Interpretacja indywidualna z dnia 17 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.536.2024.6.AKU

Określenie źródła przychodu w związku ze sprzedażą nieruchomości lokalowych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej:

§ustalenia, do jakiego źródła przychodu zaliczyć przychody z odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych (pytanie nr 1) – jest nieprawidłowe,

§ sposobu liczenia pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie nr 2) – jest bezprzedmiotowe,

§ zaliczenia udokumentowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lokalowych (pytanie nr 4 i nr 5) – jest bezprzedmiotowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 lipca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 9 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości oraz w zakresie podatku od towarów i usług. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 września 2024 r. (wpływ 23 września 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca w 2020 r. nabył nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym wymagającym generalnego remontu. Nabycie to nie miało związku z prowadzoną obecnie przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. W chwili jej nabycia bowiem Wnioskodawca działalności gospodarczej nie prowadził. Obecnie Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z nieruchomością ani innej działalności gospodarczej związanej z nieruchomościami. Do swojej działalności gospodarczej wykorzystuje inne nieruchomości.

Wnioskodawca planuje dokonać rozbiórki znajdującego się na ww. nieruchomości budynku mieszkalnego jednorodzinnego i w jego miejsce wybudować budynek wielorodzinny, w którym znajdowałyby się cztery lokale mieszkalne, a następnie dokonać wyodrębnienia tych lokali celem stworzenia odrębnych nieruchomości lokalowych. Dwa wyodrębnione lokale Wnioskodawca chce zachować do rodzinnego użytku. Pozostałe dwa wyodrębnione lokale Wnioskodawca planuje sprzedać (jeden w 2025 r., drugi w 2026 r.).

Do przeprowadzenia niezbędnych prac budowlanych Wnioskodawca planuje zatrudnić firmę budowlaną i częściowo prowadzić prace metodą gospodarczą. Wnioskodawca nie dokonywał wcześniej zakupu ani sprzedaży innych nieruchomości. Wnioskodawca nie podejmował także działań polegających na rozbiórce albo budowie budynków mieszkalnych ani niemieszkalnych.

W uzupełnieniu wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca wskazał, że:

1)przedmiot prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności to sprzedaż drzwi i bram oraz ogrodzeń wraz z ich montażem, co zostało sklasyfikowane w CEIDG pod następującymi kodami PKD:

·43.32.ZZakładanie stolarki budowlanej,

·25.11.ZProdukcja konstrukcji metalowych i ich części,

·25.62.ZObróbka mechaniczna elementów metalowych,

·27.40.ZProdukcja elektrycznego sprzętu oświetleniowego,

·43.99.ZPozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane,

·46.73.ZSprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego.

2)nieruchomość została nabyta w drodze umowy sprzedaży z dn. 19 listopada 2020 r. Jest ona położona w …. Jej numer ewidencyjny to obręb …, działka nr A. Jest ona położona przy ul… oraz ul. …. Dla nieruchomości jest prowadzona księga wieczysta nr ….

3)nieruchomość została nabyta w celach mieszkaniowych Wnioskodawcy, który wrócił do Polski po wieloletnim pobycie poza granicami kraju i nabył tę nieruchomość, aby ją wyremontować i w niej zamieszkać. Z uwagi na wiek i stan techniczny istniejącego budynku okazało się, że jego remont jest technicznie trudny i ekonomicznie nieopłacalny. Korzystniejsze z ekonomicznego i technicznego punktu widzenia jest wyburzenie istniejącego budynku i wybudowanie nowego budynku.

4)budowa nowego budynku zostanie sfinansowana w ok. 30% ze środków własnych, w pozostałej części z kredytu bankowego zaciągniętego przez Wnioskodawcę do Jego majątku prywatnego;

5)po zakończeniu budowy Wnioskodawca planuje prowadzić dalsze prace wykończeniowe w 2 lokalach w celu zasiedlenia ich przez Jego rodziców oraz Niego. Wnioskodawca zagospodaruje teren, który będzie stanowić Jego własność związaną z wydzielonymi na Jego rzecz lokalami, które chce zasiedlić. W pozostałym zakresie, tj. terenu związanego z lokalami, które będą przeznaczone na sprzedaż, Wnioskodawca nie planuje urządzania terenu.

