Interpretacja indywidualna z dnia 16 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.508.2024.3.AG

Ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej i raty leasingowej wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 10 lipca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 10 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 sierpnia 2024 r. (wpływ 14 sierpnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi od 1 kwietnia 2007 r. jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…) między innymi w zakresie długoterminowego wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych i furgonetek oraz wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych.

Wnioskodawca współdziała w ramach grupy podmiotów pod wspólną marką (…). Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym wszystkie podmioty działające pod marką (…) są to firmy niezależne od siebie, niekonkurujące bezpośrednio, charakteryzujące się różnymi formami własności i strukturami.

Ideą działań pod wspólną marką (…) jest wykorzystywanie sytuacji rynkowej na rynku niemieckim i pozostałych krajach europejskich do powiększenia sprzedaży. Podmioty w ramach działania pod jedną marką oparły swoją współpracę na zasadzie – duży może więcej. Strategia współpracy wykorzystuje siłę przetargową i efekt skali. Podmioty z grupy mogą zaproponować lepszą cenę lub udzielić rabatu. Mogą również oferować wspólne usługi skierowane do większych odbiorców, co jest bardziej funkcjonalne oraz korzystniejsze w toku negocjacji.

W ramach przyjętego modelu biznesowego Wnioskodawca prowadzi działalnością gospodarczą w zakresie najmu długoterminowego samochodów osobowych o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 ton celem ich dalszego wynajmu. Jest to możliwe dzięki zawartym w umowach z firmami leasingowymi zapisami, które pozwalają na taką formę dalszego najmu tych samochodów. Wieloletnia współpraca Wnioskodawcy z filmami leasingowymi pozwoliła na wypracowanie korzystnych warunków współpracy oraz uzyskania korzystnej ceny. Jedną z głównych zalet wynajmu długoterminowego na rzecz podmiotów działających pod wspólną marką jest elastyczność. Wnioskodawca może dostosowywać warunki najmu do indywidualnych potrzeb, zarówno pod kątem czasu trwania umowy, jak i typów pojazdów. To idealne rozwiązanie dla tych firm, które potrzebują samochodów na określone projekty budowlane. Dodatkowo taki najem samochodów i maszyn eliminuje obawy związane z utratą wartości pojazdu oraz kosztami jego utrzymania.

Wszelkie naprawy, przeglądy, ubezpieczenie samochodu osobowego czy wymiany opon są pokrywane przez Wnioskodawcę. W kontekście planowania budżetowego koszty związane z użytkowaniem takiego samochodu zapewniają przewidywalność wydatków. Miesięczne raty najmu są stałe, co ułatwia planowanie budżetu i kontrolę nad finansami tych firm.

Przy tym modelu działalności Wnioskodawca nie używa i nie korzysta z danego leasingowanego samochodu osobowego, gdyż przekazuje go za odpłatnością innemu podmiotowi do używania (korzystania). Łącznie Wnioskodawca wynajmuje na rzecz firm działających pod wspólną marką w najmie długoterminowym 157 samochodów o masie do 3,5 ton. Kwoty netto leasingowanych samochodów w latach wcześniejszych nie przekraczały 150 000,00 zł. Na wszystkie te samochody zostały podpisane z firmami umowy najmu długoterminowego powyżej 2 i 3 lata. Strony w ramach podpisanych umów uzgodniły, że najemca będzie z tego tytułu uiszczał opłatę miesięczną na podstawie wystawionej faktury VAT. Wnioskodawca kwotę wynagrodzenia za każdy wynajęty samochód skalkulował w ten sposób, że obejmuje ona kwotę, jaką ponosi z tytułu opłaty leasingowej, plus marża.

Przychód, jaki Wnioskodawca uzyskuje z tytułu najmu samochodów, jest zaliczany do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a kosztami zakwalifikowanymi jako koszty uzyskania przychodów są opłaty leasingowe ponoszone przez Wnioskodawcę za te samochody.

