Interpretacja indywidualna z dnia 24 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.602.2024.2.EK

Prawo do odliczenia podatku naliczonego - infrastruktura wodno-kanaliz. (odbiorcy zewn.).

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki poniesione w ramach projektu pn. „(…)”.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 października 2024 r. (wpływ 10 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług – VAT „czynnym”.

Gmina realizuje zadanie inwestycyjne pn. „(…)”.

Przedmiotem inwestycji są roboty budowlane związane z wykonaniem sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej. W skład przedsięwzięcia wchodzi również budowa lokalnych i sieciowych przepompowni ścieków wraz z ich zasilaniem energetycznym, których zadaniem będzie odprowadzenie ścieków z tej części obszaru objętego inwestycją, która dotychczas nie została skanalizowana. Przedmiotowa inwestycja obejmuje indywidualne gospodarstwa domowe – brak budynków użyteczności publicznej.

Zamówienie przewidziane do realizacji w ramach dofinansowania dla operacji typu „(...)” objętego PROW na lata 2014-2020.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.), realizując ww. projekt, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gospodarkę wodno-ściekową na terenie Gminy, w imieniu samorządu gminnego, prowadzi zakład budżetowy o nazwie: Zakład X. Stawki opłat ponoszonych za usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy zatwierdzane są na podstawie złożonego wniosku przez Zakład X do Y – Dyrektora (…). Obecnie, zgodnie z ustawą z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz zbiorowym odprowadzaniu ścieków, na podstawie art. 24b ust. 1, taryfa dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy została zatwierdzona przez organ regulacyjny na okres 3 lat. Decyzja z xx lipca 2023 r. została wydana przez Y – Dyrektora (…). Jest to typowe dla systemów zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Wynagrodzenie za usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.). Towary i usługi nabywane w związku z realizacją ww. projektu będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych Wnioskodawcy. Efekty realizowanego projektu będą służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca, w ramach realizacji inwestycji, będzie nabywał towary i usługi, które będą wykorzystywane do celów działalności podlegającej VAT (działalność opodatkowana VAT). Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody na rzecz mieszkańców.

Infrastruktura, która jest realizowana, będzie wykorzystywana przez Gminę w celu świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz tzw. „odbiorców zewnętrznych”. Zatem ww. gminna infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT.

Gmina, po zakończeniu inwestycji, przekaże do nieodpłatnej eksploatacji sieć wodociągową i kanalizacyjną zakładowi budżetowemu: Zakład X.

Gmina realizując projekt będzie miała możliwość przyporządkowania wydatków poniesionych na realizację inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacyjnej i wodociągowej na terenie Gminy w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto w części G poz. 83 wniosku wskazali Państwo, że:

Zgodnie ze statutem do podstawowych zadań Zakładu X należy zaopatrzenie mieszkańców Gminy w wodę oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków na terenie Gminy. Do budowanej sieci kanalizacyjnej i wodociągowej będą podłączeni mieszkańcy Gminy. Wynagrodzenie za świadczone usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Dla wszystkich odbiorców, tj. mieszkańców, za świadczone usługi Zakład będzie wystawiał faktury VAT ze stawką 8%.

Gmina, korzystając z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zastosuje proporcję do rozliczenia podatku VAT stosowaną w Zakładzie X.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy

1.Wydatki związane z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „(…)” będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

2.Po przeanalizowaniu obecnego stanu prawnego, jak i zdarzenia gospodarczego, Gmina zastosuje 100% odliczenia podatku VAT od przedmiotowej inwestycji, a nie jak do tej pory sugerowano że: „zastosuje proporcję – wskaźnik do rozliczenia podatku VAT, który jest stosowany w Zakładzie X”.

3.Wydatki poniesione na nabycie towarów i usług w związku z realizacją ww. zadania inwestycyjnego będą za pośrednictwem zakładu budżetowego wykorzystywane tylko i wyłącznie do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT – tj. mieszkańcom będą wystawiane faktury VAT ze stawką 8% za świadczone usługi przez Zakład X.

4.Wydatki poniesione na nabycie towarów i usług w związku z realizacją ww. zadania inwestycyjnego będą wykorzystywane tylko do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, w związku z tym Gmina będzie miała możliwość przyporządkowania wydatków w całości (100%) do celów działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych podatkiem VAT).

Pytanie

Czy Gmina ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących poniesione w ramach ww. projektu wydatki, stosując art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.), do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Beneficjentem ww. projektów będzie Gmina, a operatorem infrastruktury będzie Zakład X (zakład budżetowy Gminy).

Gmina, korzystając z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zastosuje proporcję wstępną do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, jak i innymi celami niż działalność gospodarcza, stosowaną w Zakładzie X.

Zatem, w związku z opisanym stanem faktycznym dotyczącym zadania, Gmina ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących poniesione w ramach ww. projektów wydatki, stosując art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi przepis art. 15 ust. 1 ustawy:

Z kolei na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Z treści ww. przepisów wynika więc, że za podatnika podatku od towarów i usług będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465):

W świetle art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Z kolei na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

W analizowanej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki poniesione w ramach projektu pn. „(…)”.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy raz jeszcze podkreślić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Realizują Państwo zadanie inwestycyjne pn. „(…)” – PROW. Przedmiotem inwestycji są roboty budowlane związane z wykonaniem sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej. W skład przedsięwzięcia wchodzi również budowa lokalnych i sieciowych przepompowni ścieków wraz z ich zasilaniem energetycznym, których zadaniem będzie odprowadzenie ścieków z tej części obszaru objętego inwestycją, która dotychczas nie została skanalizowana. Inwestycja ta obejmuje indywidualne gospodarstwa domowe – brak budynków użyteczności publicznej. Jak Państwo podali gospodarkę wodno-ściekową na terenie Gminy, w imieniu samorządu gminnego, prowadzi zakład budżetowy. Wskazali Państwo również, że: „Wynagrodzenie za usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.). (…) Wnioskodawca, w ramach realizacji inwestycji, będzie nabywał towary i usługi, które będą wykorzystywane do celów działalności podlegającej VAT (działalność opodatkowana VAT)”.

Zatem w tej sytuacji zostaną spełnione warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, ponieważ z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zakupy dokonywane w związku z realizacją ww. inwestycji będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją ww. projektu. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z treści art. 88 ustawy.

Podsumowując stwierdzam, że – zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy – Gmina ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki poniesione w ramach projektu pn. „(…)”, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko, zgodnie z którym „w związku z opisanym stanem faktycznym dotyczącym zadania, Gmina ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących poniesione w ramach ww. projektów wydatki, stosując art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług” uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zauważam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Tę interpretację wydano w odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy, w którym jednoznacznie wskazano, że: „Wynagrodzenie za usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.). Towary i usługi nabywane w związku z realizacją ww. projektu będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych Wnioskodawcy. Efekty realizowanego projektu będą służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca, w ramach realizacji inwestycji, będzie nabywał towary i usługi, które będą wykorzystywane do celów działalności podlegającej VAT (działalność opodatkowana VAT)”. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślam, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).