Interpretacja indywidualna z dnia 31 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.560.2024.1.SR

Nieuznania Gminy za podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w związku z realizacją inwestycji pn. „(…)”; brak podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dofinansowania otrzymanego w związku z realizacją ww. inwestycji z Polskiego Ładu oraz Programu; brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT otrzymanych od dostawców/usługodawców w związku z realizacją ww. inwestycji; brak opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia prawa własności do majątku powstałego w ramach ww. inwestycji na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego wraz z upływem okresu trwania umowy najmu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

- nieuznania Gminy za podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w związku z realizacją inwestycji pn. „(…)”;

- braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dofinansowania otrzymanego w związku z realizacją ww. inwestycji z Polskiego Ładu oraz Programu;

- braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT otrzymanych od dostawców/usługodawców w związku z realizacją ww. inwestycji;

- braku opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia prawa własności do majątku powstałego w ramach ww. inwestycji na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego wraz z upływem okresu trwania umowy najmu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 609 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy zaopatrzenia w energię elektryczną.

W ramach ww. zadań własnych Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji pn. „(…)” (dalej: „Inwestycja”).

W ramach ww. Inwestycji zostanie zmodernizowana przez Gminę infrastruktura oświetleniowa, która jest własnością przedsiębiorstwa energetycznego (…) Sp. z o.o. (dalej: „Przedsiębiorstwo energetyczne”) celem podniesienia jakości i wydajności oświetlenia ulic, placów i dróg publicznych leżących w granicach administracyjnych Gminy.

Gmina realizuje Inwestycję przy udziale środków pochodzących z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych – (...) (dalej: „Polski Ład”) oraz Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 (dalej: „Program”).

Ponoszone w ramach Inwestycji wydatki są/będą dokumentowane wystawianymi na Gminę przez dostawców/usługodawców fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług, w tym z podaniem NIP Gminy.

Aby móc zrealizować Inwestycję na majątku stanowiącym własność Przedsiębiorstwa energetycznego, Gmina zawarła z Przedsiębiorstwem energetycznym umowę najmu majątku oświetleniowego, tj. słupów oświetleniowych (dalej: „Majątek oświetleniowy”), (dalej: „Umowa”). Przedmiotem Umowy jest wynajem na rzecz Gminy Majątku oświetleniowego w celu jego modernizacji przez Gminę. Gmina wraz z Przedsiębiorstwem energetycznym oświadczyła, że Umowa została zawarta w celu umożliwienia Gminie pozyskania środków finansowych z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych – (...) oraz z budżetu Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020, a także celem nabycia tytułu prawnego do dysponowania Majątkiem oświetleniowym na cele budowlane, co jest niezbędne dla przeprowadzenia Inwestycji, a także realizacji zadań własnych Gminy. Modernizacja Majątku oświetleniowego obejmuje podniesienie jakości oświetlenia dróg i terenów publicznych Gminy, a także osiągnięcie oszczędności zużycia energii elektrycznej pobieranej przez Majątek oświetleniowy oraz infrastrukturę stanowiącą własność Gminy, w związku z oświetleniem terenów Gminy. W ramach Umowy Gmina zobowiązana jest do uiszczania Przedsiębiorstwu energetycznemu miesięcznego czynszu najmu w wysokości (…) zł netto powiększony o podatek VAT od miesiąca, w którym nastąpiło wydanie na rzecz Gminy Majątku oświetleniowego do dnia (…) 2031 roku, tj. do końca obowiązywania Umowy. Przy czym czynsz płatny jest w rocznych okresach rozliczeniowych (według roku kalendarzowego). Po zakończeniu Umowy Gmina zobowiązana będzie do zwrotu Majątku oświetleniowego wynajmowanego od Przedsiębiorstwa energetycznego. Ponadto, wszelkie ulepszenia i nakłady na Majątek oświetleniowy, powstałe w wyniku realizacji Inwestycji staną się własnością Przedsiębiorstwa energetycznego z chwilą zakończenia obowiązywania Umowy. Z tytułu nabycia własności ulepszeń i nakładów na Majątek oświetleniowy Przedsiębiorstwo energetyczne zapłaci na rzecz Gminy 1% wartości netto nakładów poniesionych przez Gminę w ramach Inwestycji.