6)Wnioskodawca planuje w jednym lokalu zamieszkać, drugi z lokali chce przeznaczyć na mieszkanie dla Jego rodziców. Lokale te nie będą wynajmowane osobom trzecim ani nie będą wykorzystywane w prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej.

7)Wnioskodawca jest właścicielem innych nieruchomości, które otrzymał w drodze darowizny od Jego rodziców, które nie są przeznaczone do sprzedaży. Są to nieruchomości wykorzystywane przez Niego do prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie posiada żadnych nieruchomości, które zamierza przeznaczyć do sprzedaży.

8)Wnioskodawca nie planuje urządzać ani wykańczać lokali przeznaczonych do sprzedaży ani wykorzystywać ich do swojej działalności gospodarczej;

9)Wnioskodawca planuje znaleźć nabywcę poprzez opublikowanie ogłoszenia o zamiarze ich sprzedaży na platformach internetowych np. ...., .....oraz bezpośrednio na nieruchomości;

10)Wnioskodawca nie planuje podejmowania działań marketingowych w stosunku do lokali innych niż opublikowanie ogłoszeń o zamiarze ich sprzedaży w portalach;

11)Wnioskodawca nie planuje udzielania nabywcom pełnomocnictw do działania w Jego imieniu w sprawach dotyczących przedmiotowych lokali;

12)Wnioskodawca chce wybudować budynek od nowa, wyodrębnić 2 lokale i przed wykończeniem ich i urządzeniem ich chce dokonać ich sprzedaży celem spłaty kredytu zaciągniętego na budowę całej nieruchomości. Wnioskodawca nie będzie czynić nakładów na istniejącą nieruchomość, ponieważ jest ona przeznaczona do rozbiórki. Wnioskodawca nie będzie dokonywać modernizacji ani czynić ulepszeń w sprzedawanych lokalach.

Pytania

1.Czy w opisanych okolicznościach wybudowanie i odpłatne zbycie dwóch powstałych nieruchomości lokalowych przez Wnioskodawcę należy traktować jako nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 226 z późn. zm.)?

2.Czy, jeśli w opisanych okolicznościach odpłatne zbycie powstałych nieruchomości lokalowych nastąpiłoby po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości gruntowej zabudowanej, jednak przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło wybudowanie i powstanie nieruchomości lokalowych, będzie ono stanowić źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3.Czy w opisanych okolicznościach odpłatne zbycie powstałych nieruchomości lokalowych przez Wnioskodawcę będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361)?

4.Czy w opisanych okolicznościach, w przypadku uznania zbycia dwóch powstałych nieruchomości lokalowych za nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej, Wnioskodawca może uznać udokumentowane koszty nabycia nieruchomości gruntowej, udokumentowane koszty rozbiórki znajdującego się na niej budynku jednorodzinnego, oraz udokumentowane koszty poniesione na budowę budynku wielorodzinnego, w którym znajdują się lokale, w całości jako za udokumentowane koszty wytworzenia nieruchomości lokalowych stanowiące koszty uzyskania przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia, w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

5.Czy w opisanych okolicznościach, w przypadku uznania zbycia dwóch powstałych nieruchomości lokalowych za nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej, Wnioskodawca może uznać koszty nabycia nieruchomości gruntowej, koszty rozbiórki znajdującego się na niej budynku jednorodzinnego, oraz koszty poniesione na budowę budynku wielorodzinnego w całości za nakłady zwiększające wartość rzeczy i praw majątkowych w myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ustosunkowanie się do pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2, 4 i 5 dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, dotyczącego podatku od towarów i usług, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pana stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, w odniesieniu do pytania nr 1, że w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym odpłatnego zbycia dwóch powstałych nieruchomości lokalowych przez Wnioskodawcę nie należy traktować jako następującego w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm.).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, jednak jej przedmiotem nie było i nie jest prowadzenie działań mających na celu wznoszenie czy wydzielanie lokali mieszkalnych. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 236) działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu w sposób ciągły. Powyższa definicja została potwierdzona również w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W powyższym zakresie podjęta przez Wnioskodawcę działalność nie ma charakteru ciągłego. Jak wskazuje się w doktrynie, „ciągłość wiąże się z powtarzalnością, regularnym występowaniem i w szczególności trwaniem danej aktywności. Jest przeciwstawiana incydentalności, sporadyczności, okazjonalności i jednorazowości. W orzecznictwie wskazuje się, że do jej zaistnienia konieczny jest określony ciąg działań, a nie tylko pojedyncze czynności. Tym samym ciągłość wskazuje na podejmowanie czynności powtarzalnych i w taki sposób, że tworzą one pewną całość, nie stanowią zaś oderwanego świadczenia czy świadczeń określonych rzeczy lub usług” (A. K. Kruszewski [w:] Prawo przedsiębiorców. Komentarz, red. A. Pietrzak, Warszawa 2019, art. 3).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14: „brak podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem – normalnych w takich przypadkach – reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą”.

