Interpretacja indywidualna z dnia 4 listopada 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.568.2024.1.AN

Czy pożyczka udzielona przez spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek na rzecz jej akcjonariusza lub podmiotu powiązanego z akcjonariuszem, będzie zakwalifikowana jako ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 punkt 1 ustawy CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 września 2024 r., za pośrednictwem Poczty, wpłynął Państwa wniosek z 27 sierpnia2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy pożyczka udzielona przez spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek na rzecz jej akcjonariusza lub podmiotu powiązanego z akcjonariuszem, udzielona przy zachowaniu warunków rynkowych to jest z uwzględnieniem przepisów rozdziału 1A ustawy CIT, która przeznaczona będzie na realizację celów inwestycyjnych, a nie związana z dystrybucją zysku, będzie zakwalifikowana jako ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 punkt 1 ustawy CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od osiąganych na terenie Polski dochodów, prowadzącym działalność w formie prostej spółki akcyjnej. Przedmiotem przeważającej działalności przedsiębiorcy jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Spółka planuje skorzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (dalej jako: „Estoński CIT” lub „ryczałt”) od 1 stycznia 2025 roku. Wnioskodawca nie wyklucza możliwości udzielania pożyczek na rzecz akcjonariuszy oraz na rzecz osób prawnych będących jednostkami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku - o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej jako: „ustawa o CIT” lub „u.p.d.o.p.”). Sytuacje, w których spółka będzie udzielać finansowania podmiotom powiązanym wystąpią, gdy konieczne będzie szybkie uzyskanie finansowania z pominięciem czasochłonnej procedury badania zdolności kredytowej. Decyzja o ich udzieleniu nie będzie stanowić elementu polityki przyjętej w grupie, a każdorazowo stanowić będzie efekt uzasadnionej gospodarczo i biznesowe decyzji. Finansowanie będzie uzyskiwane na konkurencyjnych, rynkowych warunkach, w porównaniu z podmiotami profesjonalnie działającymi na rynku finansowym.

Pożyczki nie będą udzielane na finansowanie wypłaty dywidendy, umorzenia lub zakupu udziałów czy innych czynności noszących znamiona wypłaty zysku dokonywanych przez podmiot powiązany, których beneficjentem będą udziałowcy lub wspólnicy. Środki pochodzące z pożyczki będą przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej lub inwestycje podmiotu powiązanego oraz nie będą uzyskiwane w związku z niezapewnieniem aktywów odpowiednich do prowadzonej działalności gospodarczej przez ich wspólników. Środki uzyskane z pożyczki nie będą również przeznaczone przez podmiot powiązany na nabycie towarów, usług czy jakichkolwiek innych świadczeń od innych podmiotów powiązanych czy ich udziałowców wspólników.

W zawartej umowie pożyczki, strony umowy wskazywać będą, że przeprowadzenie transakcji jest niezbędne w związku z zapotrzebowaniem kapitałowym konkretnego podmiotu powiązanego, związanym z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oraz, że pożyczka nie jest przekazywana w celach konsumpcyjnych.

Pytanie

Czy pożyczka udzielona przez spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek na rzecz jej akcjonariusza lub podmiotu powiązanego z akcjonariuszem, udzielona przy zachowaniu warunków rynkowych to jest z uwzględnieniem przepisów rozdziału 1A ustawy CIT, która przeznaczona będzie na realizację celów inwestycyjnych, a nie związana z dystrybucją zysku, będzie zakwalifikowana jako ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 punkt 1 ustawy CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, pożyczka udzielona w warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie stanowić ukrytego zysku w myśl art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Definicję ukrytych zysków oraz ich przykładowy, otwarty katalog zawiera przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1)kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcom akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2)świadczenia wykonane na rzecz:

a)fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b)trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3)nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4)nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5)wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6)równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7)darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8)wydatki na reprezentację;

9)dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10)odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11)zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12)świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Z treści przywołanego przepisy expressis verbis wynika, że za ukryty zysk można uznać świadczenia, które są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. A contrario przepis ten nie obejmuje świadczeń, które nie są zależne od tego prawa. W rezultacie, jeżeli dane świadczenie zostanie wypłacone niezależnie od tego, czy osoba, na rzecz której następuje wypłata będzie wspólnikiem/akcjonariuszem uprawnionym do zysku, nie może zostać uznane za świadczenie wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku, a w konsekwencji nie może zostać uznane za ukryty zysk.