Powstały majątek w okresie ww. umowy najmu będzie służył wyłącznie realizacji przez Gminę jej zadań publicznoprawnych (oświetlenie terenów gminnych), a wraz z zakończeniem ww. Umowy jego własność zostanie przeniesiona na Przedsiębiorstwo energetyczne w zamian za wskazaną wyżej opłatę (1% wartości netto nakładów poniesionych przez Gminę w ramach Inwestycji).

Pytania

1. Czy Gmina w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym działa/będzie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?

2. Czy otrzymane dofinansowanie z Polskiego Ładu oraz Programu podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

3. Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach VAT otrzymanych od dostawców/usługodawców w związku z realizacją Inwestycji?

4. Czy Gmina będzie zobligowana do opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia prawa własności na Przedsiębiorstwo energetyczne do majątku powstałego w ramach Inwestycji wraz z upływem okresu trwania Umowy?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Zdaniem Gminy, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie działa/nie będzie działała w charakterze podatnika VAT, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

2. Zdaniem Gminy, dofinansowanie otrzymane z Polskiego Ładu oraz Programu nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

3. Zdaniem Gminy, nie ma/nie będzie ona miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT otrzymanych od dostawców/usługodawców w związku z realizacją Inwestycji.

4. Zdaniem Gminy, nie będzie ona zobligowana do opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia prawa własności na rzecz Przedsiębiorstwa energetycznego do majątku powstałego w ramach Inwestycji wraz z upływem okresu trwania Umowy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT jedynie w zakresie czynności, które są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy zaopatrzenia w energię elektryczną (pkt 3).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina w ramach realizacji Inwestycji zmodernizuje oświetlenie terenów gminnych, co niewątpliwie stanowi zadanie własne gminy o charakterze publicznoprawnym, które nie będzie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Gmina w związku z realizacją Inwestycji zawarła umowę cywilnoprawną z Przedsiębiorstwem energetycznym, jednakże Umowa ta nie realizuje działalności gospodarczej ani nie jest to Umowa, na podstawie której Gmina realizuje jakiekolwiek świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT. Celem zawarcia ww. Umowy było wyłącznie nabycie tytułu prawnego do dysponowania majątkiem podlegającym modernizacji na cele budowlane, co jest niezbędne dla przeprowadzenia Inwestycji i realizacji zadań własnych Gminy, a także dla uzyskania stosownego dofinansowania. Zgodnie z ww. Umową Gmina na okres ponad 7 lat przejęła modernizowany majątek do dysponowania nim na cele budowlane i będzie jego posiadaczem w okresie ponad 7 lat. Przez cały ten okres majątek ten będzie służył wyłącznie realizacji zadań publicznych Gminy, a zatem bez jakiejkolwiek odpłatności ze strony podmiotów korzystających z tego oświetlenia.

Gmina pragnie podkreślić, że ze względu na to, iż nie będzie wykorzystywać modernizowanego majątku w ramach Inwestycji do żadnych czynności odpłatnych podlegających opodatkowaniu VAT oraz nie będzie zawierać w związku z nim umów cywilnoprawnych, a będzie jedynie realizować z jego pomocą zadania publicznoprawne, zdaniem Gminy w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Gmina nie działa/nie będzie działała w charakterze podatnika VAT.

Z powyższego wynika, że mimo iż Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, to realizując przedmiotową Inwestycję nie działa/nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT, gdyż celem realizacji Inwestycji jest/będzie realizacja zadań własnych Gminy wynikająca z odrębnych przepisów prawa, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Ad 2.

Biorąc pod uwagę stanowisko Gminy w pytaniu nr 1, zgodnie z którym Gmina w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie działa w charakterze podatnika należy uznać, iż dofinansowanie z Polskiego Ładu i Programu nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT, jako element podstawy opodatkowania VAT z tytułu czynności opodatkowanej VAT wykonywanej przez Gminę.

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powołanego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT.

Biorąc pod uwagę stanowisko Gminy do pytania nr 1 niniejszego wniosku, należy uznać, iż Gmina w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie działa/nie będzie działała w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji, Gminie nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji.

Ad 4.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wraz z upływem okresu obowiązywania Umowy nastąpi zwrot majątku oświetleniowego wynajętego od Przedsiębiorstwa energetycznego oraz przekazanie na własność majątku powstałego w ramach Inwestycji.