Z kolei, w wyroku z dnia 5 grudnia 2019 r. (II FSK 91/18, LEX nr 3065694) NSA uznał, że „działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych, wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia formę stałego, ciągłego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.”

W świetle powyższych orzeczeń zasadne będzie stwierdzenie, że Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia lokali mieszkalnych w warunkach typowych dla zarządu swoim majątkiem prywatnym, nie zaś w warunkach typowych dla prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość do swojego majątku prywatnego, celem zaspokajania na niej potrzeb mieszkaniowych swojej oraz swojej najbliższej rodziny. Wnioskodawca nie ma schematu działania, który polegałby na kupowaniu oraz odsprzedawaniu nieruchomości z zyskiem. Wnioskodawca nie jest także profesjonalistą w żadnym aspekcie związanym ze sprzedażą nieruchomości czy pośrednictwem w zakresie sprzedaży. Przedsięwzięcie podjęte przez Wnioskodawcę ma charakter jednorazowy oraz okazyjny. Wnioskodawca nie planuje po jego realizacji podejmować tego typu rodzaju działań po raz kolejny. Wnioskodawca planuje wykorzystać okoliczność tego, że i tak planuje wybudować na nieruchomości nowy budynek mieszkalny, którego zwiększenie rozmiaru nie będzie wiązać się z takim kosztem, który byłby niezbędny do wzniesienia budynku wyłącznie na sprzedaż.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, jeśli w opisanych okolicznościach zbycie powstałych nieruchomości lokalowych nastąpiłoby po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości gruntowej, jednak przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło wybudowanie i powstanie nieruchomości lokalowych, odpłatne zbycie tych nieruchomości lokalowych nie będzie stanowić źródła przychodów w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazał dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 19 lipca 2019 r. (sygn. 0115-KDIT2-1.4011.189.2019.2.MST), dla skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma data nabycia działki budowlanej, nie zaś data zakończenia budowy na niej budynku, w którym następnie zostanie wydzielona nieruchomość lokalowa. Jest to uzasadnione tym, że art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy mówi o zbyciu nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, dla skutków podatkowych należy ustalić datę ich nabycia. Wzniesienie na nieruchomości budynku nie stanowi wytworzenia nowej nieruchomości, zaś budynek ten nie może być przedmiotem samodzielnego zbycia. Konieczne jest w tym celu wyodrębnienie z niego nieruchomości lokalowej, stanowiącej osobny przedmiot własności. Nieruchomość lokalowa powstaje dopiero w chwili jej skutecznego wyodrębnienia (zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, Dz. U. z 2021 r. poz. 1048), natomiast jak podkreślił dyrektor KIS w interpretacji z dnia 13 czerwca 2023 r. (sygn. 0115-KDIT2.4011.208. 2023.2.ŁS), takie prawne wyodrębnienie lokalu z dotychczas istniejącej nieruchomości nie stanowi jego „nabycia” w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W orzecznictwie jednoznacznie przyjmuje się, że przez pojęcie „nabycia” w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy należy bowiem rozumieć taką sytuację, w której następuje zwiększenie aktywów majątku podatnika (tak też np. wyrok NSA z 3 listopada 2009 r., II FSK 1489/08, LEX nr 550094).

