Interpretacja indywidualna z dnia 25 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.615.2024.3.MK1

Podatek z niezrealizowanych zysków (exit tax) - IKE, PPK.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

• prawidłowe - w zakresie dotyczącym uznania, że środki zgromadzone na koncie PPK i IKE nie mieszczą się w dyspozycji art. 30da ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w zakresie dotyczącym terminu płatności podatku z niezrealizowanych zysków;
• nieprawidłowe – w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 sierpnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 października 2024 r. (wpływ 7 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego po uzupełnieniu wniosku

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, obywatelem Polski, prowadzącym działalność gospodarczą (…) i związaną z (…), do 31 grudnia 2022 roku posiadał nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm., „Ustawa o PIT”).

Od 1 stycznia 2023 roku Wnioskodawca nie jest już polskim rezydentem podatkowym. Z dniem 1 stycznia ubiegłego roku Wnioskodawca wraz z rodziną przeprowadził się do Rumunii, gdzie przeniósł centrum swoich interesów życiowych (osobistych i gospodarczych) i stał się rumuńskim rezydentem podatkowym, co w razie potrzeby może potwierdzić certyfikatem rezydencji podatkowej uzyskanym od organów podatkowych w Rumunii. Jednocześnie w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej na rumuńską Wnioskodawca posiadał miejsce zamieszkania w Polsce przez łącznie ponad 5 lat.

Na moment zmiany rezydencji majątek osobisty Wnioskodawcy, niezwiązany z działalnością gospodarczą, obejmował:

• akcje,
• detaliczne obligacje skarbowe,
• obligacje korporacyjne,
• pochodne instrumenty finansowe,
• tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych,
• środki zgromadzone na indywidualnym koncie emerytalnym („IKE”),
• środki zgromadzone w pracowniczych planach kapitałowych („PPK”), dalej określane jako „Aktywa”.

Łączna wartość rynkowa wymienionych składników majątku osobistego Wnioskodawcy na moment zmiany rezydencji przekraczała wartość 4 000 000 złotych.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że wartość każdego z poszczególnych rodzajów składników majątku wymienionych w art. 30da ustawy o PIT osobno w momencie zmiany rezydencji nie przekraczała 4 000 000 zł.

Pytania

1.Jeśli łączna wartość rynkowa składników majątku osobistego Wnioskodawcy na moment zmiany rezydencji przekraczała wartość 4 000 000 złotych, ale suma dochodów z niezrealizowanych zysków ustalonych dla poszczególnych składników majątku była wartością ujemną (wystąpiła strata), to czy i jeśli tak, w jakim terminie należało złożyć deklarację podatkową?

2.Czy w przypadku, gdy dla niektórych składników majątku ich wartość podatkowa jest wyższa od ich wartości rynkowej (strata), a w przypadku innych składników majątku ich wartość podatkowa jest niższa od ich wartości rynkowej (dochód), przy obliczaniu sumy dochodów z niezrealizowanych zysków ustalonych dla poszczególnych składników majątku będącej podstawą opodatkowania w podatku od niezrealizowanych zysków („exit tax”) należy skompensować straty z dochodami?

3.Czy w związku ze zmianą rezydencji podatkowej z polskiej na rezydencję podatkową innego kraju, środki Wnioskodawcy zgromadzone na Indywidualnym Koncie Emerytalnym (IKE) oraz w Pracowniczych Planach Kapitałowych (PPK) podlegały opodatkowaniu exit taxem?

4.Jeśli po stronie Wnioskodawcy wystąpił obowiązek zapłaty podatku od niezrealizowanych zysków, to w jakim terminie powinien on dokonać zapłaty podatku?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji gdy łączna wartość rynkowa składników majątku osobistego na moment zmiany rezydencji przekraczała wartość 4 000 000 złotych, ale suma dochodów z niezrealizowanych zysków ustalonych dla poszczególnych składników majątku była ujemna (czyli wystąpiła strata), nie powstał obowiązek podatkowy, a tym samym nie było konieczności składania deklaracji podatkowej.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a Ustawy o PIT, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

• posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
• przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Jak stanowi art. 3 ust. 2a Ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 2b Ustawy o PIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa powyżej, uważa się w szczególność dochody (przychody) z:

1.pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2.działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3.działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

4.położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości;

5.papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

6.tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

6a. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

7.tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

8.niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Jednym ze źródeł przychodów w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8b Ustawy o PIT są niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da Ustawy o PIT.