W tej sytuacji, w ocenie Gminy, nie będzie ona zobligowana do opodatkowania podatkiem VAT przekazania na własność majątku Inwestycji do Przedsiębiorstwa energetycznego.

Zgodnie z uwarunkowaniami przyznanego dofinansowania Gmina nie ma możliwości przekazania majątku Inwestycji na własność na rzecz Przedsiębiorstwa energetycznego od razu po jej realizacji. Muszą one przez okres trwałości Inwestycji pozostać własnością Gminy.

W okresie trwałości Inwestycji możliwość korzystania z powstałego majątku zostanie zapewniona przez Gminę w wyniku zawartej Umowy. Po okresie trwałości Inwestycji Gmina nie będzie już związana ograniczeniami wynikającymi z zawartych przez Gminę umów o dofinansowanie Inwestycji i tym samym będzie mogła swobodnie przekazać majątek Inwestycji na własność do Przedsiębiorstwa energetycznego, zapewniając trwałą możliwość korzystania z majątku. Zamiar ten określa zawarta między Przedsiębiorstwem energetycznym a Gminą Umowa.

Biorąc pod uwagę powyższe, a także stanowisko Gminy do pytania nr 1 niniejszego wniosku, zgodnie z którym Gmina realizując przedmiotową Inwestycję nie działa/nie będzie działała w charakterze podatnika VAT, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT czynność przekazania przedmiotowego majątku po upływie okresu trwałości Inwestycji nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, gdyż będzie ściśle związana z realizacją zadań własnych Gminy.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.568. 2021.1.BS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, iż: „(...) Gmina odpłatnie przekazując zmodernizowane elementy oświetleniowe na rzecz spółki energetycznej działa zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (co zostało udowodnione w pytaniu nr 1), tj. w charakterze organu władzy publicznej realizując zadania własne gminy nałożone na nią ustawą o samorządzie gminnym nie działa w charakterze podatnika VAT. Transakcja ta pozostanie poza ustawą o VAT. Powinna zostać udokumentowana notą obciążeniową wystawioną przez Gminę na rzecz spółki energetycznej.”. Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.829.2017.1.JS.

Podsumowując, mające nastąpić po upływie okresu trwałości Inwestycji przekazanie własności majątku Inwestycji na rzecz Przedsiębiorstwa energetycznego, w ocenie Gminy, nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

Według art. 8 ust. 1 ustawy:

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.), zwanej dalej: Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników podatku od towarów i usług. Zatem, w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że w celu określenia sposobu traktowania w systemie opodatkowania podatkiem VAT każdej konkretnej czynności wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego, należy ocenić, czy czynność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (czy w odniesieniu do takiej czynności jednostka ta działa jako podatnik), a także, czy w odniesieniu do tej czynności ma zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Istotną wskazówką pozwalającą na rozdzielenie działań podmiotu prawa publicznego (gminy) wykonywanych w ramach zadań publicznych i poza tymi czynnościami, jest analiza ustawy o samorządzie gminnym.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Z kolei, zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:

W tym miejscu należy zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dnia 20 marca 2014 r. wydał postanowienie w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, w którym orzekł, że „dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz, iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy”.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter działalności gospodarczej – mają charakter cywilnoprawny, a nie publicznoprawny.

W świetle art. 2a ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 320 ze zm.):

Na mocy art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Według art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

Na podstawie art. 20 pkt 4 ustawy o drogach publicznych:

Drogi i urządzenia związane z drogą powinny spełniać m.in. wymagania określone w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 czerwca 2022 r. w sprawie przepisów techniczno-budowlanych dotyczących dróg publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1518).

Przepis § 86 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie przepisów techniczno-budowlanych dotyczących dróg publicznych stanowi, że:

Natomiast zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie przepisów techniczno-budowlanych dotyczących dróg publicznych:

Przepisy powyższe odnoszą się do warunków technicznych i nie mogą przesądzać o sposobie finansowania, który jest regulowany przez ustawę Prawo energetyczne.

Jak stanowi art. 18 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 266 ze zm.):

W świetle art. 18 ust. 1 pkt 3 ustawy Prawo energetyczne:

W myśl art. 3 pkt 22 ustawy Prawo energetyczne:

Przepisom ustawy Prawo energetyczne odpowiada cytowany wyżej art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym do zadań własnych gminy należy zaspakajanie potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zaopatrzenie w energię elektryczną.