W przedmiotowym stanie faktycznym nie dojdzie do zwiększenia się stanu majątku Wnioskodawcy, ponieważ po wydzieleniu lokalu powstanie w Jego aktywach nowe prawo własności nieruchomości lokalowej, natomiast w dokładnie w tym samym zakresie zostanie uszczuplone Jego prawo własności nieruchomości gruntowej, na której znajdzie się budynek. Z uwagi na to, ponieważ wskutek wyodrębnienia nieruchomości lokalowej nie zwiększy się stan posiadania Wnioskodawcy, nie będzie ono stanowiło „nabycia” nieruchomości w myśl wskazanego przepisu, a co za tym idzie, 5-letni termin określony w przepisie rozpocznie swój bieg na końcu roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości gruntowej. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, jeśli dokona On odpłatnego zbycia nieruchomości lokalowych po upływie terminu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, to nie będzie ono stanowiło źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 4, w przypadku uznania zbycia dwóch powstałych nieruchomości lokalowych za nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej, Wnioskodawca może uznać koszty nabycia nieruchomości gruntowej, koszty rozbiórki znajdującego się na niej budynku jednorodzinnego, oraz koszty poniesione na budowę budynku wielorodzinnego, w którym znajdują się lokale, jako za udokumentowane koszty wytworzenia nieruchomości lokalowych stanowiące koszty uzyskania przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia, w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem rozstrzygnięcia powyższej kwestii należy dokonać wykładni pojęć „wytworzenia” oraz „nieruchomości” w świetle powołanego powyżej przepisu. Definicje „nieruchomości” znajdują się w art. 46 i art. 48 k.c. – nieruchomością może być grunt albo budynek trwale związany z gruntem lub jego część, jeśli może stanowić na mocy przepisów szczególnych odrębny od gruntu przedmiot własności. Jednak jak wskazał NSA w wyroku z dnia 11 stycznia 2022 r. (II FSK 981/19, LEX nr 3344533), nie można z uwagi na powyższą definicję przesądzić, że ponieważ co do zasady budynek stanowi co do zasady część składową nieruchomości gruntowej, koszty wybudowania budynku na własnej nieruchomości stanowią tylko nakłady na jej ulepszenie, a zatem celem zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) należy je udokumentować fakturami VAT (art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.). NSA wskazał, że przy takiej zawężającej wykładni powyższy przepis miałby zastosowanie tylko do budynków wznoszonych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, ponieważ tylko wtedy z mocy prawa stają się one odrębnym przedmiotem własności, a zatem zostają „wytworzone”. Taka wykładnia w ocenie Sądu „prowadzi ad absurdum, wyrażającym się chociażby w nadmiernym zawężeniu stosowania interpretowanego przepisu, a ponadto w sposób nieuzasadniony różnicuje sytuacje tych podatników, którzy wznoszą dom na własnej nieruchomości gruntowej względem tych, którzy czynią to na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste. Trudno jest bowiem znaleźć przekonywujące argumenty, które w sposób racjonalny wyjaśniałyby owo zróżnicowanie sytuacji podatkowej podmiotów, które znajdują się w podobnej sytuacji.” NSA dalej wskazuje, że pojęcie „wytworzenia nieruchomości” należy wyłożyć w świetle wykładni systemowej i wskazuje, że „pojęcie „wytworzenia” nie występuje w tekście Kodeksu cywilnego w kontekście nieruchomości. W świetle tej ustawy budynek (nieruchomość) można jedynie wznieść, ale nie wytworzyć. (...) W tym przypadku należało zatem ustalić znaczenie pojęcia „wytworzenia nieruchomości” z uwzględnieniem nie tylko definicji nieruchomości właściwej dla prawa cywilnego, ale również w odniesieniu do znaczenia pojęcia wytworzenia właściwego dla ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jakkolwiek samo pojęcie wytworzenia nie zostało wyraźnie zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, niemniej jednak występuje ono na gruncie tej ustawy chociażby w odniesieniu do środków trwałych. Artykuł 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wprost stanowi, że wytworzone we własnym zakresie budynki podlegają amortyzacji. Przy czym amortyzacji podlegać mogą również „budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie (art. 22a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.). Równocześnie grunty zostały wyłączone z amortyzacji (art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f.). Rozróżnienie pojęć „wzniesienia” i „wytworzenia” jest również o tyle istotne, że zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. przy ustalaniu podstawy obliczenia podatku uwzględnia się sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości. Tym samym pojęcie „wytworzenia nieruchomości” jest właściwe dla ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ma swoisty, znacznie szerszy zakres, aniżeli cywilistyczne pojęcie „wzniesienia nieruchomości”. Ustawa podatkowa bowiem wprost przewiduje bowiem możliwość wytworzenia budynku.”