Z dniem 1 stycznia 2019 r., na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), („Ustawa nowelizująca”), weszły w życie przepisy dotyczące podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Na podstawie art. 30da ust. 2 Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1)przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu,

2)zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

Zgodnie natomiast z art. 30da ust. 1 Ustawy o PIT, podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi 19% podstawy opodatkowania w przypadku gdy ustalana jest wartość podatkowa składnika majątku, a 3% podstawy opodatkowania, gdy nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku.

W myśl art. 30da ust. 3 Ustawy o PIT, w przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w sytuacji, o której mowa w ust. 2 pkt 2, podlegają tylko składniki majątku stanowiące: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, zwane dalej "majątkiem osobistym", jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.

Ponadto, zgodnie z art. 30da ust. 7 Ustawy o PIT, dochód z niezrealizowanych zysków stanowi nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową.

Jak stanowi art. 30da ust. 8 Ustawy o PIT, wartość rynkową składnika majątku określa się:

1)zgodnie z art. 19 ust. 3 Ustawy o PIT czyli na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia – w przypadku składników majątku osobistego i składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk,

2)zgodnie z art. 23o Ustawy o PIT - w pozostałych przypadkach.

Stosownie z kolei do art. 30da ust. 10 Ustawy o PIT, wartość podatkową składnika majątku stanowi wartość, niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty. Nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku w przypadku, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami, do celów opodatkowania podatkiem dochodowym nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tego składnika majątku.

Jak wskazuje art. 30da ust. 12 Ustawy o PIT, podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków stanowi suma dochodów z niezrealizowanych zysków ustalonych dla poszczególnych składników majątku.

Wobec tego jeżeli suma dochodów z niezrealizowanych zysków ustalonych dla poszczególnych składników majątku Wnioskodawcy obliczona zgodnie z przytoczonymi przepisami była ujemna - co wynika z faktu, że wartość rynkowa większości aktywów na dzień przed zmianą rezydencji podatkowej była niższa niż ich wartość podatkowa - wówczas nie było możliwe ustalenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 30da ust. 12 ustawy o PIT. W efekcie nie można było również wyliczyć należnego podatku, co oznacza, że nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego.

Jak wskazuje z kolei art. 30da ust. 14 Ustawy o PIT, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym deklaracje, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z niezrealizowanych zysków do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu którym łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła kwotę 4 000 000 zł, oraz w tym terminie wpłacić podatek należny. Przepis ten literalnie odnosi się więc wyłącznie do sytuacji przeniesienia składników majątku za granicę, a nie do zmiany rezydencji podatkowej.

Jeżeli więc Wnioskodawca nie uzyskał dochodu z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 30da (uzyskał bowiem stratę na portfelu aktywów podlegających pod podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków), przepis o deklaracji z tytułu tego podatku odnosi się wyłącznie do sytuacji przeniesienia aktywów, a nie zmiany rezydencji, a ponadto deklaracja PIT-NZ służąca wykazaniu dochodu z niezrealizowanych zysków nie zawiera pól służących wykazaniu straty, w ocenie Wnioskodawcy nie należy jej więc w takim przypadku składać. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż pomimo tego, że na moment zmiany rezydencji wartość składników jego majątku przekraczała wartość 4 000 000 złotych, to nie osiągnął on dochodu z niezrealizowanych zysków w odniesieniu do swojego majątku, a więc suma dochodów z niezrealizowanych zysków ustalonych dla poszczególnych składników tego majątku była ujemna. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy w zakresie należących do Wnioskodawcy aktywów nie wystąpił obowiązek złożenia deklaracji podatkowej PIT-NZ.