Nie powinno więc budzić wątpliwości, że zapewnienie oświetlenia ulic, placów i dróg publicznych znajdujących się na terenie gminy, jest zbiorową potrzebą wspólnoty, jaką jest gmina i ma charakter celu publicznego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji pn. „(…)”. W ramach ww. inwestycji zostanie zmodernizowana przez Gminę infrastruktura oświetleniowa, która jest własnością przedsiębiorstwa energetycznego, celem podniesienia jakości i wydajności oświetlenia ulic, placów i dróg publicznych, leżących w granicach administracyjnych Gminy. Aby móc zrealizować ww. inwestycję na majątku stanowiącym własność przedsiębiorstwa energetycznego, Gmina zawarła z przedsiębiorstwem energetycznym umowę najmu majątku oświetleniowego, tj. słupów oświetleniowych, która obowiązuje do dnia (…) 2031 r. Po zakończeniu umowy najmu Gmina będzie zobowiązana do zwrotu majątku oświetleniowego wynajmowanego od przedsiębiorstwa energetycznego. Wszelkie ulepszenia i nakłady na majątek oświetleniowy, powstałe w wyniku realizacji ww. inwestycji staną się własnością przedsiębiorstwa energetycznego z chwilą zakończenia obowiązywania umowy. Z tytułu nabycia własności ulepszeń i nakładów na majątek oświetleniowy przedsiębiorstwo energetyczne zapłaci na rzecz Gminy 1% wartości netto nakładów poniesionych przez Gminę w ramach inwestycji. Powstały majątek w okresie ww. umowy najmu będzie służył wyłącznie realizacji przez Gminę zadań publicznoprawnych (oświetlenie terenów gminnych), a wraz z zakończeniem ww. umowy jego własność zostanie przeniesiona na przedsiębiorstwo energetyczne w zamian za wskazaną wyżej opłatę.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gmina działa/będzie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz zacytowanych przepisów prawa należy uznać, że Gmina ponosząc wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na modernizacji infrastruktury oświetleniowej na terenie Gminy, realizuje zadanie własne gminy, regulowane przepisami ustawy o samorządzie gminnym. Zatem, Gmina realizując ww. inwestycję nie działa/nie będzie działała w charakterze podatnika VAT, a nabywanych towarów i usług niezbędnych do zrealizowania ww. inwestycji celu publicznego nie wykorzystuje i nie będzie wykorzystywała do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Faktycznie są i będą one użytkowane dla realizacji celów, które stanowią działalność Gminy pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zaznaczenia bowiem wymaga, że Gmina nie ponosi/nie będzie ponosiła wydatków na realizację ww. inwestycji polegającej na modernizacji infrastruktury oświetleniowej na terenie Gminy, aby dokonać jej późniejszej sprzedaży, ale aby zrealizować inwestycję celu publicznego.

Podsumowując, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gmina realizując inwestycję pn. „(…)”, nie działa/nie będzie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Mają Państwo również wątpliwości czy otrzymane w związku z realizacją ww. inwestycji dofinansowanie z Polskiego Ładu oraz Programu podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy,

Z przepisu art. 29a ustawy wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Należy wskazać, że dotacja podlega opodatkowaniu, jeżeli ma bezpośredni związek z ceną towaru/usługi świadczonej przez otrzymującego dotację. W takiej sytuacji przyjmuje się, że dotacja stanowi składnik tej ceny. Innymi słowy dotacja „uzupełnia” podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru/usługi i jest opodatkowana na takich samych zasadach jak czynność, której dotyczy (wg właściwej stawki lub z zastosowaniem zwolnienia od podatku).