W 2024 r. Wnioskodawca planuje zamówić w ramach leasingu operacyjnego 10 samochodów osobowych o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, z uwagi na wzrost cen samochodów, wartość netto tych samochodów przekracza kwotę 150 000,00 zł. Wszystkie te auta zostaną przeznaczone na najem długoterminowy firmom działającym pod wspólną marką i zostaną przekazane im do używania i korzystania.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca odpowiedział na następujące pytania:

Jaka jest Pana forma opodatkowania działalności gospodarczej?

Formą opodatkowania działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest podatek liniowy 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jaką dokumentację podatkową Pan prowadzi?

Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości z uwagi na przekroczenie limitu przychodu.

Czy umowy leasingu w momencie ich zawarcia spełniają wszystkie warunki określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Umowy leasingu w momencie ich zawarcia będą spełniać wszystkie warunki określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Czy samochody, o których mowa we wniosku, stanowią samochód osobowy, zgodnie z art. 5a pkt 19a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Samochody zamówione są samochodami osobowymi, zgodnie z art. 5a pkt 19a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jakie konkretnie wydatki związane z leasingowanymi samochodami osobowymi chce Pan zaliczać do kosztów uzyskania przychodów?

Ponieważ zamówione samochody są przeznaczone pod dalszy wynajem i zostaną bezpośrednio przekazane do używania ich najemcy na okres dłuższy niż 36 miesięcy, Wnioskodawca chce zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 100% wstępnej opłaty leasingowej oraz 100% miesięcznych rat leasingowych.

Czy jest Pan podmiotem powiązanym, na podstawie art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z podmiotami działającymi pod wspólną marką (…)?

Wnioskodawca w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest podmiotem powiązanym z dwoma podmiotami działającymi pod wspólną marką (…). Z tego tytułu Wnioskodawca corocznie sporządza dokumentację cen transferowych oraz składa TPR-P w tym zakresie. Natomiast z pozostałymi podmiotami nie jest powiązany. Wszystkie podmioty działające pod wspólną marką (…) kreują wzajemne relacje handlowe oraz ustalają ceny na poziomie rynkowym, czyli tak jak podmioty niezależne.

Pytanie

Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca postąpi prawidłowo i do kosztów uzyskania przychodów zaliczy 100% wydatków związanych z leasingowanymi samochodami osobowymi, które to samochody następnie przekaże spółkom działającym pod wspólną marką do odpłatnego korzystania na podstawie podpisanych umów najmu długoterminowego?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym, ponieważ samochody zostaną wynajęte podmiotom trzecim w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na okres długoterminowy powyżej 2 lat, w związku z tym Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 100% wydatków leasingowych za te samochody.

Art. 23 ust. 1 ustawy o PIT zawiera zamknięty katalog kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie.

W świetle powyższego, co do zasady, wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, jednakże po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są, o czym w poniższej części uzasadnienia.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 47 i 47a ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia oraz dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 23 pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Zgodnie z art. 23 ust. 5 ustawy o PIT w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w 23a ust. 1, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 47a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego. Należy zauważyć, że przewidziane w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT ograniczenie dotyczy opłat wynikających „z umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze”. W tym kontekście należy w pierwszej kolejności rozważyć, o jakie umowy chodzi, tym bardziej, że ustawodawca koncentruje się na charakterze tychże umów, wskazując przy tym, że również względem umów o podobnym do wcześniej wymienionych charakterze znajduje zastosowanie ograniczenie przewidziane w tym przepisie. Cechą wspólną tychże umów, jest to, że na ich podstawie określonemu podmiotowi przekazywany jest przedmiot umowy – w tym przypadku samochód osobowy – do używania „używania albo używania i pobierania pożytków” (umowa leasingu – art. 23a pkt 1 ustawy o PIT), „używania” (umowa najmu – art. 659 § 1 k.c.), „używania i pobierania pożytków” (umowa dzierżawy – art. 693 § 1 k.c.).