Ad. 2. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania dla celów podatku od niezrealizowanych zysków należy skompensować straty wynikające z wyższej wartości podatkowej niektórych składników majątku w stosunku do ich wartości rynkowej z dochodami z tych składników, których wartość podatkowa jest niższa od wartości rynkowej. Oznacza to, że jeśli niektóre składniki majątku wygenerowały stratę, a inne dochód, to o straty te można pomniejszyć dochody. W deklaracji podatkowej należy więc pokazać ostateczny wynik, czyli różnicę między stratami a dochodami ze wszystkich składników majątku podlegających pod exit tax (w przypadku nadwyżki dochodów nad stratami). W razie nadwyżki strat nad dochodami nie ma obowiązku składania deklaracji exit tax i zapłaty podatku.

Uzasadnienie:

Jeśli wbrew temu co opisano w odpowiedzi na pytanie 1 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna, że po stronie Wnioskodawcy wystąpił obowiązek złożenia deklaracji i zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, Wnioskodawca chciałby dowiedzieć się, jak należy ustalić podstawę opodatkowania. W skład aktywów Wnioskodawcy wchodzą bowiem zarówno składniki, dla których ich wartość podatkowa jest niższa od ich wartości rynkowej - dla tych składników można ustalić dochód w rozumieniu art. 30da ust. 7 Ustawy o PIT, jak też składniki, dla których ich wartość podatkowa jest wyższa od ich wartości rynkowej. W przypadku tych składników majątku zgodnie z przywołanym przepisem dochód zatem nie występuje (poniesiono stratę).

Pytanie sprowadza się do tego, czy w przypadku obliczania podstawy opodatkowania podatkiem od niezrealizowanych zysków, podatnik powinien skompensować straty z jednych składników majątku z dochodami z innych składników majątku, czyli od sumy dochodów odjąć sumę strat, aby uzyskać ostateczną wysokość dochodu z niezrealizowanych zysków, który podlegałby opodatkowaniu exit taxem.

Zgodnie z ogólnymi zasadami prawa podatkowego, podatek dochodowy ma na celu opodatkowanie rzeczywistego przyrostu majątku podatnika, a więc przychodu po potrąceniu kosztów niezbędnych do jego uzyskania i zabezpieczenia. W przypadku exit taxu, który jest formą podatku dochodowego, dochód z niezrealizowanych zysków definiowany jest jako nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku nad jego wartością podatkową (art. 30da ust. 7 ustawy o PIT). Zatem logicznym wydaje się, że ustalając podstawę opodatkowania w exit tax w sytuacji, gdy dla niektórych składników majątku występuje strata (wartość podatkowa wyższa od wartości rynkowej), a dla innych dochód (wartość podatkowa niższa od wartości rynkowej), należy dokonać kompensacji tych dwóch przeciwnych wyników finansowych.

Wnioskodawca podkreśla, że przepisy dotyczące kompensacji zysków i strat kapitałowych przy sprzedaży akcji zawarte w ustawie o PIT pozwalają na bilansowanie wyników finansowych z różnych transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy podobna zasada powinna znaleźć zastosowanie przy obliczaniu podstawy opodatkowania exit taxem. Jeśli w ramach portfela inwestycyjnego dochodzi do wzrostu wartości niektórych akcji, które można skompensować z utratą wartości innych akcji, wówczas podstawę opodatkowania stanowi saldo tych operacji. Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy analogicznie przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od niezrealizowanych zysków należy uwzględnić całość portfela składników majątku Wnioskodawcy, a nie jedynie pojedyncze składniki majątku generujące dochód.

Wnioskodawca wskazuje, że taka interpretacja jest zgodna z ogólną konstrukcją podatku dochodowego, gdzie celem jest opodatkowanie rzeczywistego przyrostu wartości majątku podatnika. Umożliwienie kompensacji strat z dochodami pozwala na bardziej sprawiedliwe i adekwatne do rzeczywistej sytuacji ekonomicznej podatnika obliczenie podatku.

W efekcie, w ocenie Wnioskodawcy dochód z niezrealizowanych zysków powinien być obliczany jako różnica między sumą wartości rynkowych a sumą wartości podatkowych wszystkich składników majątku

Ad. 3. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3:

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zmianą rezydencji podatkowej z polskiej na rezydencję podatkową innego kraju środki Wnioskodawcy zgromadzone na Indywidualnym Koncie Emerytalnym (IKE) oraz w Pracowniczych Planach Kapitałowych (PPK) były wyłączone z opodatkowania exit taxem.

