Interpretacja indywidualna z dnia 17 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.607.2024.1.AK

Brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: (…).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca – (…) Nadleśnictwo (…) (dalej „Nadleśnictwo”), zgodnie z art. 32 ust. 1 i 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 530 ze zm.) – dalej „ustawa o lasach”, jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, wchodzącą w skład Lasów Państwowych, reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 3 ustawy o lasach, Lasy Państwowe w ramach sprawowanego zarządu majątkiem Skarbu Państwa prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość.

Zgodnie z (…), Nadleśnictwo jest jednostką organizacyjną Lasów Państwowych, stanowiącą aparat wykonawczy Lasów Państwowych m.in. inicjuje, organizuje oraz realizuje przedsięwzięcia na rzecz ochrony lasów, racjonalnej gospodarki leśnej i rozwoju leśnictwa.

W myśl przepisów art. 8 ustawy, o lasach gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad: powszechnej ochrony lasów, trwałości utrzymania lasów, ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów, powiększania zasobów leśnych.

Elementem powszechnej ochrony lasów jest ochrona przyrody, w tym ochrona siedlisk i ochrona gatunkowa roślin i zwierząt. W związku z tym, przy prowadzeniu gospodarki leśnej Lasy Państwowe obowiązane są do stosowania przepisów związanych z ochroną przyrody, a określonych w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1336).

Zgodnie z art. 7 ustawy o Lasach PGL Lasy Państwowe prowadzi trwale zrównoważoną gospodarkę leśną. Tereny zarządzane przez PGL LP obejmują obszary o wyjątkowych walorach przyrodniczych, w tym obszary należące do sieci Natura 2000 i rezerwaty przyrody.

W związku z tym, że ustawa o ochronie przyrody nakłada na jednostki Lasów Państwowych obowiązki związane z ochroną przyrody, PGL LP we współpracy z (...) wystąpiło z wnioskiem o dofinansowanie projektu pn.: (…), który będzie współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach programu (…). Będzie to projekt ogólnopolski, realizowany na terenie (…).

Projekt będzie kontynuacją przedsięwzięcia realizowanego w latach 2017-2023, czyli (...). Główną oś projektu będą stanowiły działania ochronne na rzecz gatunków i siedlisk na obszarach (...).

Realizowane będą zadania ochronne wynikające z dokumentów: planów ochrony, planów zadań ochronnych oraz dokumentów równoważnych, takich jak plany urządzenia lasu spełniających ustawowe wymogi (...). Wyżej wymienione realizowane w ramach projektu działania dotyczące ochrony gatunków i siedlisk, nie będą miały związku z prowadzoną przez jednostki organizacyjne PGL LP działalnością gospodarczą.

Głównym przedmiotem projektu jest ochrona siedlisk oraz gatunków (…). W ramach projektu przewidziano również nieodpłatne dla uczestników elementy edukacyjne w zakresie podnoszenia świadomości ekologicznej społeczeństwa. Działania o charakterze edukacyjnym oraz upowszechniającym zostaną skierowane do następujących grup docelowych:

-podmioty zaangażowane w ochronę przyrody – przedstawiciele administracji rządowej (GDOŚ, RDOŚ) oraz samorządowej, decydenci odpowiedzialni za ochronę przyrody i planowanie przestrzenne – dzięki realizowanemu projektowi otrzymają aktualne informacje dotyczące siedlisk oraz gatunków, co będzie istotne w procesie wydawania decyzji administracyjnych, w tym środowiskowych,

-pracownicy PGL LP, parków narodowych, uczelni wyższych, instytutów badawczych, ekologiczne organizacje pozarządowe – dzięki projektowi będą mogli podnieść swoje kompetencje, poszerzyć wiedzę i skorzystać z wypracowanych doświadczeń, wyniki prowadzonych prac mogą stanowić podstawę lub materiał wyjściowy do dalszych badań, publikacji itp.,

-ogół społeczeństwa (w szczególności społeczeństwa lokalne z terenów, na których realizowany będzie projekt) – elementy krajobrazu i przyrody mają duże znaczenie w kształtowaniu tożsamości lokalnej zamieszkującej dany teren i korzystającej z jego zasobów (rekreacja, turystyka, prawidłowo funkcjonujące ekosystemy).

Realizowane działania edukacyjne będą związane z działalnością dotyczącą ochrony gatunków i siedlisk, nie będą miały związku z prowadzoną przez jednostki organizacyjne PGL LP działalnością gospodarczą.

W przedmiotowym Projekcie Nadleśnictwo pełni rolę podmiotu upoważnionego do ponoszenia wydatków i będzie bezpośrednio zawierało umowy z wykonawcami prac w terenie.

