Interpretacja indywidualna z dnia 30 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.356.2024.1.PJ

To, co planują Państwo wnieść aportem w ramach prowadzonej przez siebie Działalności Operacyjnej sprowadza się do grupy składników niematerialnych, m.in. różnego rodzaju umowy, znaki towarowe i udziały w Spółkach Projektowych, której nie sposób zdefiniować jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania zbywanych składników majątku za przedsiębiorstwo i zorganizowaną część przedsiębiorstwa wpłynął 31 lipca 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Grupa (w rozumieniu grupy kapitałowej zdefiniowanej w art. 3 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm., dalej jako „Grupa”) jest (...).

W ramach swojej bieżącej działalności, Grupa oferuje produkty (...).

Partnerem strategicznym Grupy jest inwestor zagraniczny z siedzibą w Szwajcarii - Y.- dokonujący inwestycji m.in. poprzez podmioty z siedzibą w Luksemburgu. Inwestor ten jest podmiotem (...).

Funkcjonująca w ramach Grupy spółka X. (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką holdingową, inwestującą środki pieniężne w spółki prowadzące działalność w obszarze odnawialnych źródeł energii. Podstawową gałąź działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę stanowi oferowanie produktów i rozwiązań OZE. Działalność ta realizowana jest za pośrednictwem powołanych w tym celu spółek zależnych, tj. X1., X2., X3., X4. (dalej jako „Spółki Projektowe”), w których Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem (100% posiadanych udziałów), przy jego wsparciu doradczym, administracyjnym, technicznym oraz merytorycznym (dalej jako „Działalność Operacyjna”). 

Działalność ta obejmuje m.in.:

A. dystrybucję rozwiązań fotowoltaicznych, oświetlenia LED oraz pomp ciepła wraz z utrzymaniem oraz serwisowaniem,

B. budowę magazynów energii służących gromadzeniu nadmiaru energii elektrycznej wytworzonej przez panele fotowoltaiczne na późniejsze wykorzystanie,

C. montaż pomp ciepła,

D. sprzedaż instalacji fotowoltaicznych, kogeneracji, oświetlenia LED oraz pomp ciepła.

Wnioskodawca na podstawie odrębnych umów zawartych ze Spółkami Projektowymi udziela tymże spółkom wsparcia:

(i) technicznego dotyczącego instalacji i utrzymania (serwisowania) energooszczędnych systemów realizowanych na rzecz klientów Spółek Projektowych;

(ii) w pozyskiwaniu nowych klientów a także umożliwienia kontaktów z dostawcami, przy pomocy których Spółki Projektowe realizują wiążące je umowy;

 (iii) w obsłudze relacji z dostawcami Spółek Projektowych;

 (iv) prawnego;

 (v) w zakresie obsługi czynności biurowych, administracyjnych i innych mających na celu maksymalizację zysków i zapewnienie rentowności prowadzonej przez Spółki Projektowe działalności gospodarczej – przede wszystkim w zakresie pozyskiwania klientów.

Wsparcie techniczne udzielane przez Wnioskodawcę ma znaczenie przede wszystkim w zakresie doboru rozwiązań technicznych, dostaw, montażu, konfiguracji oraz uruchomienia sprzętu i oprogramowania służącego realizacji inwestycji prowadzonych przez Spółki Projektowe i kompleksowej oraz prawidłowej realizacji umów zawartych w ramach prowadzonej Działalności Operacyjnej. Wnioskodawca zaznacza, iż to Spółki Projektowe są stronami umów zawieranych z kontrahentami i to one odpowiadają bezpośrednio za ich prawidłową realizację. Produkty i rozwiązania OZE oferowane są przede wszystkim w modelu as-a-service (rozliczanie abonamentem), który obejmuje kompleksową usługę przygotowania, finansowania, realizacji oraz obsługi serwisowej inwestycji w obszarze instalacji fotowoltaicznych, magazynowania energii, oświetlenia LED, instalacji kogeneracyjnych oraz pomp ciepła pozwalających klientom uzyskać oszczędności w kosztach energii oraz zmniejszenia śladu węglowego. Działalność Spółek Projektowych finansowana jest przede wszystkim przez fundusz infrastrukturalny Y., który zapewnia finansowanie projektów realizowanych przez Spółki Projektowe oraz przejmuje ryzyko kredytowe klientów, jak również poprzez umowy leasingu.