Uzasadnienie:

Po pierwsze PPK oraz IKE nie stanowią żadnego z instrumentów podlegających exit tax wymienionych w art. 30da ust. 3 ustawy o PIT.

Po drugie zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie oraz art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT, istotą podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków jest to, że nie dotyczy on każdego przeniesienia aktywów ani każdej zmiany rezydencji. Dla jego wystąpienia wymagane jest spełnienie przesłanki, jaką jest utrata przez Rzeczpospolitą Polską prawa do opodatkowania hipotetycznego dochodu ze zbycia danego składnika majątku wynikająca ze zmiany rezydencji. Sama zmiana rezydencji nie skutkuje zatem automatycznie wystąpieniem obowiązku podatkowego. Jak wskazano w motywie 10 preambuły do Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U.UE.L 193 z 19.7.2016 str. 1), („Dyrektywa ATAD”), „podatki od niezrealizowanych zysków kapitałowych mają na celu zapewnienie, aby w przypadku przeniesienia przez podatnika aktywów lub rezydencji podatkowej poza jurysdykcję podatkową danego państwa, państwo to mogło opodatkować wartość ekonomiczną ewentualnych zysków kapitałowych osiągniętych na jego terytorium, chociaż zyski te nie zostały jeszcze zrealizowane w chwili dokonania zmiany jurysdykcji podatkowej”.

Zgodnie z art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

Biorąc pod uwagę treść art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT, exit tax podlegałaby zmiana rezydencji podatkowej Wnioskodawcy, w wyniku której Polska utraciłaby prawo do opodatkowania dochodu ze zbycia składnika majątkowego będącego własnością tego podatnika. W ocenie Wnioskodawcy w wyniku zmiany jego rezydencji podatkowej z polskiej na zagraniczną Polska nie utraci prawa opodatkowania jego środków zgromadzonych na IKE i PPK, ponieważ zgodnie z poniższymi przepisami dochody te są wolne od PIT z mocy ustawy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 58a) ustawy o PIT, dochody z tytułu oszczędzania na indywidualnym koncie emerytalnym, w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych, uzyskane w związku z:

a) gromadzeniem i wypłatą środków przez oszczędzającego,

b) wypłatą środków dokonaną na rzecz osób uprawnionych do tych środków po śmierci oszczędzającego

c) wypłatą transferową

są wolne od podatku dochodowego.

Ponadto w myśl art. 21 ust. 1 pkt 58c) ustawy o PIT dochody z tytułu uczestnictwa w pracowniczym planie kapitałowym, w rozumieniu ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, w związku z:

a) gromadzeniem środków na rachunku w pracowniczym planie kapitałowym przez uczestnika pracowniczego planu kapitałowego,

b) wypłatą środków zgromadzonych w pracowniczym planie kapitałowym, w przypadkach określonych w art. 97 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 30a ust. 1 pkt 11a i 11b,

c) wypłatą transferową środków zgromadzonych w pracowniczym planie kapitałowym

są wolne od podatku dochodowego.

Mając na uwadze wskazane regulacje, w przypadku gromadzenia środków na PPK i IKE oraz ich wypłaty dopiero w wieku wskazanym w przepisach o IKE i PPK przez Wnioskodawcę, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie o PIT, pomimo zmiany rezydencji podatkowej Rzeczpospolita Polska nie utraci wpływu z podatku. Środki zgromadzone w ramach IKE i PPK nie powinny zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem exit tax.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na brak wzmianki o IKE i PPK w katalogu aktywów podlegających pod exit tax z ustawy o PIT oraz brak utraty przez Polskę prawa opodatkowania dochodów od tych instrumentów (ponieważ dochody Wnioskodawcy z tytułu tych instrumentów są wolne od podatku dochodowego z mocy ustawy o PIT), zmiana rezydencji podatkowej przez Wnioskodawcę nie skutkowała obowiązkiem podatkowym w exit tax w odniesieniu do środków zgromadzonych w PPK oraz IKE.

Ad. 4. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4:

Jeśli w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego po stronie Wnioskodawcy wystąpił obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, podatek ten Wnioskodawca jest zobowiązany wpłacić do dnia 31 grudnia 2025 r.