Powyższe rozważania NSA konkluduje stwierdzeniem, że na gruncie prawa podatkowego można rozróżnić budynek od nieruchomości gruntowej, na której jest wzniesiony w świetle pojęcia jego „wytworzenia” jako nieruchomości. Argumentację tę także wzmacnia to, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych traktuje sprzedaż budynku jako osobne zdarzenie podatkowe, „co wynika chociażby z art. 30e ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.f., w świetle którego, jeżeli budowa i sprzedaż budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów są przedmiotem działalności gospodarczej podatnika – wówczas do określenia zobowiązania podatkowego nie mają zastosowania zasady przewidziane w art. 30e ust. 1 – 4 u.p.d.o.f. W tym bowiem przypadku przychód ze sprzedaży budynku należy przypisać do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – co oznacza, że do ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży w ramach działalności gospodarczej budynku wybudowanego na własnej nieruchomości gruntowej nie mają zastosowania zasady przewidziane w art. 22 ust. 6c i 6e u.p.d.o.f.”.

Powyższa wykładnia będzie tym bardziej zasadna w świetle przedmiotowego stanu faktycznego, w którym w budynku zostaną wydzielone osobne nieruchomości lokalowe. Ponieważ art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie różnicuje pomiędzy nieruchomością gruntową a lokalową, przyjęcie wykładni, zgodnie z którą wzniesienie budynku nie stanowi wytworzenie nieruchomości, prowadziłoby do tego, że przepis ten nie mógłby być zastosowany w tej części do nieruchomości lokalowych, albowiem „wytworzenie” takiej nieruchomości zawsze musi zostać poprzedzone wytworzeniem budynku, w której się ona znajduje. W sytuacji, w której oczywiste jest raczej, że w standardowych, codziennych okolicznościach nie jest możliwe „wytworzenie” nieruchomości gruntowej, przepis ten w powyższym zakresie stałby się przepisem o pustym desygnacie, nie odnoszącym się ani do nieruchomości gruntowej, ani lokalowej. Przyjęcie takiego wniosku byłoby zatem nie do pogodzenia także z zasadami wykładni celowościowej zakładającej istnienie racjonalnego ustawodawcy.

Wnioskodawca uważa także, że koszty nabycia nieruchomości gruntowej, koszty rozbiórki znajdującego się na niej budynku jednorodzinnego, oraz koszty poniesione na budowę budynku wielorodzinnego, w którym znajdują się lokale, może uznać za udokumentowane koszty wytworzenia nieruchomości lokalowych, jako za stanowiące koszty uzyskania przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia w całości.

Z uwagi na powyższą argumentację Wnioskodawca podnosi, w odniesieniu do pytania nr 5, że w przypadku uznania zbycia dwóch powstałych nieruchomości lokalowych za nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej, Wnioskodawca może uznać koszty nabycia nieruchomości gruntowej, koszty rozbiórki znajdującego się na niej budynku jednorodzinnego, oraz koszty poniesione na budowę budynku wielorodzinnego, w którym znajdują się lokale za nakłady zwiększające wartość rzeczy (w tym przypadku przedmiotowej nieruchomości gruntowej) w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej:

• ustalenia, do jakiego źródła przychodu zaliczyć przychody z odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych (pytanie nr 1) – jest nieprawidłowe,
• sposobu liczenia pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie nr 2) – jest bezprzedmiotowe,
• zaliczenia udokumentowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lokalowych (pytanie nr 4 i nr 5) – jest bezprzedmiotowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Źródła przychodów

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy:

Jednak stosownie do art. 10 ust. 3 ww. ustawy:

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości (lokali mieszkalnych) może stanowić przychód jednego z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma kluczowe znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania przychodu.

Skutki podatkowe planowanej sprzedaży lokali mieszkalnych

Żeby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny zostać spełnione co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

·taki składnik majątku nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,

·nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności.

