Interpretacja indywidualna z dnia 29 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.383.2024.2.MGO

Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę dróg na terenie inwestycyjnym, prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących budowy i przebudowy infrastruktury technicznej w tym sieci wodociągowych, kanalizacyjnych, elektroenergetycznych i telekomunikacyjnych oraz zagospodarowania terenu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy dróg na terenie inwestycyjnym wraz z przebudową skrzyżowania na … (pytanie nr 1) oraz prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy i przebudowy infrastruktury technicznej w tym sieci wodociągowych, kanalizacyjnych, elektroenergetycznych i telekomunikacyjnych oraz zagospodarowania terenu, związanych bezpośrednio z terenem inwestycyjnym (pytanie nr 2).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji pn. „…” . Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 października 2024 r. (wpływ 14 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Miasto jako jednostka samorządu terytorialnego jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Od 1 stycznia 2017 r., na mocy § 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń ... (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280), Miasto rozlicza się wspólnie z Urzędem Miejskim (zwanym dalej: „Urzędem”) oraz pozostałymi jednostkami budżetowymi.

Miasto realizuje swoje zadania w oparciu o dwa podstawowe akty prawne: ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609) oraz ustawę z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 107), które to działania, co do zasady, mają zarówno charakter publiczno-prawny (niepodlegający opodatkowaniu podatkiem VAT), jak również charakter gospodarczy (podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolniony z podatku VAT).

Miasto poprzez Urząd realizuje zadania:

- w zakresie działalności gospodarczej (rozumianej zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm. - zwana dalej „u.p.t.u.” - opodatkowane stawkami VAT oraz zwolnione z podatku - są to, m.in. wynajem nieruchomości, w tym lokali użytkowych, dzierżawa gruntów, wieczyste użytkowanie gruntów gminy i Skarbu Państwa, sprzedaż nieruchomości niezabudowanych i zabudowanych,

- poza działalnością gospodarczą - niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zwłaszcza nieodpłatna działalność publiczna.

Miasto, w związku z dużym zapotrzebowaniem inwestorów na nowe tereny inwestycyjne, opracowało projekt budowlany i wykonawczy dla zadania „…”, a w wyniku uzyskania promesy dofinansowania z …: Program … … zamierza poprzez jednostkę Urząd Miejski przystąpić do realizacji inwestycji pn.: „…” (zwana dalej: „Inwestycją”).

Przedmiotem Inwestycji jest:

1)budowa układu drogowego na terenach inwestycyjnych (poprzemysłowych) wraz z przebudową skrzyżowania … oraz

2)budowa i przebudowa infrastruktury technicznej w tym sieci wodociągowych, kanalizacyjnych, elektroenergetycznych i telekomunikacyjnych oraz zagospodarowaniem terenu.

W pierwszej kolejności dla inwestorów na cele gospodarcze przygotowany zostanie teren będący własnością Miasta o powierzchni ok. … ha, w ramach spójnego funkcjonalnie terenu o powierzchni ok. … ha, gdzie ok. 21% powierzchni stanowi własność Skarbu Państwa oraz ok. 4% własność prywatna, jednakże obecnie Inwestycja dotyczy tylko terenów Miasta i planowane działania względem tej części są przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z zapisami Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta …, analizowany teren objęty jest kierunkami PU (tereny przemysłowo-usługowe) i P (tereny przemysłu, składów i magazynów), dla danego terenu nie został ustanowiony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jednakże Rada Miasta, uchwałą nr … z dnia … stycznia 2020 r. wyraziła wolę przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego pod nazwą: „…”.

Przedmiotowy teren będzie pełnił jako funkcję podstawową: przemysł, składy i magazyny oraz drobną wytwórczość, jako funkcję uzupełniającą: usługi towarzyszące, usługi administracji, usługi handlu, nauka i technika, usługi turystyki, usługi gastronomii i usługi inne, obsługa komunikacji samochodowej, zieleń urządzona i zieleń izolacyjna oraz infrastruktura komunikacyjna.

Po zrealizowaniu Inwestycji (doprowadzeniu dróg i uzbrojeniu terenu) Miasto zamierza zbyć na rzecz inwestorów na cele zgodne ze Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania 8 działek (które mogą być podzielone na mniejsze działki) oraz wydzierżawić 5 działek. Transakcje te będą obciążone podatkiem VAT wg stawki podstawowej.

Projektowane drogi, które zostaną wybudowane w ramach Inwestycji, mają stanowić kręgosłup obszaru i skomunikować wszystkie działki inwestycyjne, przeznaczone dla przyszłych inwestorów z istniejącą siecią dróg gminnych i wojewódzkich.