Uzasadnienie:

§ 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. w sprawie przedłużenia terminu do wpłaty przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych podatku należnego od dochodów z niezrealizowanych zysków (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 902 z póżn. zm.) odnosi się do art. art. 30da ust. 14 ustawy o PIT, w którym mowa wyłącznie o przypadku przeniesienia aktywów. Zdaniem Wnioskodawcy termin na wpłatę podatku wskazany w powyższym rozporządzeniu należy stosować odpowiednio w sytuacji zmiany rezydencji podatkowej.

Zgodnie ze wskazanym przepisem, termin na wpłatę podatku upływa odpowiednio:

1) 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik utracił w całości lub w części składnik majątku będący przedmiotem opodatkowania tym podatkiem – w przypadku gdy utrata w całości lub w części tego składnika majątku nastąpiła przed dniem 1 grudnia 2025 r.;

2) dnia 31 grudnia 2025 r. - w pozostałych przypadkach.

Przy czym zgodnie z § 1 ust. 4 przytoczonego wyżej rozporządzenia, przez utratę składnika majątku rozumie się zbycie składnika majątku, realizację praw wynikających z praw pochodnych lub pochodnych instrumentów finansowych lub inne zdarzenie, skutkujące utratą własności lub prawa do składnika majątku.

Jako że Wnioskodawca nie przewiduje utraty składników majątku w rozumieniu przepisów rozporządzenia, w jego sytuacji zastosowanie znajdzie zatem termin zapłaty exit tax przewidziany w pozostałych przypadkach tj. do 31 grudnia 2025 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:

• prawidłowe - w zakresie dotyczącym uznania, że środki zgromadzone na koncie PPK i IKE nie mieszczą się w dyspozycji art. 30da ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w zakresie dotyczącym terminu płatności podatku z niezrealizowanych zysków;
• nieprawidłowe – w pozostałym zakresie.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Według art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że:

Według art. 4a ww. ustawy:

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy:

Zgodnie z art. 30da ust. 1 powyższej ustawy:

Jak stanowi art. 30da ust. 2 ww. ustawy:

Przepis art. 30da ust. 3 ww. ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 30da ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Sposób określenia wartości rynkowej składnika majątku określa art. 30da ust. 8 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

W myśl art. 30da ust. 9 ww. ustawy:

Określenie wartości podatkowej jest uregulowane art. 30da ust. 10 ww. ustawy:

Stosownie do treści art. 30da ust. 12 zdanie pierwsze omawianej ustawy:

Na mocy art. 30db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Omawiane przepisy – dotyczące dochodów z niezrealizowanych zysków – zostały wprowadzone mocą ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193). Wprowadzenie opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków (tzw. exit tax) było elementem uszczelnienia systemu podatków dochodowych. Celem projektowanej nowelizacji było również dostosowanie polskich przepisów podatkowych do wprowadzonych w 2016 r. zmian w prawie Unii Europejskiej (Sejm VIII kadencji. Druk Sejmowy nr 2860). Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej:

Zatem, zarówno z literalnego brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej regulacje podatkowe w zakresie exit tax wynika, że już na moment zmiany rezydencji podatkowej powstaje – co do zasady – obowiązek zapłaty tego podatku. Przy tym omawiane regulacje nie są sprzeczne z prawem unijnym.

Natomiast w celu stwierdzenia, czy w odniesieniu do składników majątku wskazanych we wniosku nastąpi sytuacja, w wyniku której Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów z ich zbycia, należy dokonać oceny z uwzględnieniem konkretnych postanowień dotyczących zysków z przeniesienia majątku wynikających z postanowień Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 23 czerwca 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 109 poz. 530):

Zgodnie z art. 14 ww. Umowy

Z przepisu art. 13 ust. 4 ww. Umowy wynika, że zyski z przeniesienia własności majątku innego niż wymieniony w ustępach 1, 2, 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę tj. w rozpatrywanej sytuacji w Rumunii w przypadku zmiany przez Pana rezydencji podatkowej z Polski na Rumunię.

