Interpretacja indywidualna z dnia 4 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4014.373.2024.4.JS

Wniesienie zespołu składników materialnych i niematerialnych do spółki kapitałowej, traktowane na gruncie analizowanej ustawy jako zmiana umowy spółki, nie będzie podlegało opodatkowaniu PCC; będzie wyłączone z opodatkowania PCC.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

24 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 23 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – w piśmie z 30 września 2024 r. (wpływ 30 września 2024 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

X. S.A. (dalej: Spółka)

NIP: (…)

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Y. Sp. z o.o. (dalej: Spółka zależna)

NIP: (…)

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka – Zainteresowany będący stroną postępowania – jest spółką akcyjną notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych, będącą polskim rezydentem podatkowym. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ogólny opis działalności Spółki

Spółka jest jednym z największych w Polsce podmiotów działających w branży (…) i częścią międzynarodowej grupy kapitałowej, która na europejskim rynku należy do (...) w swojej dziedzinie. Na ofertę Spółki składają się: systemy (…), (…) i (…), systemy (…) oraz (…).

Świadcząc kompleksowe usługi, Spółka ściśle współpracuje z projektantami i wykonawcami budynków, oferując pomoc w doborze i projektowaniu systemów (…), produkując (…), które wchodzą w skład tych systemów, dostarczając je na budowę wraz z (…) oraz (…).

Większość asortymentu Spółki jest wytwarzana na indywidualne zamówienie klienta, który ma możliwość określenia pożądanych parametrów produktu z zachowaniem standardów bezpieczeństwa i wymagań wynikających z przepisów prawa.

Rodzaje działalności prowadzonych w ramach Spółki

W Spółce prowadzone są następujące rodzaje działalności:

1)działalność polegająca na produkcji i sprzedaży (…) (dalej jako: „DZK”), która obejmuje doradztwo, projektowanie, pozyskiwanie klientów, ofertowanie, produkcję, sprzedaż produktów i usług oraz obsługę posprzedażową dotyczącą tych systemów;

2)działalność polegająca na produkcji i sprzedaży kompleksowych systemów (…) (dalej jako: „DOG”), która obejmuje doradztwo, projektowanie, pozyskiwanie klientów, ofertowanie, produkcję, sprzedaż produktów i usług, montaż, serwis oraz obsługę posprzedażową dotyczącą tych systemów;

3)działalność polegająca na produkcji i sprzedaży kompleksowych systemów (…) (dalej jako: „DWP”), która obejmuje doradztwo, projektowanie, pozyskiwanie klientów, ofertowanie, produkcję, sprzedaż produktów i usług, montaż, serwis oraz obsługę posprzedażową dotyczącą tych systemów;

4)pozostałe działalności.

Przedmiotem wniosku jest przeniesienie działalności prowadzonej przez DOG i DWP, niemniej – jak Państwo wskazali we wniosku – transakcja (szczegółowo opisana i zdefiniowana w dalszej części wniosku) jest częścią większej reorganizacji działalności Grupy, jako że Spółka planuje przenieść do innego podmiotu także Dział (…). Przeniesienie tego Działu będzie jednak przedmiotem odrębnego wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej.

Działalności wskazane w pkt 1-3 powyżej są identyfikowalne dla celów wewnętrznego zarządzania Spółki oraz funkcjonują równolegle i niezależnie w ramach wewnętrznej organizacji Spółki. Działy wymienione w pkt 1-3 (dalej łącznie jako: „Działy”) zostały formalnie wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Spółki na mocy uchwały zarządu z (…) 2024 r., powziętej z uwagi na faktyczną odrębność istniejącą w ramach przedsiębiorstwa Spółki oraz chęć dalszego niezależnego rozwoju tych działalności. Konieczność zracjonalizowania działalności Spółki poprzez formalnoprawne potwierdzenie ich wyodrębnienia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółki wymagała podjęcia ww. uchwały.