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

·zarobkowym celu działalności,

·wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

·prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Ważne jest więc by pamiętać, że:

• działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana tak, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć; jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów;
• prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z tą działalnością związanych. Możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej);
• kryterium ciągłości oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza ono jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku;
• powtarzalność to natomiast cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej;
• na pojęcie „zorganizowania” składa się natomiast zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Jednak, ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie gospodarczym, proste zestawienie unormowań przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 tej ustawy, nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne ich oddzielenie.

W każdym przypadku, o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt okoliczności faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości).

Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.

Natomiast, dla regulacji wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotne jest przede wszystkim ustalenie momentu (daty i sposobu) nabycia prawa własności sprzedanej nieruchomości.

Dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozstrzygające znaczenie mają więc okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają bowiem obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej. Rozumowanie to potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 933/17.

Działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji) angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy stanu faktycznego będące efektem aktywnych działań podatnika, np. to, w jaki sposób i w jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży (w drodze zakupu, spadku, darowizny, wybudowania), to czy zostaną nabyte lub wybudowane de facto na cele inwestycyjne, celem czerpania zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny, a całokształt okoliczności faktycznych wskazuje, że w granicach zwykłego zarządu własnym majątkiem tylko okazjonalnie i sporadycznie mogą być przeznaczone do sprzedaży.

Każdy przypadek należy jednak oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego.

Jednak przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, przykładowo: nabywanie nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży, budowa nieruchomości, celem ich sprzedaży, ich remont i wyposażenie, itp.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków podjętych przez Pana czynności do właściwego źródła przychodu, należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych ze sprzedażą lokali, o których mowa we wniosku.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika m.in., że:

• nabył Pan w drodze umowy sprzedaży 19 listopada 2020 r. nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym wymagającym generalnego remontu. Nabycie to nie miało związku z prowadzoną obecnie przez Pana działalnością gospodarczą ponieważ, w chwili jej nabycia nie prowadził Pan działalności gospodarczej. Obecnie prowadzona przez Pana działalność gospodarcza nie jest związana z nieruchomościami;
• z uwagi na wiek i stan techniczny istniejącego budynku okazało się, że jego remont jest technicznie trudny i ekonomicznie nieopłacalny. Zatem, planuje Pan dokonać rozbiórki znajdującego się na ww. nieruchomości budynku mieszkalnego jednorodzinnego i w jego miejsce wybudować budynek wielorodzinny, w którym znajdowałyby się cztery lokale mieszkalne, a następnie dokonać wyodrębnienia tych lokali celem stworzenia odrębnych nieruchomości lokalowych. Dwa wyodrębnione lokale chce Pan zachować do rodzinnego użytku (w jednym z lokali zamieszka Pan, a drugi przeznaczy na mieszkanie dla swoich rodziców), natomiast pozostałe dwa wyodrębnione lokale planuje Pan sprzedać (jeden w 2025 r., drugi w 2026 r.);
• do przeprowadzenia niezbędnych prac budowlanych planuje Pan zatrudnić firmę budowlaną i częściowo prowadzić prace metodą gospodarczą;
• budowa nowego budynku zostanie sfinansowana w ok. 30% ze środków własnych, w pozostałej części z kredytu bankowego zaciągniętego przez Pana do Jego majątku prywatnego;
• po zakończeniu budowy planuje Pan prowadzić dalsze prace wykończeniowe w 2 lokalach w celu zasiedlenia ich przez Jego rodziców oraz Niego. Zagospodaruje Pan teren, który będzie stanowić Jego własność związaną z wydzielonymi na Jego rzecz lokalami, które chce zasiedlić. W pozostałym zakresie, tj. terenu związanego z lokalami, które będą przeznaczone na sprzedaż, nie planuje Pan urządzania terenu;
• jest Pan właścicielem innych nieruchomości, które otrzymał w drodze darowizny od swoich rodziców, które nie są przeznaczone do sprzedaży. Są to nieruchomości wykorzystywane przez Niego do prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej.
• nie planuje Pan urządzać ani wykańczać lokali przeznaczonych do sprzedaży ani wykorzystywać ich do swojej działalności gospodarczej;
• nabywców na lokale mieszkalne planuje Pan znaleźć poprzez opublikowanie ogłoszenia o zamiarze ich sprzedaży na platformach internetowych np. ...., ....oraz bezpośrednio na nieruchomości;
• chce Pan wybudować budynek od nowa, wyodrębnić 2 lokale i przed wykończeniem i urządzeniem chce dokonać ich sprzedaży celem spłaty kredytu zaciągniętego na budowę całej nieruchomości. Nie będzie Pan dokonywać modernizacji ani czynić ulepszeń w sprzedawanych lokalach.