Drogi wybudowane w ramach Inwestycji na terenie inwestycyjnym będą służyły inwestorom, ich pracownikom i kontrahentom, nie stanowią dróg przelotowych, z których korzystaliby inni uczestnicy ruchu drogowego, np. mieszkańcy miasta.

Wszystkie te zamierzenia są związane bezpośrednio z planowanym odpłatnym udostępnieniem terenów inwestycyjnych przez Miasto jako czynnego podatnika podatku VAT.

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że:

Na pytanie Organu „Czy dla działek będących przedmiotem sprzedaży i dzierżawy na moment planowanej sprzedaży oraz dzierżawy będzie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego terenu i jakie będzie ich przeznaczenie wynikające z tego planu?”, odpowiedzieli Państwo „Obecnie dla przedmiotowego terenu jest podjęta uchwała o przystąpieniu do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (Uchwała Nr …) i zostało opublikowane ogłoszenie, obwieszczenie o przystąpieniu do sporządzenia planu oraz zostały rozesłane powiadomienia do instytucji. Obecna faza prac to sporządzanie projektu planu. Realny termin wejścia planu w życie to koniec 2025 roku. Ostateczne rozwiązania planistyczne mogą się różnić od wstępnych założeń, ale nie mogą być sprzeczne z obowiązującym Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta, w którym dla danego terenu wskazano przeznaczenie: Pup (tereny przemysłowo-usługowe) i P (tereny przemysłu składów i magazynów).

Zakończenie Inwestycji planowane jest na koniec półrocza 2026 r. Miasto zamierza dokonywać sprzedaży działek po zakończeniu Inwestycji, a więc gdy będzie już obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodny ze Studium.

W kwietniu i sierpniu br. zostały zawarte dwie umowy dzierżawy gruntu o powierzchni całkowitej … ha z przeznaczeniem gruntu pod budowę farmy fotowoltaicznej; umowy są zawarte na okres 30 lat. Z tytułu zawartych umów, Miasto wystawia faktury, które są opodatkowane podatkiem VAT w wys. 23%.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „ Czy w momencie planowanej sprzedaży i dzierżawy dla działek będących przedmiotem sprzedaży oraz dzierżawy będzie wydana aktualna decyzja o warunkach zabudowy lub decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego?”, odpowiedzieli Państwo „Co do zasady do sprzedaży nieruchomości nie jest konieczne uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, ani decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego, jednakże Miasto zamierza dokonywać sprzedaży działek po uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a transakcje opodatkować stawką podstawową.”

Nabywane towary i usługi w związku z realizacją inwestycji w zakresie:

1. budowy układu drogowego na terenach inwestycyjnych (poprzemysłowych) wraz z przebudową skrzyżowania …, który jest realizowany tylko i wyłącznie w celu odpłatnego udostępnienia terenów inwestycyjnych przez Miasto do działalności gospodarczej - będą służyły w 100% czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT Miasta (tzn. sprzedaży oraz dzierżawie gruntów - wg stawki w wys. 23%),

2. budowy i przebudowy infrastruktury technicznej w tym sieci wodociągowych, kanalizacyjnych, elektroenergetycznych i telekomunikacyjnych oraz zagospodarowaniem terenu - będą służyły w 100% czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT Miasta (tzn. sprzedaży oraz dzierżawie gruntów - wg stawki w wys. 23%).

Towary i usługi nabywane w ramach Inwestycji w zakresie poszczególnych zadań wykorzystywane będą przez Miasto do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) i nie będą wykorzystywane do innych celów niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Obecnie Miasto nie ma zamiaru wykorzystywać towarów i usług nabywanych w ramach Inwestycji w zakresie poszczególnych zadań do innych celów niż gospodarcza - celem inwestycji jest odpłatne udostępnienie (sprzedaż działek oraz dzierżawa gruntów) przez Miasto terenów inwestycyjnych pod działalność gospodarczą. Wnioskodawca, w celu realizacji Inwestycji pn. „…” wystąpił z wnioskiem o dofinansowanie i uzyskało wstępną promesę z ….: …, gdzie zamiar Miasta odnośnie przeznaczenia terenów pod działalność gospodarczą został wpisany.

Pytania

1)Czy można uznać, iż dokonując zakupów towarów, usług, robót budowlanych udokumentowanych fakturami z naliczonym podatkiem VAT w ramach Inwestycji pn. „…” w zakresie budowy dróg na terenie inwestycyjnym wraz z przebudową skrzyżowania … (na cele Inwestycji), służących inwestorom, ich pracownikom i kontrahentom, a jednocześnie nie stanowiących dróg przelotowych, będzie Wnioskodawcy jako czynnemu podatnikowi podatku VAT przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości, jeśli odpowiedź byłaby negatywna, to czy wobec tego Wnioskodawca winien skorzystać z wyliczenia tzw. prewspółczynnika VAT obliczonego na podstawie wzoru określonego w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu ... (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) dla jednostki realizującej Inwestycję w ramach Miasta?