W tym kontekście na aspekt używania samochodu osobowego wskazuje także art. 23 ust. 5b oraz 5c ustawy o PIT. Zatem kwestia używania samochodu osobowego stanowi istotę wskazanych w 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT umów.

Konsekwencją powyższego jest nie tylko to, że zawarta w ramach swobody umów umowa inna niż „umowy leasingu, o której mowa w 23a pkt 1, umowa najmu, dzierżawy”, która w istocie nie obejmowałaby używania – jako umowa niestanowiąca umowy o podobnym charakterze do wcześniej wskazanych – nie stanowiłaby umowy, o której mowa art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT, ale również stwierdzenie, że wskazane umowy właśnie z tego powodu, że obejmują kwestię używania samochodu, zostały wymienione w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT.

Ze względu na to, że przepis 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT jest adresowany do podmiotu, któremu przekazywany jest samochód (tj. leasingobiorca, najemca, dzierżawca itp.), a nie jest adresowany do podmiotu, który przekazuje samochód (tj. leasingodawca, wynajmujący, wydzierżawiający itp.) oraz warunkiem jego zastosowania jest spełnienie przez podatnika przesłanki ogólnej, wynikającej z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, przesłanki celowości poniesienia kosztów, że ograniczenie w nim przewidziane dotyczy sytuacji faktycznego używania samochodu osobowego przez ten podmiot, a nie jedynie samej potencjalnej możliwości jego używania.

Należy zauważyć, że art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT wprowadza ograniczenie w możliwości zaliczenia wydatków w nim przewidzianych do kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że w hipotezę normy prawnej wynikającej z tego przepisu wpisane jest to, że wskazane wydatki spełniają przewidzianą w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT przesłankę celowości poniesionych kosztów. Ustawodawca na mocy tego przepisu ogranicza wysokość wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu, co oznacza, że zakłada, że wydatki te w ogóle kwalifikują się do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Gdyby było inaczej, tj. wydatki te nie kwalifikowałyby się do uznania ich za koszty uzyskania przychodu, gdyż nie spełniają art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, wówczas nie byłoby potrzeby ograniczania wysokości wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów (tj. „w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy”), gdyż w ogóle wydatki te nie podlegałby zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, co czyniłoby wskazany przepis zbędnym.

Skoro zatem ustawodawca wprowadził przepis art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT ze względu na to, że podatnik ponosi opłaty z tytułu umowy obejmującej kwestię używania samochodu osobowego, założył jednocześnie, że ponoszone opłaty wypełniają warunki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. To oznacza zatem, że przyjął, że podatnik używa ten samochód. W przeciwnym bowiem razie nie zostałaby spełniona przesłanka określona w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, albowiem ponoszenie opłat z tytułu umowy obejmującej używanie samochodu mimo braku faktycznego jego używania byłoby w takiej sytuacji niecelowe.

W konsekwencji, zadaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że przewidziane w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze obejmuje sytuację, gdy podatnik ponosi takie opłaty w związku z używaniem (korzystaniem) przez niego samochodu osobowego.

W efekcie ograniczenie to nie znajduje zastosowania w szczególności w przypadku, gdy podatnik ponosi wskazane opłaty, mimo że nie używa (korzysta z) danego samochodu osobowego, gdyż przekazuje go za odpłatnością innemu podmiotowi do używania (korzystania).