Model finansowania opiera się na cesji na rzecz Y. wierzytelności Spółek Projektowych wobec klientów Spółek Projektowych. Spółki Projektowe są również upoważnione przez Y. do odbioru należności związanych z zawartymi umowami, które następnie są zwracane Y. wraz z końcem każdego kwartału. Dodatkowo, Spółka posiada udziały mniejszościowe w spółce X5. (ok. 1% posiadanych udziałów). Większościowym wspólnikiem w X5. jest Y1. (ok. 99% udziałów). Wnioskodawca, na podstawie umowy o zarządzanie zawartej ze spółką Y1., sprawuje zarząd nad spółką X5.

Główny przedmiot działalności spółki X5. znajduje się poza obszarem Działalności Operacyjnej i skupia się przede wszystkim na budowie zaplecza energetycznego dla podmiotów gospodarczych w szczególności poprzez budowę własnych mocy wytwórczych. Działalność X5. jest również finansowana przez Y, która dostarcza kapitał, natomiast finansowanie dłużne finansowane jest przez banki. Wnioskodawca jest także wspólnikiem w spółce X6. (ok. 99% posiadanych udziałów), której działalność również wykracza poza ramy Działalności Operacyjnej i skupia się przede wszystkim na dostarczeniu zielonej energii pozyskanej z X5. do kontrahentów Spółki.

Wnioskodawca jako spółka dominująca wykonuje i realizuje przede wszystkim funkcje holdingowe w ramach Grupy (dalej jako „Działalność Holdingowa”) wobec wspomnianych wcześniej spółek zależnych, tj. Spółek Projektowych, spółki X6. oraz X5. Jednocześnie Działalność Holdingowa pozostaje działalnością odrębną od Działalności Operacyjnej, a swoim zakresem obejmuje m.in. usługi doradcze na rzecz jednostek powiązanych. Wnioskodawca w ramach tej gałęzi działalności odpowiada też za usprawnienie przepływów finansowych, zasobów ludzkich oraz sprzętowych pomiędzy spółkami w ramach Grupy, know-how, kapitału, co ma na celu zapewnienie rentowności działalności spółek, a także utrzymanie silnej pozycji na rynku oraz maksymalizację zysków. Za Działalność Holdingową związaną z obsługą spółek w ramach Grupy odpowiada dedykowany personel (zarząd Spółki i doradca prawny).

Oba rodzaje działalności (Operacyjna i Holdingowa) są od siebie ściśle oddzielone i odrębnie zarządzane. Obecnie planowana jest reorganizacja działalności Wnioskodawcy, polegająca na powierzeniu zarządzania całością Działalności Operacyjnej nowemu podmiotowi. W ten sposób Wnioskodawca będzie mógł całkowicie skupić się na zarządzaniu Działalnością Holdingową, podczas gdy odpowiedzialność za kierowanie i prawidłową realizację zadań składających się na Działalność Operacyjną zostanie powierzona nowemu podmiotowi. Działanie to, w ocenie Wnioskodawcy, znacząco poprawi efektywność i skuteczność zarządzania dwoma rodzajami działalności, a ponadto pociągnie za sobą dywersyfikację ryzyka w ramach prowadzonych działalności.