2)Czy można uznać, iż dokonując zakupów towarów, usług, robót budowlanych udokumentowanych fakturami z naliczonym podatkiem VAT w ramach Inwestycji pn. „…” w zakresie budowy i przebudowy infrastruktury technicznej w tym sieci wodociągowych, kanalizacyjnych, elektroenergetycznych i telekomunikacyjnych oraz zagospodarowania terenu, związanych bezpośrednio z terenem inwestycyjnym będzie Wnioskodawcy jako czynnemu podatnikowi podatku VAT przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości, jeśli odpowiedź byłaby negatywna, to czy wobec tego Wnioskodawca winien skorzystać z wyliczenia tzw. prewspółczynnika VAT obliczonego na podstawie wzoru określonego w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu ... (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) dla jednostki realizującej Inwestycję w ramach Miasta?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 11 października 2024 r.)

Ad.1)

Tak, można uznać, iż Wnioskodawcy jako czynnemu podatnikowi VAT dokonującemu zakupów towarów, usług i robót budowlanych udokumentowanych fakturami z naliczonym podatkiem VAT w ramach Inwestycji pn. „…”, w zakresie budowy dróg na terenie inwestycyjnym wraz z przebudową skrzyżowania … (na cele Inwestycji), służących inwestorom, ich pracownikom i kontrahentom, a jednocześnie nie stanowiących dróg przelotowych - będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Inwestycja służy Wnioskodawcy tylko i wyłącznie do celów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (tj. sprzedaży i dzierżawie gruntów, opodatkowanej stawką 23%) i jednocześnie nie będzie służyła innym celom Wnioskodawcy (poza działalnością gospodarczą).

Powyższy zamiar jest zgodny ze złożonym wnioskiem o dofinansowanie i uzyskaną promesą z …: …. Biorąc pod uwagę powyższe, nie ma przesłanek do stosowania przez Wnioskodawcę tzw. prewspółczynnika VAT, o którym mowa w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu... (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), który to prewspółczynnik ma zastosowanie w przypadku częściowego związku zakupów towarów, usług i robót budowlanych z działalnością gospodarczą podatnika, a w tym przypadku sytuacja taka nie występuje.

Ad.2)

Tak, można uznać, iż Wnioskodawcy jako czynnemu podatnikowi VAT dokonującemu zakupów towarów, usług i robót budowlanych udokumentowanych fakturami z naliczonym podatkiem VAT w ramach Inwestycji pn. „…”, w zakresie budowy i przebudowy infrastruktury technicznej w tym sieci wodociągowych, kanalizacyjnych, elektroenergetycznych i telekomunikacyjnych oraz zagospodarowania terenu, związanych bezpośrednio z terenem inwestycyjnym - będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Inwestycja służy Wnioskodawcy tylko i wyłącznie do celów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (tj. sprzedaży i dzierżawie gruntów, opodatkowanej stawką 23%) i jednocześnie nie będzie służyła innym celom Wnioskodawcy (poza działalnością gospodarczą). Powyższy zamiar jest zgodny ze złożonym wnioskiem o dofinansowanie i uzyskaną promesą z …: …. Biorąc pod uwagę powyższe, nie ma przesłanek do stosowania przez Wnioskodawcę tzw. prewspółczynnika VAT, o którym mowa w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu... (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 999), który to prewspółczynnik ma zastosowanie w przypadku częściowego związku zakupów towarów, usług i robót budowlanych z działalnością gospodarczą, a w tym przypadku sytuacja taka nie występuje.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

- nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy dróg na terenie inwestycyjnym wraz z przebudową skrzyżowania …,

- prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy i przebudowy infrastruktury technicznej w tym sieci wodociągowych, kanalizacyjnych, elektroenergetycznych i telekomunikacyjnych oraz zagospodarowania terenu, związanych bezpośrednio z terenem inwestycyjnym.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Zgodnie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług:

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy:

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Stosownie do § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej tylko będą ustalane odrębne sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT w cenie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego.

