Interpretacja indywidualna z dnia 31 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.407.2024.1.AJ

Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne WNiP, które zostały wprowadzone do ewidencji podatkowej w kwietniu 2021 r. jako jedna pozycja w łącznej kwocie 2.019.785,53 PLN, składające się z łącznej wartości pozostałych składników - praw majątkowych, wchodzących w skład ZCP i dodatkowo jeśli poszczególne składniki wchodzące w skład tego WNiP nie zostaną rozdzielone na odrębne WNiP, tj. (i) majątkowe prawa autorskiej i majątkowe prawa pokrewne, (ii) licencje oraz (iii) wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (tzw. know-how)?

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne WNiP, które zostały wprowadzone do ewidencji podatkowej w kwietniu 2021 r. jako jedna pozycja w łącznej kwocie (...) PLN, składające się z łącznej wartości pozostałych składników - praw majątkowych, wchodzących w skład ZCP i dodatkowo jeśli poszczególne składniki wchodzące w skład tego WNiP nie zostaną rozdzielone na odrębne WNiP, tj. (i) majątkowe prawa autorskiej i majątkowe prawa pokrewne, (ii) licencje oraz (iii) wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (tzw. know-how)?

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

20 kwietnia 2021 r. Spółka nabyła od Pana (…) prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…) zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP).

Skład ZCP stanowiły:

- prawa i zobowiązania wynikające ze stosunków zatrudnienia pracowników oraz umów cywilnoprawnych osób zatrudnionych,

- prawa i zobowiązania wynikające z umów z klientami na świadczenie usług przewozu, transportu osób,

- prawa i zobowiązania wynikające z umów o zasadniczym znaczeniu dla działalności ZCP, w tym licencje na korzystanie z oprogramowania komputerowego,

- ruchomości stanowiące wyposażenie biura, związane z realizacją usług w ramach ZCP, w tym infrastruktura IT,

- bazy danych, w szczególności bazy klientów, pracowników, kontrahentów,

- majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

- tajemnice przedsiębiorstwa związane z ZCP oraz

- księgi i dokumenty związane z ZCP.

Cena nabycia ZCP wynosiła (...) PLN, w tym: (i) kwota (...) PLN stanowiła łączną wartość ruchomości wchodzących w skład ZCP, a (ii) kwota (...) PLN stanowiła łączną wartość pozostałych składników - praw majątkowych, wchodzących w skład ZCP.

Według wyceny przygotowanej przez eksperta, wartość rynkowa ZCP wynosiła ok. (...) PLN.

Spółka w 2021 r. dla celów bilansowych rozpoznała następujące składniki majątkowe (aktywa) nabytego ZCP: (i) ruchomości o wartości (...) PLN oraz (ii) prawa majątkowe o wartości (...) PLN.

Spółka wprowadziła WNiP do ewidencji podatkowej i bilansowej jako jedna pozycja w łącznej kwocie (...) PLN.

Transakcja nabycia ZCP nie obejmowała przeniesienia zobowiązań finansowych, które powstały w związku z działalnością ZCP do 19 kwietnia 2021 r.;

Łączna wartość zaksięgowanej przez Spółkę amortyzacji ZCP w 2021 r. wyniosła (...) PLN (dla celów rachunkowych dominująca wartość nabytego ZCP podlega amortyzacji jako WNiP).

Wskazana powyżej wartość amortyzacji za 2021 r. nie została wyłączona przez Spółkę z kosztów uzyskania przychodów. Wartość amortyzacji za 2022 r. oraz 2023 r. została wyłączona przez Spółkę z kosztów uzyskania przychodów.

Pytanie

Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne WNiP, które zostały wprowadzone do ewidencji podatkowej w kwietniu 2021 r. jako jedna pozycja w łącznej kwocie (...) PLN, składające się z łącznej wartości pozostałych składników - praw majątkowych, wchodzących w skład ZCP i dodatkowo jeśli poszczególne składniki wchodzące w skład tego WNiP nie zostaną rozdzielone na odrębne WNiP, tj. (i) majątkowe prawa autorskiej i majątkowe prawa pokrewne, (ii) licencje oraz (iii) wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (tzw. know-how)?

Państwa stanowisko w sprawie

Warunki do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych nabytego ZCP do kosztów uzyskania przychodów Spółki są spełnione i stanowią koszty podatkowe Spółki. Zasady dotyczące amortyzacji: (i) majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych, (ii) licencji (iii) know-how, ale również (iv) dodatniej wartości firmy - są tożsame w odniesieniu do minimalnego okresu dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Tym samym, nawet w przypadku dokonania innej kwalifikacji poszczególnych elementów jako WNiP, wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych w poszczególnych latach - naszym zdaniem - pozostanie bez zmian pod względem podatkowym i bilansowym (przy założeniu, że wszystkie WNiP będą podlegać amortyzacji w takim samym okresie).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest, aby ten wydatek spełniał następujące przesłanki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów albo zabezpieczenia źródła przychodów które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

W przypadku składników majątku stanowiących wartości niematerialne i prawne, wydatki poniesione na ich nabycie zaliczane są w ciężar kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

Jak wynika bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT,

Amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie, obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej składników majątku, które zużywają się w dłuższym okresie czasu.

Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia wartości niematerialnych i prawnych (odpisów amortyzacyjnych) zawarte zostały w art. 16b-16m ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o CIT,

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1) (uchylony)

2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3) (uchylony)

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje,

6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że podlegającą amortyzacji dla celów podatkowych wartością niematerialną i prawną są m.in. prawa majątkowe, określone w art. 16b ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, prawa majątkowe podlegają amortyzacji, jako wartości niematerialne i prawne, jeżeli spełniają łącznie następujące warunki:

- zostały nabyte przez Spółkę,

- nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

- przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

- są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że w 2021 r. nabyliście Państwo zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład, którego wchodziły:

- prawa i zobowiązania wynikające ze stosunków zatrudnienia pracowników oraz umów cywilnoprawnych osób zatrudnionych,

- prawa i zobowiązania wynikające z umów z klientami na świadczenie usług przewozu, transportu osób,

- prawa i zobowiązania wynikające z umów o zasadniczym znaczeniu dla działalności ZCP, w tym licencje na korzystanie z oprogramowania komputerowego,

- ruchomości stanowiące wyposażenie biura, związane z realizacją usług w ramach ZCP, w tym infrastruktura IT,

- bazy danych, w szczególności bazy klientów, pracowników, kontrahentów,

- majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

- tajemnice przedsiębiorstwa związane z ZCP oraz

- księgi i dokumenty związane z ZCP.

Dla celów bilansowych wykazaliście Państwo następujące składniki majątkowe (aktywa) nabytego ZCP: (i) ruchomości o wartości (...) PLN oraz (ii) prawa majątkowe o wartości (...) PLN. Wartości niematerialne i prawne wprowadzone zostały do ewidencji podatkowej i bilansowej jako jedna pozycja w łącznej kwocie (...) PLN.

Państwa wątpliwości budzi kwestia ustalenia, czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne WNiP, które zostały wprowadzone do ewidencji podatkowej w kwietniu 2021 r. jako jedna pozycja w łącznej kwocie (...) PLN, składające się z łącznej wartości pozostałych składników - praw majątkowych, wchodzących w skład ZCP i dodatkowo jeśli poszczególne składniki wchodzące w skład tego WNiP nie zostaną rozdzielone na odrębne WNiP, tj. (i) majątkowe prawa autorskiej i majątkowe prawa pokrewne, (ii) licencje oraz (iii) wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (tzw. know-how).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 16f ust. 1 ustawy o CIT:

Przy czym, jak wynika z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

Z przytoczonego wyżej art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że podatnik by móc dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nabytej wartości niematerialnej i prawnej, musi ustalić jej wartość początkową. Wartość ta wyznacza bowiem granicę wysokości dokonywanych następnie odpisów amortyzacyjnych.

Ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej należy dokonać zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym,

Z kolei za cenę nabycia, w myśl art. 16g ust. 3 ustawy o CIT,

Natomiast według art. 16g ust. 10 ww. ustawy w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

 1) suma ich wartości rynkowej – w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2;

 2) różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi – w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Przy czym, jak wynika z art. 16g ust. 12 cytowanej ustawy,

Jednocześnie zauważyć należy, iż w myśl art. 16m ustawy o CIT,

z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 16 wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu ust. 1-3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż:

1) od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich - 24 miesiące;

2) od licencji na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych – 24 miesiące;

3) od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych - 12 miesięcy;

4) od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych - 60 miesięcy.

W świetle przytoczonych przepisów sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach kupna przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części zależy od tego czy z tytułu tego zakupu wystąpiła u podatnika (nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) dodatnia wartość firmy czy też nie.

W razie wystąpienia dodatniej wartości firmy wartość początkową poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach kupna przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy ustalić dzieląc łączną wartość rynkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na poszczególne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne.

W przeciwnej sytuacji, tj. w razie niewystąpienia dodatniej wartości firmy, wartość początkową poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach kupna przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, stanowi odpowiednio pomniejszona część wartości rynkowej tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpowiednio, tj. w taki sposób, aby ich łączna wartość początkowa nie przekraczała kwoty ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o CIT).

W obu przypadkach przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych stosuje się odpowiednio art. 14 ustawy o CIT. Oznacza to, że ustalona wartość początkowa poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych powinna odpowiadać ich wartości rynkowej (z wynikającym z art. 16g ust. 10 ustawy o CIT zastrzeżeniem dotyczącym łącznej ich wartości początkowej).

Odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze kupna zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokonywane są na zasadach ogólnych (nie obowiązuje w takich przypadkach zasada kontynuacji amortyzacji). Również na zasadach ogólnych odpisy takie mogą być zaliczane do kosztów podatkowych, co oznacza, że dla każdej podlegającej amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej musi zostać ustalona wartość początkowa od której dokonywane są następnie odpisy amortyzacyjne, przy zastosowaniu właściwej dla tej wartości niematerialnej i prawnej stawki podatkowej.

Obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie przewidują bowiem możliwości dokonywania tzw. amortyzacji zbiorczej dokonywanej od ustalonej łącznie dla wszystkich lub niektórych wartości niematerialnych i prawnych wartości początkowej.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).