Wyodrębnienie to rozumiane jest jako faktyczna odrębność istniejąca w ramach przedsiębiorstwa Spółki, a każdy z Działów wypełnia swoje zadania poprzez przypisany do niego personel, aktywa i pasywa, zobowiązania i należności oraz prawa i obowiązki. Funkcje, szczegóły organizacji Działu, przypisanych mu zadań, czynności i zasobów zostały szczegółowo opisane w uchwale zarządu Spółki. W szczególności, w przedmiotowym dokumencie przypisane do danego Działu zostały: lokalizacja, wewnętrzna, hierarchiczna i organizacyjna struktura, zadania, kierownik odpowiedzialny za bieżące zarządzanie działalnością, środki trwałe, prawa do nieruchomości, prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę czy aktywa i pasywa z nim związane.

Gospodarczym celem wyodrębnienia w ramach przedsiębiorstwa Działów było wprowadzenie uporządkowanej struktury organizacyjnej z wyodrębnionym niezależnym profilem działalności.

Wyodrębnienie Działów pozwala na zbudowanie bardziej przejrzystej i efektywniejszej biznesowo struktury zarządczej. Ponadto, intencją Spółki jest rozwijanie wspomnianych działalności w sposób niezależny, co zostanie opisane w dalszej części wniosku.

Dodatkowo, wyodrębnienie Działów służy planom Spółki na dokonanie w przyszłości sprzedaży DOG i DWP do podmiotu zewnętrznego. Z tego też względu, Spółka planuje najpierw wniesienie Działów do Spółki Zależnej, zaś w dalszej kolejności sprzedaż udziałów Spółki Zależnej do podmiotu spoza grupy Z.

Do każdego Działu przypisane zostały niezależne (od pozostałych działalności) budżet i cele biznesowe.

Każdy Dział funkcjonuje również w oparciu o przypisane do niego aktywa i pasywa oraz zobowiązania i należności. W szczególności, na potrzeby rachunkowości zarządczej Spółka przygotowuje rachunek zysków i strat odrębny dla DOG oraz DWP oraz jest w stanie przygotować (i przygotuje go na moment transakcji opisanej w dalszej części wniosku) bilans odrębnie dla tych działów. To oznacza, że w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa Spółka identyfikuje przychody i koszty oraz aktywa i pasywa związane z tą działalnością, w tym m.in. zobowiązania pracownicze. Księgi Spółki umożliwiają identyfikację aktywów oraz pasywów każdego z Działów, jak również przychodów i kosztów z nimi związanych.

Natomiast w zakresie tych elementów rachunku zysków i strat oraz bilansu, których nie da się jednoznacznie przypisać do danego Działu, tj. tam, gdzie alokacja na poszczególne jednostki biznesowe Spółki nie jest bezpośrednio możliwa (przykładowo, w zakresie obsługi administracyjnej), Spółka ma możliwość zastosowania uzasadnionego biznesowo klucza alokacji.

Świadczy to o tym, że każdy Dział, w tym DOG i DWP, w ramach Spółki cechuje się uporządkowaną strukturą organizacyjną oraz niezależnym profilem działalności, pomimo tego, że nie stanowi jednostki organizacyjnej, posiadającej podmiotowość prawną (a w szczególności nie stanowią oddziału, filii, czy zakładu).

DOG

Do zadań DOG należy przede wszystkim:

a)zarządzanie, produkcja i sprzedaż elementów (…);

b)wykonywanie i nadzorowanie realizacji umów z dostawcami i klientami DOG;

c)planowanie, kontrolowanie i realizowanie zadań DOG;

d)nadzór nad wydatkowaniem środków pieniężnych dotyczących powyższych zadań.

Działalność DOG, w szerokim zakresie, obejmuje w szczególności:

a)doradztwo,

b)projektowanie,

c)pozyskiwanie klientów,

d)ofertowanie,

e)produkcję,

f)sprzedaż produktów (wyrobów) i usług,

g)montaż,

h)serwis,

i)obsługę posprzedażową w zakresie kompleksowej instalacji (…) i (…).