W tym zakresie rozważane jest, by Działalność Operacyjna w zakresie realizowanym obecnie przez Spółki Projektowe przy wsparciu i współpracy ze strony Wnioskodawcy została wniesiona w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do nowo zawiązanej polskiej spółki kapitałowej (spółki akcyjnej), będącej polskim rezydentem podatkowym, (dalej jako „Z.”), której jedynym akcjonariuszem będzie Wnioskodawca. W związku ze znaczącym rozwojem działalności Spółki, Spółka planuje założyć Z. w celu ułatwienia zarządzania Grupą i usprawnienia realizacji zadań składających się na Działalność Operacyjną oraz Działalność Holdingową w ramach Grupy. Celem gospodarczym Spółki jest umożliwienie prowadzenia Działalności Operacyjnej w niezakłócony sposób w ramach Grupy przy pomocy jednego podmiotu, tj. nowo zawiązanej spółki, która wyposażona zostanie we wszystkie niezbędne elementy (w tym infrastrukturę, środki trwałe oraz personel) zapewniające bieżącą kontrolę oraz nadzór nad Działalnością Operacyjną – przede wszystkim w zakresie udzielania niezbędnego wsparcia technicznego oraz merytorycznego w kontekście zadań realizowanych przez Spółki Projektowe. Planowany aport polegający na konsolidacji majątku oraz powierzeniu zadań realizowanych dotychczas przez Wnioskodawcę w ramach Działalności Operacyjnej wespół ze Spółkami Projektowymi w jednym podmiocie, pozwoli również na zwiększenie zdolności kredytowej i inwestycyjnej, a także usprawni organizację pracy, co w ocenie Wnioskodawcy może mieć pozytywny wpływ na wizerunek przedsiębiorstwa w oczach klientów, jak również eliminację potencjalnych ryzyk.

Z., do której aportem w momencie zawiązywania spółki zostanie na poczet kapitału zakładowego wniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa, w postaci m.in. Spółek Projektowych, będzie w stanie – w oparciu o nabywane składniki (tj. środki trwałe, wartości niematerialne oraz prawne) – prowadzić podstawową działalność gospodarczą (tj. Działalność Operacyjną), zaś zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań. Ponadto dojdzie do przeniesienia zakładu pracy w myśl art. 23¹ Kodeksu Pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 240 z późn. zm., dalej jako „Kodeks Pracy”). Ma to istotne znaczenie z uwagi na fakt, iż pracownicy ci już w chwili obecnej odpowiadają za udzielanie niezbędnego wsparcia technicznego oraz merytorycznego Spółkom Projektowym z ramienia Wnioskodawcy (przede wszystkim w zakresie doboru rozwiązań technicznych, dostaw, montażu, konfiguracji oraz uruchomienia sprzętu i oprogramowania służącego realizacji inwestycji prowadzonych przez Spółki Projektowe i kompleksowej oraz prawidłowej realizacji zawartych przez nie umów w ramach prowadzonej Działalności Operacyjnej). Wnioskodawca zaznacza jednocześnie, iż w Spółce nadal pozostanie personel odpowiedzialny za realizację zadań z zakresu Działalności Holdingowej Wnioskodawcy (zarząd Wnioskodawcy i doradca prawny), a więc odpowiedzialny za obsługę korporacyjną Grupy, w tym świadczenie niezbędnej obsługi administracyjnej, a także prawnej dla pozostałych spółek w ramach Grupy.

W powyższy sposób do Z. zostaną przeniesione nie tylko składniki majątkowe i niemajątkowe niezbędne do prowadzenia Działalności Operacyjnej, ale także udziały, które posiada Wnioskodawca w Spółkach Projektowych. To pozwoli Z. na skuteczne i efektywne zarządzanie obszarem Działalności Operacyjnej, a także umożliwi bieżące wspieranie Spółek Projektowych w prawidłowej realizacji zadań i inwestycji składających się na Działalność Operacyjną. W powyższy sposób Wnioskodawca będzie mógł skupić się wyłącznie na realizacji zadań w ramach Działalności Holdingowej, natomiast jego dotychczasowe obowiązki w zakresie wsparcia w realizacji zadań z zakresu Działalności Operacyjnej zostanie powierzona Z. To z kolei doprowadzi w ocenie Wnioskodawcy do efektywniejszego i skuteczniejszego zarządzania dwoma obszarami w ramach Grupy. Jasny podział funkcji w Grupie poprzez rozdzielenie funkcji zarządczych w zakresie Działalności Operacyjnej oraz Działalności Holdingowej, oraz ich powierzenie dwóm, odrębnym podmiotom, będzie istotnym krokiem do utworzenia bardziej dopracowanej, zorientowanej biznesowo struktury, która zapewni efektywną koordynację każdego z rodzajów i segmentów obu z działalności.