Bezpośredni związek dotacji z ceną (a więc cenotwórczy charakter) występuje w przypadku, gdy w sposób precyzyjny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru/usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać za „korelat” świadczonej usługi lub dostarczanego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów. Także wtedy gdy dopłata ustalana jest jako określony procent poniesionych wydatków (określonej kategorii poniesionych wydatków), ma ona proste przełożenie na cenę świadczenia, gdy powoduje redukcję kwoty należnej od świadczeniobiorcy. W przypadku bowiem nieotrzymania dopłaty, odbiorca usług/towarów musiałby zapłacić cenę wyższą od oferowanej przez świadczeniodawcę, którego koszty (część kosztów) finansowana jest z zewnętrznego źródła.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji polegającej na modernizacji infrastruktury oświetleniowej na terenie Gminy, będącej własnością przedsiębiorstwa energetycznego, celem podniesienia jakości i wydajności oświetlenia ulic, placów i dróg publicznych leżących w granicach administracyjnych Gminy. Gmina realizuje ww. inwestycję przy udziale środków pochodzących z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych – (...) oraz Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…).

W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jak już wskazano powyżej, tylko dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą lub towarem, podlegają opodatkowaniu.

Jak wynika z okoliczności sprawy, otrzymane przez Gminę dofinansowanie z Polskiego Ładu oraz Programu nie jest przyznawane jako dopłata do ceny świadczonych usług, a przeznaczone jest na pokrycie wydatków związanych z realizacją inwestycji polegającej na modernizacji infrastruktury oświetleniowej na terenie Gminy. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym (kosztowym), a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

Zatem, w okolicznościach analizowanej sprawy, otrzymane przez Państwa dofinansowanie z Polskiego Ładu oraz Programu na realizację inwestycji pn. „(…)” nie stanowi/nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy i nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT otrzymanych od dostawców/usługodawców w związku z realizacją ww. inwestycji, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z cytowanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik, w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Powtórzyć należy, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter działalności gospodarczej – mają charakter cywilnoprawny, a nie publicznoprawny. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że zapewnienie infrastruktury oświetleniowej na terenie Gminy jest zbiorową potrzebą wspólnoty, jaką jest Gmina i ma charakter celu publicznego.

Jak rozstrzygnięto powyżej, analiza opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz zacytowanych przepisów prawa wskazuje, że Gmina realizując inwestycję polegającą na modernizacji infrastruktury oświetleniowej na terenie Gminy, nie działa/nie będzie działała w charakterze podatnika VAT, a nabywanych towarów i usług niezbędnych do zrealizowania inwestycji celu publicznego nie wykorzystuje i nie będzie wykorzystywała do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Faktycznie są i będą one użytkowane do realizacji celów, które stanowią działalność Gminy pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, w rozpatrywanej sprawie nie jest/nie będzie spełniony warunek związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, gdyż zakupione towary i usługi nie są i nie będą wykorzystywane do prowadzenia działalności, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. Towary i usługi nabyte w związku z realizacją ww. inwestycji są i będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, ponieważ w stosunku do inwestycji polegającej na modernizacji infrastruktury oświetleniowej Gmina nie działa/nie będzie działała w charakterze podatnika VAT i nabywanych towarów i usług niezbędnych do zrealizowania inwestycji celu publicznego nie wykorzystuje/nie będzie wykorzystywała do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych od dostawców/usługodawców w związku z realizacją ww. inwestycji.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia prawa własności do majątku powstałego w ramach ww. inwestycji na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego wraz z upływem okresu trwania umowy ((…) 2031 r).

Przedstawione okoliczności analizowanej sprawy w kontekście przywołanych przepisów oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozwalają stwierdzić, że - skoro nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. inwestycji polegającej na modernizacji infrastruktury oświetleniowej na terenie Gminy nie zostały/nie zostaną nabyte na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, lecz jako służące do wykonywania działalności publicznoprawnej, a wraz z momentem przeniesienia powstałej infrastruktury oświetleniowej na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego jej funkcja nie ulegnie zmianie, tj. nadal będzie służyła oświetleniu ulic, placów i dróg publicznych leżących w granicach administracyjnych Gminy - Gmina dokonując odpłatnego przeniesienia prawa własności do powstałego w ramach inwestycji majątku na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, nie będzie działała dla tej czynności w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Odpłatnego przeniesienia prawa własności do powstałego w ramach inwestycji majątku wykorzystywanego do wykonywania zadań własnych nie sposób traktować w kategorii działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że odpłatne przeniesienie prawa własności do majątku powstałego w ramach ww. inwestycji na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, nie będą Państwo zobligowani do opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia prawa własności do majątku powstałego w ramach ww. inwestycji na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego wraz z upływem okresu trwania umowy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.