Zatem, na podstawie zarówno literalnego brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i uzasadnienia do ustawy wprowadzającej regulacje podatkowe w zakresie exit tax oraz na podstawie przepisu art. 13 ust. 4 ww. Umowy należy stwierdzić, w przedmiotowej sprawie zachodzi sytuacja, w której Rzeczpospolita Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia aktywów będących składnikami Pana majątku osobistego, o których mowa w art. 30da ust. 3 ww. ustawy o PIT na dzień zmiany rezydencji.

Nie budzi wątpliwości opodatkowanie podatkiem od niezrealizowanych zysków akcji, obligacji, pochodnych instrumentów finansowych oraz tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych ponieważ wyraźnie mieszczą się w zakresie art. 30da ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy w związku ze zmianą rezydencji podatkowej z polskiej na rezydencję podatkową innego kraju, Pana środki zgromadzone na Indywidualnym Koncie Emerytalnym (IKE) oraz w Pracowniczych Planach Kapitałowych (PPK) podlegają opodatkowaniu exit taxem.

Zasady funkcjonowania PPK zostały uregulowane ustawą z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 427). Z art. 3 ust. 1 i 2 tej ustawy wynika, że:

W myśl art. 14 ust. 3 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych:

Ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 707) określa zasady gromadzenia oszczędności na indywidualnych kontach emerytalnych, zwanych dalej "IKE", oraz na indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego, zwanych dalej "IKZE", oraz dokonywania wpłat, wypłat transferowych, wypłat, częściowego zwrotu i zwrotu środków zgromadzonych na tych kontach.

Zgodnie z art. 19 ustawy o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego:

Z art. 33a ww. ustawy wynika, że:

Ponadto art. 38 ust. 1 ww. ustawy stanowi:

Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1113):

Uzyskanie członkostwa w dobrowolnym funduszu prowadzącym IKE lub IKZE następuje z chwilą zawarcia umowy o prowadzenie IKE lub IKZE z funduszem. Stosownie do art. 96a ust. 1 ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych:

Z art. 98 ww. ustawy wynika, że:

Zgodnie natomiast z art. 99 ust. 1 ww. ustawy

Zgodnie z art. 5a ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kierując się definicją legalną pojęcia fundusze kapitałowe o której mowa w art. 5a ust. 1 pkt 14 ustawy należy uznać, że środki zgromadzone na koncie PPK i IKE nie mieszczą się w dyspozycji art. 30da ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Katalog zawarty art. 30da ust. 3 ustawy dotyczy wyłącznie składników majątku osobistego.

Należy zatem zgodzić się z Pana stanowiskiem, że PPK oraz IKE nie stanowią żadnego z instrumentów podlegających exit tax wymienionych w art. 30da ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym w związku ze zmianą rezydencji podatkowej z polskiej na rezydencję podatkową innego kraju, środki Pana zgromadzone na Indywidualnym Koncie Emerytalnym (IKE) oraz w Pracowniczych Planach Kapitałowych (PPK) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Przechodząc do ustalenia dochodu z niezrealizowanych zysków wskazać należy w pierwszej kolejności, że wobec normy wyrażonej w art. 30db ust. 1 powołanej ustawy, regulacje w zakresie podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków nie znajdują zastosowania, jeżeli łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku nie przekracza kwoty 4 000 000 zł.

Oznacza to, że podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków objęte są przenoszone aktywa podatnika, jeżeli ich łączna wartość rynkowa przekracza 4 000 000 zł oraz kiedy w wyniku przeniesienia składnika majątku lub zmiany rezydencji podatkowej, Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów generowanych przez te aktywa.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazuje Pan, że łączna wartość rynkowa wymienionych składników majątku osobistego na moment zmiany rezydencji przekraczała wartość 4 000 000 zł.

