Wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 listopada 2023 r., sygn. III SA/Wa 1723/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2023 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę

Uzasadnienie

W dniu 27 marca 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Organ", "Dyrektor" lub "Dyrektor KIS") wpłynął wniosek C. Sp. z o.o. z siedzibą w W.("Skarżąca", "Strona", "Spółka") o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Wniosek został uzupełniony dodatkowym pismem.

Skarżąca wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest podmiotem wpisanym m.in. do rejestru organizatorów turystyki, prowadzonego przez Marszałka Województwa [...]. Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, organizuje dla swoich Klientów wyjazdy do krajów UE i krajów poza UE. Spółka stosuje rozliczenia podatku VAT przy pomocy procedury VAT-marża. Oferuje i sprzedaje imprezy turystyczne za pośrednictwem agentów turystycznych w rozumieniu ustawy z 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych, którzy w imieniu Spółki sprzedają klientom wyjazdy organizowane przez Spółkę. Na podstawie umowy agencyjnej Spółka powierza agentom, działającym w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa, stałe zawieranie z osobami trzecimi (klientami) umów o świadczenie usług i imprez turystycznych, za wynagrodzeniem. Przy zawieraniu ww. umów agencyjnych Spółka korzysta z przyjętego wzorca umownego. Z tytułu wykonywania umowy agentowi, na podstawie § 9 umowy agencyjnej, przysługuje prowizja w kwocie netto, liczona od ceny zawartych umów o usługi, które zawarł w imieniu Spółki. Prowizja wyliczana jest po uwzględnieniu ewentualnych rabatów i dopłat, z wyłączeniem opłaty manipulacyjnej, wizowej, składki na Turystyczny Fundusz Gwarancyjny, ubezpieczeń opcjonalnych, kosztów usług dodatkowych. Na podstawie § 9 ust. 3 umowy agent nabywa prawo do prowizji w chwili, w której klient zawrze umowę o usługi oraz spełni świadczenie pieniężne z tego tytułu. Jednocześnie, w postanowieniach umów agencyjnych między Skarżącą, a poszczególnymi agentami, ustalono, iż Spółka wystawia w imieniu i na rzecz agentów faktury w trybie przewidzianym w art. 106d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej "ustawa o VAT" lub "ustawa"), czyli dochodzi do tzw. samofakturowania. W umowach każdorazowo przewidziano procedurę potwierdzania i akceptacji poszczególnych faktur przez agenta – podatnika, dokonującego czynności opodatkowanych. Umowa nie zawiera postanowienia, że strony rozliczają się w okresach rozliczeniowych. Umowa określa, że agent zobowiązany jest potwierdzić fakturę i zaakceptować ją w terminie zgodnym z obowiązującymi przepisami prawa, w systemie samofakturowania Spółki. Zgodnie z § 3 umowy, sprzedawca (agent) oświadcza, że dokona akceptacji faktur, wystawianych zgodnie z § 2, dotyczących prowizji należnej od rezerwacji, na każdym etapie ich procesu rozliczeń (zgodnie z § 3 pkt. 2 lit. b), niezwłocznie, nie później jednak, niż w terminie 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dana rezerwacja została zrealizowana (jako datę realizacji rezerwacji należy przyjąć datę wylotu klientów danej rezerwacji). Uiszczenie wynagrodzenia przez klientów na rzecz Skarżącej z tytułu świadczonej usługi turystyki przebiega w ten sposób, iż w dacie rozpoczęcia świadczenia usług turystyki przez Spółkę na rzecz klientów, tj. w dacie wylotu klientów na imprezę turystyczną, wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Spółkę na rzecz klientów usług turystyki jest już w całości uiszczone przez klienta na rzecz Spółki. Ostateczna wysokość prowizji agenta kształtuje się jednak dopiero po powrocie klienta z wyjazdu. Wynika to m.in. z faktu, że klient na miejscu może zmodyfikować swój pobyt, np. postanowić o przedłużeniu/skróceniu wyjazdu, rozszerzyć opcję pobytu (na all inclusive). W praktyce zdarzają się również przypadki, w których klient zobowiązany jest do dokonania dodatkowej zapłaty za wyjazd dzieci, pierwotnie korzystających ze zwolnienia z obowiązku ponoszenia opłat za przelot i pobyt w hotelu. Wszystkie ww. modyfikacje pobytu wpływają zaś bezpośrednio na wysokość prowizji agenta, która ulega odpowiedniemu zwiększeniu bądź zmniejszeniu. Jednocześnie klient ma możliwość odstąpienia od umowy o świadczenie usług turystyki po wpłaceniu na rzecz Spółki ww. kwoty - przed rozpoczęciem imprezy turystycznej, na warunkach wskazanych przez Spółkę. W takim przypadku klient zobowiązany jest ponieść jedynie koszt opłaty od rezygnacji. W takim przypadku prowizja agenta również ulegnie zmianie, tj. ulegnie zmniejszeniu i będzie naliczana jedynie od opłaty za rezygnację. W praktyce zdarzają się również sytuacje, w których przed rozpoczęciem imprezy turystycznej, z przyczyn losowych, Spółka zobowiązana jest do odstąpienia od umowy z klientem (przykładowo z uwagi na siłę wyższą, np. warunki pogodowe/niemożliwość korzystania z usług hotelu). W przypadku anulowania rezerwacji przez Spółkę z przyczyn leżących po stronie Spółki wskazana anulacja rezerwacji nie skutkuje poniesieniem kosztu dla Klienta, co oznacza, że w takim przypadku Spółka dokonuje zwrotu całości środków wpłaconych przez klienta. W takim przypadku, zgodnie z postanowieniami umowy agencyjnej, agent nie może żądać prowizji. Jeżeli prowizja została agentowi już wpłacona, zgodnie z umową, podlega ona zwrotowi. W takim przypadku Spółka może jednak wedle własnego uznania przyznać agentowi prowizję. Kolejnym przypadkiem, w którym pomimo zawarcia umowy agentowi nie jest należna prowizja, jest sytuacja śmierci klienta przed wylotem. W takim przypadku umowa o świadczenie usług turystyki ulega rozwiązaniu za zwrotem wszystkich opłat. W efekcie agentowi nie jest należna żadna prowizja od zawarcia takiej umowy.