W tym miejscu należy dodatkowo zauważyć, że wprowadzenie art. 23 ust. 1 pkt 47 i 47a ustawy o PIT nastąpiło na mocy art. 1 pkt 7 lit. a tiret piąty oraz szósty ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2159). Jak wynika z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (pismo z dn. 25 września 2018 r. Prezesa Rady Ministrów do Marszałka Sejmu RP, druk 2854; przewidziane projektem modyfikacje polegały na „ujednoliceniu zasad podatkowego rozliczania przez podatników wykorzystywania w prowadzonej działalności samochodów osobowych, niezależnie od rodzaju umowy na jakiej podatnik korzysta z takiego samochodu. W przedmiotowym projekcie zakłada się wprowadzenie limitu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat z tytuły używania samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy oraz innej umowy o podobnym charakterze. Obecnie korzystanie przez podatników z tych form wykorzystywania samochodów osobowych stanowi preferencję w stosunku do zakupu samochodu osobowego. Preferencja ta ma charakter wielopłaszczyznowy. Nie ogranicza się on bowiem jedynie do szybszego rozliczenia kosztu „nabycia” samochodu przez przedsiębiorcę. Korzyść ta związana jest również z możliwością pełnego podatkowego rozliczenia takich kosztów. Po stronie leasingobiorcy/najemcy nie obowiązuje bowiem w tym zakresie limit odnoszący się do wartości samochodu osobowego. Sytuacja taka prowadzi do tego, iż jako samochody „firmowe” powszechnie wykorzystywane są samochody luksusowe, których charakterystyka niejednokrotnie przekracza faktyczne potrzeby przedsiębiorcy związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Charakterystyka ta predysponuje taki pojazd do wykorzystywania zasadniczo również do celów prywatnych. W tym zakresie projekt przewiduje odpowiednie rozciągnięcie ograniczenia stosowanego obecnie do odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia samochodu osobowego na inne formy korzystania z samochodu osobowego. Z uwagi na „techniczne” różnice między tymi formami korzystania z samochodu osobowego w przypadku umów leasingu operacyjnego, najmu i dzierżawy projekt przewiduje, iż ograniczenie w zaliczaniu opłat z tytułu tych umów do kosztów podatkowych ustalone zostanie proporcją wartości leasingowanego (najmowanego) samochodu do kwoty 150 000 zł (225 000 zł w przypadku samochodu elektrycznego), (str. 11 uzasadnienia)”.

Jak wynika zatem z uzasadnienia do projektu ustawy, celem wprowadzania ograniczenia przewidzianego w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT było ujednolicenie zasad podatkowego rozliczenia przez podatników wykorzystywania w prowadzonej działalności samochodów osobowych, „niezależnie od rodzaju umowy na jakiej podatnik korzysta z takiego samochodu”. W celu zapewnienia jednolitych zasad podatkowego rozliczenia samochodów osobowych, z których korzystają podatnicy i których charakterystyka (samochody luksusowe) niejednokrotnie przekracza faktyczne potrzeby przedsiębiorcy związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, wprowadzono rzeczone ograniczenie w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT.

Wskazany przepis został wprowadzony, gdyż korzystano z samochodów (samochody luksusowe) w sposób przekraczający faktyczne potrzeby przedsiębiorcy – co uzasadniało ograniczanie w zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przyczyną wprowadzenia ww. ograniczenia było zatem używanie (korzystanie) z samochodów osobowych na podstawie umów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a nieodpowiadające faktycznym potrzebom przedsiębiorców. W konsekwencji również ww. uzasadnienie potwierdza, że zakresem zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT winny być te sytuacje, gdy na podstawie wskazanych w tym przepisie umów samochody osobowe są używane (wykorzystywane) przez podmioty ponoszące opłaty z tego tytułu, albowiem taki był właśnie cel wprowadzonej zmiany.