Do głównych zadań Nadleśnictwa będą należały zadania ochronne na rzecz (…)

Nadleśnictwo jest zarejestrowane jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w myśl art.15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Obok wykonywania działalności statutowej wynikającej z ustawy o lasach, uzyskuje dochody niezwiązane z działalnością statutową, od których nalicza i płaci podatek należny VAT, tj. dochody ze sprzedaży drewna, nasion, dochody z najmu obiektów na cele mieszkaniowe (zw. z VAT), dochody z najmu, dzierżaw (opodatkowane stawką 23%), dochody ze sprzedaży towarów i usług nabytych przez podatnika na rzecz osób trzecich itp. usługi telekomunikacyjne (opodatkowane stawką 23% VAT) itp., które to nie mają związku z realizacją projektu.

Przy realizacji zadań związanych z Projektem pn.: (…), Nadleśnictwo nie będzie odliczać podatku VAT od dokonywanych zakupów.

Podatek ten nie będzie podlegać zwrotowi, gdyż w tym wypadku nie zachodzi powiązanie z czynnościami/obrotem opodatkowanym. Realizacja projektu nie przyniesie w przyszłości Nadleśnictwu dochodów.

Jednocześnie informują Państwo, że w analogicznej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną na rzecz (…) projekt pn.: (…).

Pytanie

Czy Nadleśnictwo przystępując do projektu pn.: (…) ma prawo, biorąc pod uwagę zakładane cele, którym ma służyć projekt, do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych w przyszłości fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, stosownie do treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) dalej „ustawa o VAT” w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy).

Przy czym, stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik od towarów i usług, jeśli nabyte towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

-wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),

-wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Wskazać należy, że system odliczeń wynikający z przepisów zarówno dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej dyrektywą VAT – jak i ustawy o VAT ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT, przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – zwanego dalej TSUE – w sprawach: C-268/83, C-408/98).

Dokonując wykładni art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, w zgodzie z przepisami dyrektywy VAT, należy zauważyć, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie: C-29/08). Zatem istnienie prawa do odliczenia ustalane jest na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Jeżeli nie ma to miejsca, należy zbadać, czy wydatki poczynione celem nabycia towarów lub usług powodujących naliczenie podatku należą do wydatków ogólnych, związanych z całością opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika. Prawo do odliczenia dotyczy całego podatku VAT, obciążającego wydatki podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile wszystkie czynności tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane (por. wyrok TSUE w sprawie: C-465/03).

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Są nimi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym dostawa towarów została zdefiniowana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy), natomiast świadczenie usług jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy). Należy zauważyć, że powyższe czynności podlegają opodatkowaniu, jeżeli są wykonywane przez podatnika, podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 (art. 15), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W zakresie zadań realizowanych przez Nadleśnictwo w ramach przedmiotowego projektu Nadleśnictwo nie będzie świadczyło na niczyją rzecz usług opodatkowanych, a działalność ta nie przyniesie dochodów. Cele projektu mają charakter działalności stanowiącej dobro publiczne (ochrona przyrody).

Wobec powyższego, zdaniem Nadleśnictwa jako Wnioskodawcy, prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu pn.: (…) nie przysługuje.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonują Państwo zarówno działalność statutową wynikającą z ustawy o lasach, jak i działalność opodatkowaną VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: (…).

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie wystąpi.

We wniosku wskazali Państwo, że główną oś projektu będą stanowiły działania ochronne na rzecz gatunków i siedlisk na obszarach (...). Realizowane będą zadania ochronne wynikające z dokumentów: planów ochrony, planów zadań ochronnych oraz dokumentów równoważnych, takich jak plany urządzenia lasu spełniających ustawowe wymogi (...). Realizowane w ramach projektu działania dotyczące ochrony gatunków i siedlisk, nie będą miały związku z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą.

Ponadto – jak Państwo wskazali – obok wykonywania działalności statutowej wynikającej z ustawy o lasach, uzyskują Państwo dochody niezwiązane z działalnością statutową, od których naliczają i płacą podatek należny VAT, tj. dochody ze sprzedaży drewna, nasion, dochody z najmu obiektów na cele mieszkaniowe (zw. z VAT), dochody z najmu, dzierżaw (opodatkowane stawką 23%), dochody ze sprzedaży towarów i usług nabytych przez podatnika na rzecz osób trzecich itp. usługi telekomunikacyjne (opodatkowane stawką 23% VAT) itp., które to nie mają związku z realizacją projektu.

W konsekwencji, nie zostanie spełniona podstawowa pozytywna przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem, nie będzie przysługiwać Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: (…).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzam, że nie będą mieli Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: (…), ponieważ efekty projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).