieniu lokale zostaną przeznaczone do sprzedaży z prawem pierwszeństwa nabycia przez uczestników Programu. Wniosek uczestnika Programu może zostać złożony w dowolnym terminie, np. po 2 od oddania lokalu w najem. Po oddaniu lokali w najem nie będą Państwo ponosili nakładów na te lokale, nakłady takie będą ponoszone przez uczestników Programu, przy czym nie zamierzają Państwo dokonywać rozliczenia nakładów poniesionych przez najemców na lokale w okresie najmu.

Zatem w powyższej sytuacji dany lokal zostanie oddany w użytkowanie pierwszemu użytkownikowi na podstawie najmu, czyli dostawa części budynku - tego lokalu - nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Z całokształtu sprawy wynika również, że nie dokonywali / nie dokonają Państwo ulepszeń, które przekraczałyby 30% wartości początkowej poszczególnych lokali, a od ich pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży minie okres co najmniej 2 lat.

W konsekwencji zostaną spełnione warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami przynależnymi tj. piwnicami oraz udziałem we współwłasności lokalu, w którym mieszczą się podziemne miejsca postojowe, gdyż ich zbycie nie zostanie dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą minie okres dłuższy niż dwa lata.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).