Wnioskodawca wskazuje dla przykładu, że w ramach Grupy funkcjonują już podmioty dedykowane do konkretnych działań. Dlatego też, w nawiązaniu do strategii i celem dostosowania zarządzania korporacyjnego do potrzeb Grupy, Wnioskodawca planuje podjąć stosowne działania mające na celu rozdzielenia funkcji operacyjnej i holdingowej pomiędzy dwa odrębne podmioty, co zdaniem Wnioskodawcy, będzie prowadzić do bardziej efektywnego zarządzania posiadanym przez Spółkę majątkiem – zarówno w zakresie Działalności Holdingowej, jak i Działalności Operacyjnej. W chwili obecnej Działalność Holdingowa jest oddzielona od Działalności Operacyjnej (jednocześnie oba obszary działalności posiadają personel dedykowany do realizacji zadań przypisanych do każdego z nich), jednakże wobec znacznej ilości zagadnień występujących w obszarze Działalności Operacyjnej czas, który kadra zarządzająca Wnioskodawcy może poświęcić na realizację zadań z zakresu Działalności Holdingowej jest ograniczony, co w konsekwencji utrudnia skuteczne zarządzanie dwoma obszarami działalności Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, planowana przez Wnioskodawcę transakcja odbędzie się z korzyścią dla obu działalności realizowanych w ramach Grupy oraz niewątpliwie usprawni ich skuteczne zarządzanie. Jednocześnie Z. będzie podmiotem dedykowanym w Grupie do kontynuowania i zarządzania zadaniami realizowanymi w ramach Działalności Operacyjnej wespół i przy współpracy ze Spółkami Projektowymi. Intencją Grupy, ale przede wszystkim w interesie samego Wnioskodawcy jest by dedykowany podmiot realizował strategię, czuwał nad prawidłową realizacją wszelkich inwestycji z zakresu Działalności Operacyjnej, a także udzielał w tym zakresie niezbędnego wsparcia, co zarówno dla Wnioskodawcy, jak i Grupy ma strategiczne i kluczowe znaczenie.

Do przedsiębiorstwa, na które składają się wspomniane wcześniej Spółki Projektowe przyporządkowany jest wykwalifikowany personel współpracujący z Wnioskodawcą na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych i B2B, dedykowany do wykonywania zadań z zakresu Działalności Operacyjnej i posiadający odpowiednie kompetencje i doświadczenie w tym zakresie. W odniesieniu do pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, ich przeniesienie nastąpi w trybie art. 23¹ Kodeksu Pracy.

W ramach planowanej transakcji, Wnioskodawca planuje przy zawiązywaniu Z., na poczet pokrycia jej całego kapitału zakładowego i objęcia wszystkich akcji spółki, wnieść do niej część składników majątkowych i niemajątkowych Spółki (Wnioskodawcy), na które składają się m. in.:

- Umowy z pracownikami zatrudnionymi na podstawie umowy o pracę, a także świadczących pracę na mocy umów zlecenia przez Wnioskodawcę,

- Umowy B2B zawarte z osobami fizycznymi świadczącymi usługi w zakresie Działalności Operacyjnej,

- Umowa zawarta z Y.,

- Umowa zawarta z (...). na prowadzenie rachunków bankowych,

- Umowa najmu pojazdów,

- Umowa najmu biur,

- Umowa na prowadzenie księgowości,

- Umowa na świadczenie usług IT,

- Umowy na świadczenie usług marketingowych,

- Umowy leasingowe,

- Umowy ubezpieczenia,

- Umowy zawarte z agencjami rekrutacyjnymi,

- Umowy na świadczenie usług prawnych zawarte z kancelariami prawnymi,

- Umowy oprogramowania,

- Umowy na karty paliwowe,

- Umowy świadczenia usług na rzecz X6., X5., X1., X2.,

- Umowy świadczenia usług sprzątania,

- Znak towarowy w postaci graficznej zarejestrowany w urzędzie patentowym pod numerem (...),