Wskazać więc należy, że zakres i zasięg podjętych przez Pana działań, przemawia za ustaleniem, że w Pana przypadku, spełnione zostały wszystkie przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej, wskazane w art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Opisane we wniosku okoliczności bezspornie świadczą o celowym działaniu. Podjął Pan świadome i aktywne czynności zmierzające do podniesienia atrakcyjności nieruchomości oraz do wzrostu jej wartości. Dokona Pan sprzedaży dwóch lokali spośród czterech lokali mieszkalnych, w wybudowanym przez siebie budynku. Wyburzenie budynku oraz wybudowanie w jego miejsce nowego budynku, w którym dwa lokale z czterech wydzielonych lokali są przeznaczone do sprzedaży już od momentu planowania inwestycji budowy budynku prowadzi do wniosku, że podejmując ww. czynności zaangażował Pan środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, tj. wykazał Pan aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Wyodrębnione lokale mieszkalne zostaną przez Pana przygotowane do sprzedaży i nie zmienia tego faktu Pana wskazanie, że: „do przeprowadzenia niezbędnych prac budowlanych planuje Pan zatrudnić firmę budowlaną i częściowo prowadzić prace metodą gospodarczą”.

Zaznaczył Pan, że planuje dokonać rozbiórki znajdującego się na ww. nieruchomości budynku mieszkalnego jednorodzinnego i w jego miejsce wybudować budynek wielorodzinny, w którym znajdowałyby się cztery lokale mieszkalne, a następnie dokonać wyodrębnienia tych lokali celem stworzenia odrębnych nieruchomości lokalowych. Zakłada Pan również, że lokale nie będą sprzedane w tej samej dacie ponieważ, planuje Pan ich sprzedaż w 2025 r. i w 2026 r. Chce Pan dokonać ich sprzedaży celem spłaty kredytu zaciągniętego na budowę całej nieruchomości, a więc zyskiem z inwestycji i sprzedaży dwóch lokali spłacić kredyt na wybudowanie pozostałych dwóch lokali, które pozostaną Pana własnością. Zaplanowane działania zakładają uzyskanie korzyści majątkowej (wzbogacenie się). Pana działania nie będą więc incydentalne.

W opisanych okolicznościach nie sposób mówić o przypadkowym i okazjonalnym charakterze czynności, którym nie można przypisać cech osiągnięcia korzyści finansowej. Do wskazanych przez Pana transakcji nie znajdzie więc zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (planowane przez Pana przedsięwzięcie wypełnia wszystkie przesłanki wskazane w art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W konsekwencji, planowana przez Pana sprzedaż lokali mieszkalnych, stanowić będzie dla Pana przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższych względów Pana stanowisko w zakresie pierwszego z pytań należało uznać za nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sformułował Pan pytanie nr 2 dotyczące sposobu liczenia pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pytania nr 4 i nr 5 dotyczące zaliczenia udokumentowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lokalowych w myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Przepisy te regulują kwestie odpłatnego zbycia nienastępującego w działalności gospodarczej.

W sytuacji, gdy jak wskazano w uzasadnieniu interpretacji, odpłatne zbycie lokali mieszkalnych będzie stanowić źródło przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Organ podatkowy nie zajął stanowiska w zakresie odpowiedzi na powyższe pytania, gdyż jest to bezprzedmiotowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że na powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma wpływu wystąpienie (lub niewystąpienie) obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług. Kwestie związane z tym podatkiem są regulowane poprzez odrębne przepisy zawarte w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361). Oznacza to, że rozstrzygnięcia spraw w zakresie regulowanym ustawą o podatku od towarów i usług zasadniczo nie mają wpływu na rozstrzygnięcia w zakresie regulowanym ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).