Zadaniem Wnioskodawcy ponoszenie opłat w związku z zawarciem umowy, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT, niniejszej sytuacji opisanej, gdy całość tej opłaty jest przerzucana na firmy wynajmujące te samochody, gdzie firmy je wynajmujące używają/wykorzystują samochód osobowe do ich działalności, odpowiada „faktycznym potrzebom”.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić również uwagę, że przyjęcie innej wykładni spowodowałoby, że nie tylko leasingobiorca w sytuacji, takiej jak Wnioskodawca, czyli gdy nie używa lub nie korzysta z danego samochodu osobowego, gdyż przekazuje go za odpłatnością do używania (korzystania) innemu podmiotowi, musiałaby stosować ograniczenie przewidziane w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT, ale również podmiot faktycznie korzystający (używający) z tego samochodu osobowego również musiałby stosować to ograniczenie. W przypadku całego łańcucha takich podmiotów (dokonujących podleasingu, podnajmu itd.), każdy z podmiotów stosowałby wskazane ograniczenie, przy jednoczesnym braku stosowania analogicznego ograniczenia po stronie przychodowej, co byłoby nieuzasadnione. Wnioskodawca pragnie też zauważyć, że jak wynika z raportu z konsultacji wskazanego projektu ustawy, w trakcie prac nad projektem została zgłoszona następująca uwaga: „Projektowane zmiany wprowadzają de facto podwójne ograniczenie w zaliczaniu do kosztów podatkowych wydatków związanych z samochodem osobowym w ramach transakcji leasingu, którego wartość przekracza 150 000 zł. W pierwszym etapie, ograniczeniu podlegają wydatki poniesione przez finansującego na zakup oddanego w leasing samochodu osobowego. Następnie ograniczeniu podlega wartość rat leasingowych ponoszonych przez korzystającego w odniesieniu do tego samego samochodu osobowego. W konsekwencji, ta sama wartość podlega podwójnemu wyłączeniu z kosztów podatkowych po obydwu stronach umowy leasingu. W przypadku, gdy samochód osobowy jest przedmiotem dalszego subleasingu lub podnajmu, ww. ograniczenie będzie stosowane kilkukrotnie w odniesieniu do tego samego samochodu (zob. str. 13 ww. Raportu z konsultacji). Uwaga ta została uwzględniona – wskazano bowiem, iż „Uwaga uwzględniona. Z uwagi na opisaną konsekwencję wprowadzenia limitu na poziomie korzystającego w projekcie zostanie przyjęte rozwiązanie wyłączające stosowanie limitu do podmiotów prowadzących działalność leasingową oraz działalność w zakresie wynajmu samochodów osobowych w przypadku których dochodzi do analogicznego skutku”.

Jak wynika z powyższego, w trakcie prac nad nowelizacją ustawy uznano, że kwestia wielokrotnego wyłączania z kosztów podatkowych nie powinna mieć miejsca. Wskazuje na to bowiem adnotacja, iż uwagę uznano za zasadną, co również powinno zostać uwzględnione w procesie wykładni wskazanego przepisu.

W ocenie Wnioskodawcy zastosowanie ograniczenia wynikającego z art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT do opłat wynikających z umowy leasingu samochodu osobowego (do kwoty 150 000,00 zł) w sytuacji, gdy Wnioskodawca ponosi wskazane koszty w związku z zawarciem umowy leasingu, z uwagi na to, że następnie przerzucane są na najemcę w ramach dalszej umowy najmu, który faktycznie korzysta z przedmiotowego samochodu, nie podlegają ograniczeniom wynikającym ze wskazanego przepisu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów ze źródła przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli między jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodów istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

· wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodów podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

· jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

· pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

· poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

· został właściwie udokumentowany,

· nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na mocy powołanej regulacji podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem że nie zostały one wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodów. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której między kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Natomiast w przepisie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet mimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Ponadto należy mieć na względzie, że podatnik – uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów – odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Zatem możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów jest uzależniona od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien wiedzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła.