- Znak towarowy w postaci słownej „(...)” zarejestrowany w urzędzie patentowym pod numerem (...),

- Udziały w Spółkach Projektowych,

- Aktywa obrotowe, w tym należności i środki pieniężne, zgromadzone w kasie lub na rachunku bankowym Spółki,

- Księgi rachunkowe i inną dokumentację związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej (tj. Działalności Operacyjnej),

- Zobowiązania wynikające z rozliczeń międzygrupowych z podmiotami powiązanymi, w tym z tytułu pożyczek.

W majątku przedsiębiorstwa funkcjonującego w ramach Spółek Projektowych znajdują się m.in. magazyny oraz wszelkie urządzenia i maszyneria służąca realizacji zadań i inwestycji składających się na Działalność Operacyjną. Mając na uwadze powyższe, przedsiębiorstwo będące przedmiotem aportu wyposażone zostało przez Spółkę w niezbędne zasoby ludzkie, środki pieniężne, składniki materialne i niematerialne potrzebne do realizacji zadań z zakresu Działalności Operacyjnej oraz samodzielnie współpracuje z różnymi klientami, kontraktorami oraz dostawcami, zaś rola Wnioskodawcy sprowadza się do udzielania niezbędnego wsparcia technicznego i merytorycznego, know-how, a także do poręczania za Spółki Projektowe wobec ich kontrahentów czy dostawców, co wpisuje się w realizację przez Wnioskodawcę funkcji holdingowych w ramach Grupy. Do przedsiębiorstwa został przyporządkowany odrębny zespół niematerialnych i materialnych składników majątkowych organizacyjnie i funkcjonalnie związany z funkcjami i zadaniami realizowanymi w ramach Działalności Operacyjnej. Intencją Wnioskodawcy jest, aby w wyniku wniesienia aportu zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami majątkowymi wskazanymi powyżej, tak aby Z. mogła w dalszym ciągu kontynuować dotychczasową, nastawioną na zysk Działalność Operacyjną Spółki. Aktywa i zobowiązania możliwe są do przypisania do każdej z działalności, tj. zarówno do Działalności Operacyjnej oraz Działalności Holdingowej. Klasyfikacja ta możliwa jest w szczególności ze względu na fakt, iż każda z działalności Spółki ma inny zakres odpowiedzialności, wykonuje inne zadania, współpracuje z różnymi klientami i dostawcami. Wobec powyższego możliwe jest przyporządkowanie do każdej z działalności należności i zobowiązań wynikających z prowadzonej przez nie działalności. W ramach Spółki można wydzielić majątek, pracowników, należności i zobowiązania oraz umowy, które związane są z każdą z prowadzonych przez Spółkę działalności – w tym w zakresie zadań realizowanych przez przedsiębiorstwo prowadzone w ramach Spółek Projektowych przy wsparciu i współpracy z Wnioskodawcą, a która to działalność ma kluczowe znaczenie z perspektywy działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Z. nie będzie jednocześnie zmuszona do podejmowania dodatkowych czynności ani angażowania dodatkowych zasobów w celu kontynuowania działalności istniejącego przedsiębiorstwa prowadzonego przy pomocy Spółek Projektowych. Wraz z wniesieniem aportu obowiązki Z. koncentrować się będą na realizacji zadań nadzorczych oraz kontrolnych, w tym świadczenia niezbędnego wsparcia technicznego mającego na celu prawidłową i kompleksową realizację inwestycji określonych umowami, których stroną są Spółki Projektowe. W spółkach tych nadal funkcjonować będą te same organy i nadal w mocy pozostawać będą wszelkie umowy, których stronami są Spółki Projektowe.