Wskazać należy, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 645):

Stosownie do art. 2 ust. 1 ww. ustawy:

Na podstawie art. 19 ust. 1 tej ustawy:

Jak wynika z art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

Stosownie do zapisu art. 20 ww. ustawy:

Do zarządcy drogi należy w szczególności:

 1) opracowywanie projektów planów rozwoju sieci drogowej oraz bieżące informowanie o tych planach organów właściwych do sporządzania miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego;

 2) opracowywanie projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich;

 3) pełnienie funkcji inwestora;

 4) utrzymanie części drogi, urządzeń drogi, budowli ziemnych, drogowych obiektów inżynierskich, znaków drogowych, sygnałów drogowych i urządzeń bezpieczeństwa ruchu drogowego, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2; (...) wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających.

Przywołane powyżej regulacje prawne w sposób jednoznaczny wskazują, że budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga.

Z powyższych przepisów wynika, że działania zarządców (właścicieli) dróg publicznych mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego. Jednocześnie drogi, które nie spełniają kategorii dróg publicznych stanowią drogi wewnętrzne. Wszelkie inwestycje i ich finansowanie w odniesieniu do dróg wewnętrznych należy do zarządcy (właściciela) terenu, na którym droga taka się znajduje.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Poprzez swoją jednostkę Urząd Miejski zamierzają Państwo przystąpić do realizacji inwestycji pn. „…”.

Przedmiotem Inwestycji jest:

1)budowa układu drogowego na terenach inwestycyjnych (poprzemysłowych) wraz z przebudową skrzyżowania … oraz

2)budowa i przebudowa infrastruktury technicznej w tym sieci wodociągowych, kanalizacyjnych, elektroenergetycznych i telekomunikacyjnych oraz zagospodarowaniem terenu.

Wskazali Państwo, że po zrealizowaniu Inwestycji (doprowadzeniu dróg i uzbrojeniu terenu) zamierzają zbyć na rzecz inwestorów na cele zgodne ze Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania 8 działek (które mogą być podzielone na mniejsze działki) oraz wydzierżawić 5 działek. Transakcje te będą obciążone podatkiem VAT wg stawki podstawowej. Projektowane drogi, które zostaną wybudowane w ramach Inwestycji, mają stanowić kręgosłup obszaru i skomunikować wszystkie działki inwestycyjne, przeznaczone dla przyszłych inwestorów z istniejącą siecią dróg gminnych i wojewódzkich. Drogi wybudowane w ramach Inwestycji na terenie inwestycyjnym będą służyły inwestorom, ich pracownikom i kontrahentom, nie stanowią dróg przelotowych, z których korzystaliby inni uczestnicy ruchu drogowego, np. mieszkańcy miasta. Wszystkie te zamierzenia są związane bezpośrednio z planowanym odpłatnym udostępnieniem terenów inwestycyjnych przez Miasto jako czynnego podatnika podatku VAT.

Podali Państwo, że Miasto zamierza dokonywać sprzedaży działek po zakończeniu Inwestycji, a więc gdy będzie już obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodny ze Studium. W kwietniu i sierpniu br. zostały zawarte dwie umowy dzierżawy gruntu o powierzchni całkowitej … ha z przeznaczeniem gruntu pod budowę farmy fotowoltaicznej; umowy są zawarte na okres 30 lat. Z tytułu zawartych umów, Miasto wystawia faktury, które są opodatkowane podatkiem VAT w wys. 23%.

Wskazali Państwo, że nabywane towary i usługi w związku z realizacją inwestycji w zakresie:

1. budowy układu drogowego na terenach inwestycyjnych (poprzemysłowych) wraz z przebudową skrzyżowania …, który jest realizowany tylko i wyłącznie w celu odpłatnego udostępnienia terenów inwestycyjnych przez Miasto do działalności gospodarczej - będą służyły w 100% czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT Miasta (tzn. sprzedaży oraz dzierżawie gruntów - wg stawki w wys. 23%),

2. budowy i przebudowy infrastruktury technicznej w tym sieci wodociągowych, kanalizacyjnych, elektroenergetycznych i telekomunikacyjnych oraz zagospodarowaniem terenu - będą służyły w 100% czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT Miasta (tzn. sprzedaży oraz dzierżawie gruntów - wg stawki w wys. 23%).