W związku z powyższym ocena, czy określone świadczenie spełni warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku, powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku.

Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 maja 2023 roku, sygn. I SA/GI „Dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia. Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku”.

W niniejszej sprawie, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, ewentualne pożyczki nie będą udzielane w związku z prawem do udziału w zyskach, co uniemożliwia uznanie takiego świadczenia za ukryty zysk. Sprzeczne z założeniem o racjonalnym ustawodawcy byłoby przyjęcie, że celem regulacji dotyczącej ukrytych zysków było opodatkowanie każdego świadczenia na rzecz wspólnika akcjonariusza, udziałowca lub podmiotu powiązanego. Skoro bowiem ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie przesłanki w postaci związku świadczenia z udziałem w zysku, to ma ona ściśle określony cel w postaci ograniczenia katalogu świadczeń na rzecz podmiotów powiązanych, które winny być rozpoznane jako ukryty zysk. Gdyby zaś cel owej regulacji był odmienny to to fragment dotyczący „związku świadczenia z prawem do udziału w zyskach” byłby zbędny.

Uznanie pożyczek niezwiązanych z prawem do udziału w zysku za ukryty zysk naruszałoby fundamentalny zakaz wykładni per non est, w świetle którego żadnego fragmentu tekstu prawnego nie można traktować jakby był on zbędny.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy udzielanie pożyczek podmiotom powiązanym na zasadach opisanych we wniosku nie będzie stanowić ukrytego zysku w myśl art. 28m ust. 3 pkt. 1, albowiem nie będą one związane z prawem do udziału w zyskach.

Prawidłowość przedstawionego stanowiska potwierdza:

-Wyrok WSA w Łodzi z 12 czerwca 2024 r., I SA/Łd 251/24,

-Wyrok WSA w Gliwicach z 12 maja 2023 r., I SA/GI 93/23.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

Z kolei zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Jak stanowi art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy pożyczka udzielona przez spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek na rzecz jej akcjonariusza lub podmiotu powiązanego z akcjonariuszem udzielona przy zachowaniu warunków rynkowych to jest z uwzględnieniem przepisów rozdziału 1A ustawy CIT, która przeznaczona będzie na realizację celów inwestycyjnych, a nie związana z dystrybucją zysku będzie zakwalifikowana jako ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 punkt 1 ustawy CIT.

Wskazuję, że zgodnie z treścią cytowanego już art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym, przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

W treści art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest udzielenie pożyczki przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT).

W treści Przewodnika do ryczałtu spółek z 23 grudnia 2021 r., na str. 33 w pkt 61, jako przykład transakcji traktowanych jako dochód z tytułu ukrytych zysków wskazano kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (spółce).

Z treści cytowanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek należy łączyć z momentem dokonania wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia. Zdarzeniem, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże powstanie obowiązku podatkowego jest moment wypłaty pożyczki (kredytu). Jeżeli do wypłaty pożyczki (kredytu) dochodzi w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek to zdarzenie takie będzie stanowić ukryty zysk, bowiem dochodzi do wypływu środków w trakcie stosowania ryczałtu od dochodów spółek.

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej uregulowania prawne oraz okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego stwierdzam, że kwota pożyczki udzielonej przez Państwa na rzecz akcjonariusza lub podmiotu powiązanego (podmiotów powiązanych) z akcjonariuszem, będzie stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Fakt, że finansowanie będzie uzyskiwane na konkurencyjnych, rynkowych warunkach, oraz że środki pochodzące z pożyczki będą przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej lub inwestycje podmiotu powiązanego oraz nie będą uzyskiwane w związku z niezapewnieniem aktywów odpowiednich do prowadzonej działalności gospodarczej przez ich wspólników pozostaje bez wpływu na kwestię uznania jej za dochód z tytułu ukrytych zysków.

Zatem, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że pożyczka udzielona w warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie stanowić ukrytego zysku w myśl art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

- Odnosząc się do powołanych wyroków, należy zauważyć, że orzeczenia sądowe wydawane są w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Powołane orzeczenia nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Organy administracji są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, jednakże to związanie istnieje tylko w ramach tej sprawy, która była rozpoznawana przez sąd administracyjny – zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

- Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).