Wnioskodawca wskazuje, iż przedmiot aportu wraz z momentem wniesienia go do nowo założonej spółki będzie dostatecznie wyodrębniony zarówno pod względem funkcjonalnym, organizacyjnym oraz finansowym. Spółka wskazuje ponadto, iż aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako „ZCP”) stanowić będzie wyodrębnioną organizacyjnie część, tj. zespół składników będzie wyodrębnioną w sposób faktyczny Działalnością Operacyjną, do której można będzie przyporządkować poszczególne składniki majątkowe. Wyodrębnienie Organizacyjne potwierdza regulamin organizacyjny przyjęty przez Wnioskodawcę, a potwierdzający, iż w ramach struktury działają dwa zespoły odpowiedzialne za różne rodzaje działalności. Wyodrębnienie na płaszczyźnie finansowej polega przede wszystkim na prowadzonej osobno dla każdej ze Spółek zależnych ewidencji księgowej, która umożliwia przyporządkowanie składników majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego każdej ze Spółek Projektowych. Spółki z oczywistych względów mają także oddzielne rachunki bankowe. W zakresie Wnioskodawcy jest to odrębnie prowadzona ewidencja dla dwóch obszarów działalności (Operacyjnej i Holdingowej). W zakresie wyodrębnienia na płaszczyźnie funkcjonalnej zespół składników majątkowych będzie na tyle zorganizowany, aby samodzielnie realizować zadania i prowadzić działalność gospodarczą, zaś w ramach aportu do Z. wniesione zostaną prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę w związku z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu Pracy.

Mając na uwadze opisany powyżej kontekst oraz uwarunkowania biznesowe, Wnioskodawca wskazuje, iż opisana we wniosku transakcja polegająca na wniesieniu ZCP do kapitału zakładowego Z. aportem i objęcie wszystkich akcji spółki, zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym celem transakcji nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Państwa pytanie w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone we wniosku nr 2)

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym planowana przez Wnioskodawcę transakcja, tj. wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci ZCP do nowo zawiązywanej spółki akcyjnej, przy jej powstawaniu, na poczet pokrycia całego kapitału zakładowego spółki i objęcia wszystkich akcji spółki, nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ przedmiot aportu Spółki do nowo zawiązanej spółki akcyjnej kwalifikować się będzie jako zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e tej ustawy, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uważa się: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania” (art. 2 pkt 27e ustawy VAT).

Należy zauważyć, że powyższa definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy VAT jest zbieżna z definicją wskazaną na gruncie ustawy CIT. W związku z tym, w oparciu o argumentację dotyczącą statusu Spółek Projektowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa przytoczoną w uzasadnieniu stanowiska Spółki w zakresie pytania pierwszego, zdaniem Spółki, przedsiębiorstwo funkcjonujące w ramach powołanych Spółek Projektowych będące przedmiotem aportu do nowo założonej spółki akcyjnej będzie stanowiło na dzień aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

W ocenie Wnioskodawcy „zbycie”, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy VAT jest pojęciem szerszym niż sprzedaż i obejmuje każde rozporządzenie przedmiotem skutkujące przeniesieniem własności, tj. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W szczególności pod pojęciem „zbycie” rozumie się także np. zamianę, darowiznę czy każdą inną czynność skutkującą przeniesieniem własności - w tym jej przeniesienie w formie wkładu niepieniężnego. Takie stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe (np. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ostrowie Wielkopolskim w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 15 lutego 2006 r. o sygn. PP/443-7/2006 oraz interpretacja z dnia 30 grudnia 2008 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPP1/443-1956/08-2/BS, a także interpretacja z dnia 3 grudnia 2009 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPP3/443-928/09-2/MPe).

W związku z powyższym, w opinii Spółki, mimo że wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa funkcjonującej w ramach Spółek Projektowych do Z. będzie stanowiło transakcję zbycia na gruncie ustawy o VAT, to z uwagi na fakt, iż przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo funkcjonujące w ramach Spółek Projektowych, które spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 361, ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

W rozumieniu tej regulacji prawnej dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu wspomnianych już art. 55¹ i 55² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1542 ze zm.).

Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Reasumując, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że - w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady - nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Powyższe wskazuje, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Zatem o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym planowana przez Wnioskodawcę transakcja, tj. wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci ZCP do nowo zawiązanej spółki akcyjnej nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie wnioskodawcy na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ przedmiot aportu Spółki do nowo zawiązanej spółki akcyjnej kwalifikować się będzie jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania oznaczonego we wniosku nr 2, wskazać należy, że jak już wyjaśniono zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przy ocenie czy zbywane składniki należy traktować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, należy także uwzględnić m.in. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Jak bowiem wskazano wyżej jednym z warunków uznania zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest samodzielna realizacja przez ten zespół składników majątku zadań gospodarczych, których realizacji służą one w istniejącym przedsiębiorstwie.

Majątek ten powinien stanowić już u spółki wnoszącej aport zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego przeniesieniu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez spółkę, do której wnoszony jest aport przedsiębiorstwa bez angażowania przez tę spółkę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań umożliwiających kontynuację tej działalności.

Tymczasem, w niniejszej sprawie nie można stwierdzić, że w ramach opisanej we wniosku czynności tj. aportu dojdzie do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa z majątku Spółki i wniesienia jej do nowo zawiązanej Spółki (Z.), bowiem mająca być przedmiotem wydzielenia Działalność Operacyjna nie funkcjonuje w całości w ramach Spółki tylko w głównej mierze w ramach Spółek Projektowych. W opisanym zdarzeniu przyszłym mowa o przedsiębiorstwie na które składają się wspomniane wcześniej Spółki projektowe, a w majątku przedsiębiorstwa funkcjonującego w ramach Spółek Projektowych znajdują się m. in. magazyny oraz wszelkie urządzenia i maszyneria służąca realizacji zadań i inwestycji składających się na Działalność Operacyjną.

Z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy jasno wynika, że mająca być przedmiotem aportu, a opisana we wniosku Działalność Operacyjna w rzeczywistości jest prowadzona przez Spółki Projektowe, a Państwa rola sprowadza się do świadczenia w ramach Działalności Operacyjnej na rzecz Spółek Projektowych usług (w zakresie wsparcia technicznego, w pozyskiwaniu nowych klientów a także umożliwienia kontaktów z dostawcami, w obsłudze relacji z dostawcami Spółek Projektowych, prawnego oraz w zakresie obsługi czynności biurowych, administracyjnych i innych).

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, nie można uznać, że mająca być przedmiotem aportu Działalność Operacyjna stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, bowiem nie mogą Państwo dokonać wydzielenia części działalności, która funkcjonuje w głównej mierze w ramach innych podmiotów, tj. Spółek Projektowych.

Natomiast to, co planują Państwo wnieść aportem w ramach prowadzonej przez siebie Działalności Operacyjnej sprowadza się do grupy składników niematerialnych, m.in. różnego rodzaju umowy, znaki towarowe i udziały w Spółkach Projektowych, której nie sposób zdefiniować jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Jak już wskazano powyżej, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Aby zespół tych składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym, za który nie można uznać składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki, a wydzielanych w ramach aportu.

Natomiast mające być przedmiotem planowanego przez Państwa aportu do Z. składniki majątkowe wymienione w opisie sprawy nie spełniają definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, gdyż zespół tych składników nie charakteryzuje się na tyle dostatecznym wyodrębnieniem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym by móc funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Składniki majątku Spółki, które chcą Państwo wnieść w ramach aportu do Z. tj. m.in. umowy z pracownikami, udziały w spółkach projektowych, umowy na finasowanie Działalności Operacyjnej, umowy najmu, znaków towarowych oraz szereg innych umów na świadczenie różnego rodzaju usług wpisuje się w Państwa działalność usługową świadczoną na rzecz Spółek Projektowych, mieszczącą się w granicach realizacji funkcji holdingowych w Grupie.

Skoro w ramach aportu składników majątkowych Spółki do Z. nie dojdzie do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, to tym samym transakcja ta w myśl art. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 poz. 935, dalej: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.