W opisie sprawy wskazali Państwo, że towary i usługi nabywane w ramach Inwestycji w zakresie poszczególnych zadań wykorzystywane będą przez Miasto do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) i nie będą wykorzystywane do innych celów niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Obecnie Miasto nie ma zamiaru wykorzystywać towarów i usług nabywanych w ramach Inwestycji w zakresie poszczególnych zadań do innych celów niż gospodarcza - celem inwestycji jest odpłatne udostępnienie (sprzedaż działek oraz dzierżawa gruntów) przez Miasto terenów inwestycyjnych pod działalność gospodarczą.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości objętych pytaniem pierwszym, to z uwagi na opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że wydatki (zakup towarów, usług, robót budowlanych) poczynione na opisaną we wniosku infrastrukturę tj. budowę układu drogowego na terenach inwestycyjnych (poprzemysłowych) wraz z przebudową skrzyżowania …, nie mają/nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi, tj. z działalnością gospodarczą Gminy, lecz z czynnościami o charakterze publicznoprawnym. Inwestycja w przedmiotową infrastrukturę tj. budowę układu drogowego na terenach inwestycyjnych (poprzemysłowych) wraz z przebudową skrzyżowania …, należy do zakresu zadań własnych Gminy, do realizacji których Gmina jest zobowiązana ustawą o samorządzie gminnym. Zauważyć należy, że zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o samorządzie gminnym, Gmina zobowiązana jest do budowy i utrzymania dróg. Budowa dróg gminnych stanowi więc realizację celu publicznego na poziomie samorządowym, a nie realizację czynności wykonywanych na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych. Układ drogowy na terenach inwestycyjnych (poprzemysłowych) wraz z przebudową skrzyżowania …stanowić będą własność Gminy. Z wniosku nie wynika, że przedmiotowa infrastruktura będzie udostępniana odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych, oraz że za korzystanie z niej Gmina będzie pobierała jakiekolwiek opłaty. Natomiast to, że projektowane drogi, które zostaną wybudowane w ramach Inwestycji, mają stanowić kręgosłup obszaru i skomunikować wszystkie działki inwestycyjne, przeznaczone dla przyszłych inwestorów z istniejącą siecią dróg gminnych i wojewódzkich, nie powoduje powstania związku (ani bezpośredniego ani pośredniego) podatku naliczonego przy jej wybudowaniu z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży lub dzierżawy działek gruntu. Budowa przez gminę, dróg dojazdowych do działek sprzedawanych lub wydzierżawianych przez gminę nie oznacza, że budowa tych dróg nastąpi w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej (poza działalnością gminy jako organu władzy publicznej).

Zatem z uwagi na to, że budowana infrastruktura w postaci budowy układu drogowego na terenach inwestycyjnych (poprzemysłowych) wraz z przebudową skrzyżowania … nie jest/nie będzie wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych, Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na przedmiotową infrastrukturę. Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że celem wybudowania infrastruktury jest/będzie zapewnienie dojazdu do działek, które Gmina sprzeda lub wydzierżawi przedsiębiorcom.

Reasumując, w analizowanym przypadku nie są/nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Gmina nie działała/nie będzie działała w tym zakresie jako podatnik VAT i wydatki poniesione na wybudowanie opisanej infrastruktury tj. budowy układu drogowego na terenach inwestycyjnych (poprzemysłowych) wraz z przebudową skrzyżowania … nie służą/nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Zatem Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji.

Uwzględniając powyższe, w analizowanym przypadku budowy układu drogowego na terenach inwestycyjnych (poprzemysłowych) wraz z przebudową skrzyżowania …, nie ma przesłanek do stosowania tzw. prewspółczynnika VAT, o którym mowa w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., który to prewspółczynnik ma zastosowanie w przypadku częściowego związku zakupów towarów, usług i robót budowlanych z działalnością gospodarczą podatnika, a w tym przypadku sytuacja taka nie występuje.

Podsumowując więc całościowo tę kwestię, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do zagadnienia objętego pytaniem nr 2 tj. do prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków poniesionych w celu budowy i przebudowy infrastruktury technicznej w tym sieci wodociągowych, kanalizacyjnych, elektroenergetycznych i telekomunikacyjnych oraz zagospodarowaniem terenu, wskazać należy, że będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia bowiem – jak Państwo wskazali – nabywane towary i usługi będą służyły w 100% czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT.

Należy więc zgodzić się z Państwa stanowiskiem, w myśl którego jako czynnemu podatnikowi VAT dokonującemu zakupów towarów, usług i robót budowlanych udokumentowanych fakturami z naliczonym podatkiem VAT w ramach Inwestycji pn. „…”, budowy i przebudowy infrastruktury technicznej w tym sieci wodociągowych, kanalizacyjnych, elektroenergetycznych i telekomunikacyjnych oraz zagospodarowaniem terenu - będą służyły w 100% czynnościom opodatkowanym podatkiem - będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i nie ma przesłanek do stosowania tzw. prewspółczynnika VAT, o którym mowa w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku gdyby sieci wodociągowe, kanalizacyjne, elektroenergetyczne i telekomunikacyjne nie były przez Gminę faktycznie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, to interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.