Interpretacja indywidualna z dnia 10 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4014.390.2024.2.JKU

Skutki podatkowe podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie wkładów niepieniężnych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładów niepieniężnych do spółki. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – w pismach z 1 oraz 8 października 2024 r. (wpływ odpowiednio 7 oraz 8 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej jako: Spółka).

Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. (…). Udziałowcami Spółki są (…) oraz jednostki samorządu terytorialnego.

Wspólnicy wnosili oraz planują wnosić w przyszłości wkłady niepieniężne, w szczególności w postaci nieruchomości stanowiących grunty, na których Spółka będzie realizowała inwestycje budowlane.

Wkłady niepieniężne, w przypadku braku przesłanek do zastosowania zwolnienia, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towarów.

Pytanie

Czy w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, który zostanie pokryty wkładem niepieniężnym, którego wniesienie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie stanowi czynności zwolnionej z podatku od towarów i usług), po stronie Spółki powstaje obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, który zostanie pokryty wkładem niepieniężnym, którego wniesienie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie stanowi czynności zwolnionej z podatku od towarów i usług), po stronie Spółki nie powstaje obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki kapitałowej, za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Jest to czynność opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a)w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

b)jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

-umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

-umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zgodnie z treścią tego przepisu, w aktualnym brzmieniu, nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, nawet wówczas, gdy z tytułu czynności – umowy spółki (lub jej zmiany) czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron jest z tego podatku zwolniona.

Podkreślić jednakże należy, że w wyniku uchwały NSA z 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12 utrwaliła się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo spółki kapitałowej lub jego zorganizowana część), dochodziło do wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie, w jakim wniesienie do spółki aportu podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albo było zwolnione od podatku od towarów i usług.

Na skutek późniejszych zmian w 2007 i 2010 roku, wyeliminowano z katalogu wyłączeń aporty zwolnione z podatku od towarów i usług oraz aporty objęte podatkiem od towarów i usług.

Zmiana ta była niezgodna z tzw. klauzulą stand still. Zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE, państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 roku naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać. Zgodnie jednak z art. 7 ust. 2 Dyrektywy, jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 roku państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić.

Państwa zdaniem, niezgodność ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z Dyrektywą upoważnia do zastosowania bezpośredniego Dyrektywy 2008/7/WE. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 roku czynności polegające na wniesieniu wkładu niepieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy przy zmianie umowy spółki podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie ówczesnego art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który to przepis przewidywał wyłączenie od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych transakcji, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub była z niego zwolniona.

Jednocześnie, zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy od towarów i usług, wkłady niepieniężne wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego były zwolnione od podatku od towarów i usług. Tym samym istniało wyłączenie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki jeżeli w związku ze zmianą wnoszony był wkład niepieniężny.

Podsumowując, Państwa zdaniem, w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, który zostanie pokryty wkładem niepieniężnym, którego wniesienie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie stanowi czynności zwolnionej z podatku od towarów i usług), po Państwa stronie nie powstaje obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołali Państwo orzeczenia NSA oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 295) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Jednocześnie w myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy:

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy:

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy:

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Taką samą stawkę stosuje się przy zmianach umowy spółki.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ww. ustawy:

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że wspólnicy Spółki wnosili oraz planują wnosić w przyszłości wkłady niepieniężne, w szczególności w postaci nieruchomości stanowiących grunty, na których Spółka będzie realizowała inwestycje budowlane. Wkłady niepieniężne, w przypadku braku przesłanek do zastosowania zwolnienia, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towarów.

Mają Państwo wątpliwości czy zmiana umowy Spółki w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu), którego wniesienie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie stanowi czynności zwolnionej z podatku od towarów i usług) powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z ust. 3 pkt 2 tego artykułu, należy stwierdzić, że wniesienie aportu, z którym wiąże się podwyższenie kapitału zakładowego stanowi zmianę umowy spółki. Oznacza to, że ww. czynność co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Niemniej należy zwrócić uwagę na wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarte w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym na to czy wniesienie tego aportu wywoła skutki podatkowe (i jakie) na gruncie podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego powyżej przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika bowiem, że nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne (inne niż umowa spółki i jej zmiany) w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub gdy przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona z tego podatku (z wyjątkami określonymi w tym przepisie).

Zgodnie z treścią cyt. przepisu, w aktualnym brzmieniu, nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, nawet wówczas, gdy z tytułu czynności – umowy spółki (lub jej zmiany) czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron jest z tego podatku zwolniona.

Podkreślić jednakże należy, że w wyniku uchwały NSA z 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12 utrwaliła się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo spółki kapitałowej lub jego zorganizowana część), dochodziło do wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie, w jakim wniesienie do spółki aportu podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albo było zwolnione od podatku od towarów i usług.

1 stycznia 2007 r. doprecyzowano przepisy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, aby wyłączenie od podatku od czynności cywilnoprawnych nie obejmowało umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem aportu zwolnionego od podatku od towarów i usług. Następnie, 22 kwietnia 2010 r., w wyniku kolejnej nowelizacji tegoż przepisu, wyeliminowano z katalogu wyłączeń od podatku od czynności cywilnoprawnych także umowy spółki i jej zmiany związane z wniesieniem aportu objętego podatkiem od towarów i usług.

To oznacza, że zgodnie z aktualnym literalnym brzmieniem analizowanego przepisu, bez względu na skutki podatkowe w podatku od towarów i usług, czynności dotyczące umowy spółki lub jej zmiany podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Jednakże, w analizowanej sytuacji ma zastosowanie tzw. zasada stand still. W świetle tej zasady, wynikającej z dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzedzającej ją dyrektywy Rady 69/335/EWG, a także z orzecznictwa TSUE, istnieje zakaz opodatkowania przez państwo członkowskie czynności gromadzenia kapitału w spółkach kapitałowych, która była objęta podatkiem kapitałowym w dniu 1 lipca 1984 r., a następnie kiedykolwiek czynność ta została zwolniona (wyłączona) od tego podatku.

Znalazło to wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA: z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12; z 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2546/12; z 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2473/12; z 23 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2643/12; z 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 126/13; z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1276/13; z 1 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1892/13 oraz z 17 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2387/13.

Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że jeżeli zmiana umowy spółki kapitałowej związana jest z wniesieniem aportu objętego opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (czyli z tytułu danej czynności jedna ze stron podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona) – to ma miejsce wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

A zatem, skoro transakcja wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – jak wynika z przedstawionego zdarzenia – będzie odpowiednio opodatkowana podatkiem od towarów i usług − powyższa czynność będzie – w świetle zasady stand still – wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zatem, na Państwu jako spółce, której kapitał zostanie podwyższony poprzez wniesienie wkładu w szczególności w postaci nieruchomości nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.