Pana wątpliwości dotyczą sytuacji, gdy łączna wartość rynkowa składników majątku osobistego Wnioskodawcy na moment zmiany rezydencji przekraczała wartość 4 000 000 złotych, ale suma dochodów z niezrealizowanych zysków ustalonych dla poszczególnych składników majątku była wartością ujemną (wystąpiła strata), to czy należało złożyć deklarację podatkową i w jakim terminie oraz czy w przypadku, gdy dla niektórych składników majątku ich wartość podatkowa jest wyższa od ich wartości rynkowej (strata), a w przypadku innych składników majątku ich wartość podatkowa jest niższa od ich wartości rynkowej (dochód), przy obliczaniu sumy dochodów z niezrealizowanych zysków ustalonych dla poszczególnych składników majątku będącej podstawą opodatkowania w podatku od niezrealizowanych zysków („exit tax”) należy skompensować straty z dochodami.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Stosownie do art. 9 ust. 3 ww. ustawy:

Jak już wyżej wskazane zostało sposób obliczenia dochodu z niezrealizowanych zysków uregulowany został w art. 30da ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ten wskazuje na obliczenie dochodu dla składnika majątku. Nie mówi o sumie wartości rynkowej składników majątku. Zatem dochód należy obliczać dla poszczególnego składnika majątku. Przepis ten nie odwołuje się również do pojęcia straty z niezrealizowanych zysów.

Do dochodów o których mowa w art. 30da ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis art. 9 ust. 3 nie ma zastosowania.

Z opisu do pola „C.2.1. Dochody opodatkowane według stawki 19%” deklaracji PIT-NZ wynika również:

Stosownie natomiast do treści art. 30da ust. 12 zdanie pierwsze omawianej ustawy:

Przepis ten również odnosi się do sumy dochodów dla poszczególnych składników majątku. Nie ma tu mowy o możliwości uwzględnienia straty. Do podstawy opodatkowania uwzględnia się tylko i sumuje dochody z niezrealizowanych zysków ustalonych dla poszczególnych składników majątku.

Jak wynika z Pana zapytania dla niektórych składników majątku wartość podatkowa jest wyższa od ich wartości rynkowej a w przypadku innych składników majątku ich wartość podatkowa jest niższa od ich wartości rynkowej.

Dla składników majątku dla których wartość podatkowa o której mowa w art. 30da ust. 10 ustawy jest wyższa od ich wartości rynkowej dochód nie wystąpi. Przepisy nie odnoszą się tu do pojęcia straty. Zatem dochód jest równy 0. Ale już w sytuacji innych składników majątku gdzie wartość podatkowa jest niższa od ich wartości rynkowej powstanie dochód. I te dochody ustalone dla poszczególnych składników majątku należy zsumować i one stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Mając zatem powyższe na uwadze należy wskazać, że skoro wartość rynkowa składników majątku, które Pan posiada w związku ze zmianą rezydencji podatkowej przekroczy 4 000 000 zł, zatem będzie Pan zobowiązany do opodatkowania dochodu z niezrealizowanych zysków podatkiem według stawki 19% i złożenia deklaracji według ustalonego wzoru.

Zgodnie z treścią art. 30da ust. 14 cytowanej ustawy:

Dochody z niezrealizowanych zysków dotyczące zmiany rezydencji podatkowej w przypadku, o którym mowa w art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wykazać w deklaracji PIT-NZ w Dziale C. w części C. 2 deklaracji PIT-NZ „Zmiana rezydencji podatkowej w przypadku, o którym mowa w art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy” do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa składników majątku przekroczyła kwotę 4 000 000 zł.

W zakresie terminu płatności podatku należy wskazać na treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. w sprawie przedłużenia terminu do wpłaty przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych podatku należnego od dochodów z niezrealizowanych zysków (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 902), na mocy którego przesunięto termin płatności podatku do:

1) 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik utracił w całości lub w części składnik majątku będący przedmiotem opodatkowania tym podatkiem – w przypadku gdy utrata w całości lub w części tego składnika majątku nastąpiła przed dniem 1 grudnia 2025 r.;

2) dnia 31 grudnia 2025 r. - w pozostałych przypadkach.

Zgodnie z ustępami 2, 3 i 4 tego Rozporządzenia:

Przedłużenie terminu stosuje się zatem do podatku należnego od dochodów z niezrealizowanych zysków wynikającego z miesięcznych deklaracji składanych za okresy rozliczeniowe od 1 stycznia 2019 r. do 30 listopada 2025 r. W sytuacji zmiany rezydencji termin płatności podatku został przesunięty do dnia 31 grudnia 2025 r.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).