Przepis art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika z art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 23 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie z art. 23 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 23 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z treści art. 23 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

W myśl z art. 23 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 23 ust. 5f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 23 ust. 5g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dotychczas przywołane przepisy zawierają szereg unormowań, które w określony sposób limitują możliwość zaliczania przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą m.in. w zakresie długoterminowego wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych i furgonetek oraz wynajmu i dzierżawy maszyn i urządzeń budowlanych. Współdziała Pan w ramach grupy podmiotów pod wspólną marką, które to firmy są niezależne od siebie, niekonkurujące bezpośrednio, charakteryzujące się różnymi formami własności i strukturami. Planuje Pan zamówić w ramach leasingu operacyjnego 10 samochodów osobowych o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 ton. Wartość netto tych samochodów przekroczy kwotę 150 000 zł. Wszystkie te samochody zostaną przeznaczone na najem długoterminowy firmom działającym pod wspólną marką i zostaną przekazane im do używania i korzystania.

Pana wątpliwości dotyczą ustalenia stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie powyższych przepisów oraz opisu zdarzenia przyszłego stwierdzam, że, co do zasady, może Pan zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki ponoszone z tytułu leasingu operacyjnego samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, które będą dalej wynajmowane firmom działającym pod wspólną marką. Nie sposób jednak zgodzić się z Pana twierdzeniem, że nie powinien Pan stosować ograniczenia w rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do opłat leasingowych (opłaty wstępnej oraz rat leasingowych) dotyczących samochodów o wartości przekraczającej 150 000 zł, które są przez Pana dalej wynajmowane w ramach działalności gospodarczej.

Ww. wydatki nie mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych w pełnej wysokości, ponieważ – jak już wskazałem powyżej – zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 tej ustawy, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Z omawianego przepisu jednoznacznie wynika, że tylko w przypadku, gdy wartość samochodu osobowego, będącego przedmiotem umowy, nie przekroczy 150 000 zł, to nie ma zastosowania ograniczenie wynikające z tego przepisu. Jeśli natomiast limit ten zostanie przekroczony, to należy bezwzględnie zastosować ograniczenie wynikające z tego przepisu.

Zawarcie umowy leasingu, czy najmu, których przedmiotem jest samochód osobowy (samochody osobowe) o wartości przekraczającej 150 000 zł, skutkuje tym, że ww. wydatki nie są kosztem podatkowym w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego, będącego przedmiotem tych umów.

Zwracam uwagę, że ustawodawca nie przewidział żadnych przepisów szczególnych, które wyłączałyby stosowanie art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla pewnych grup podatników, jak to ma miejsce w związku z art. 23 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy i art. 23 ust. 5b tej ustawy.

Zgodnie z art. 23 ust. 5b analizowanej ustawy – art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który dotyczy ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia samochodów osobowych nie stosuje się w przypadku, gdy samochód ten został oddany przez podatnika do odpłatnego używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, a oddawanie w odpłatne używanie na podstawie takiej umowy stanowi przedmiot działalności podatnika.

Literalna wykładnia tego przepisu, która nie budzi żadnych wątpliwości, wskazuje jedynie na art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie ma podstaw, aby zastosować go także do ograniczenia wynikającego z art. 23 ust. 1 pkt 47a tej ustawy dotyczącego kosztów ponoszonych z tytułu umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Tym samym w przypadku umowy leasingu, o której mowa w art. 23b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także w przypadku umowy najmu samochodu osobowego, którego wartość będzie przekraczać 150 000 zł znajdzie zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od przedmiotu prowadzonej przez podatnika działalności.

Wobec tego nie mogę się z Panem zgodzić, że nie powinien Pan stosować ograniczenia w rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do wydatków związanych z leasingowanymi samochodami, tj. opłaty wstępnej oraz raty leasingowej dotyczących samochodów dalej przez Pana wynajmowanych o wartości przekraczającej 150 000 zł.

Podsumowanie: nie postąpi Pan prawidłowo, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów 100% wydatków związanych z leasingowanymi samochodami osobowymi (tj. opłaty wstępnej i raty leasingowej), które to samochody następnie przekaże Pan spółkom działającym pod wspólną marką do odpłatnego korzystania na podstawie podpisanych umów najmu długoterminowego, ponieważ w Pana sytuacji ma zastosowanie ograniczenie w zaliczaniu tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).