W celu umożliwienia DOG właściwego i efektywnego wykonywania jego funkcji, wskazanych powyżej oraz prawidłowego uwzględnienia DOG w strukturze przedsiębiorstwa Spółki, do DOG zostały przypisane stosowne zasoby oraz zadania, oraz zobowiązania i należności, a także odpowiedzialność za obsługę, rozliczanie i rozpoznawanie stosownych należności i zobowiązań (w tym w zakresie uwzględniania ich w księgach oraz innych dokumentach finansowych), a w szczególności:

a)kilkuset pracowników organizacyjnie i funkcjonalnie związanych z działaniami wykonywanymi przez DOG oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników, w tym m.in. kwestie związane z benefitami pracowniczymi takimi jak prywatna opieka zdrowotna, ubezpieczenie na życie czy platforma kafeteryjna;

b)środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne – które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez DOG, w tym w szczególności m.in. środki trwałe związane z fabryką w A. (grunty, budynek fabryki, maszyny, place, instalacja fotowoltaiczna), wartości niematerialne i prawne związane z produktami oraz projektami badawczo-rozwojowymi (patenty, certyfikaty, dopuszczenia, oceny techniczne), zapasy materiałów, towarów i wyrobów w fabryce w A., baza klientów związanych z działalnością DOG;

c)prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę, które są funkcjonalnie związane z działalnością DOG, w tym m.in. umowy z klientami, umowy na dostawy materiałów, umowy na dostawy mediów, umowy z podwykonawcami (ekipy montażowe), umowy z agencjami pracy tymczasowej, umowy najmu długoterminowego w zakresie floty samochodów służbowych;

d)należności handlowe;

e)prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami towarów i usług oraz odbiorcami, funkcjonalnie związane z działalnością DOG;

f)pasywa, obejmujące w szczególności zobowiązania związane z działalnością przypisaną DOG, w tym m.in. zobowiązania pracownicze oraz zobowiązania względem współpracowników.

DWP

Do zadań DWP należy przede wszystkim:

a)zarządzanie, produkcja i sprzedaż urządzeń oraz systemów (…),

b)wykonywanie i nadzorowanie realizacji umów z dostawcami i klientami DWP,

c)planowanie, kontrolowanie i realizowanie zadań DWP,

d)nadzór nad wydatkowaniem środków pieniężnych dotyczących powyższych zadań.

Działalność DWP, w szerokim zakresie, obejmuje w szczególności:

a)doradztwo,

b)projektowanie,

c)pozyskiwanie Klientów,

d)ofertowanie,

e)produkcję,

f)sprzedaż produktów (wyrobów) i usług,

g)montaż,

h)serwis

i)obsługę posprzedażową

j)w zakresie kompleksowych instalacji/systemów (…).

W celu umożliwienia DWP właściwego i efektywnego wykonywania jego funkcji, wskazanych powyżej oraz prawidłowego uwzględnienia DWP w strukturze przedsiębiorstwa Spółki, do DWP zostały przypisane stosowne zasoby oraz zadania, oraz zobowiązania i należności, a także odpowiedzialność za obsługę, rozliczanie i rozpoznawanie stosownych należności i zobowiązań (w tym w zakresie uwzględniania ich w księgach oraz innych dokumentach finansowych), a w szczególności:

a)kilkudziesięciu pracowników organizacyjnie i funkcjonalnie związanych z działaniami wykonywanymi przez DWP oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników, w tym m.in. kwestie związane z benefitami pracowniczymi takimi jak prywatna opieka zdrowotna, ubezpieczenie na życie czy platforma kafeteryjna;

b)środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne – które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez DWP, w tym w szczególności m.in. produkcyjne środki trwałe w fabryce w A. (maszyny), wartości niematerialne i prawne związane z produktami oraz projektami badawczo-rozwojowymi (patenty, certyfikaty, dopuszczenia, oceny techniczne), zapasy materiałów, towarów i wyrobów w fabryce w A., baza klientów związanych z działalnością DWP;

c)prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę, które są funkcjonalnie związane z działalnością DWP, w tym m.in. umowy z klientami, umowy na dostawy materiałów, umowy na dostawy mediów, umowy z podwykonawcami (ekipy montażowe), umowy z agencjami pracy tymczasowej, umowy najmu długoterminowego w zakresie floty samochodów służbowych;

d)należności handlowe;

e)prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami towarów i usług oraz odbiorcami, funkcjonalnie związane z działalnością DWP;

f)pasywa, obejmujące w szczególności zobowiązania związane z działalnością przypisaną DWP, w tym m.in. zobowiązania pracownicze oraz zobowiązania względem współpracowników.

W zakresie użytkowania przestrzeni przemysłowej, DWP korzysta z zakładu produkcyjnego w A., który wspólnie wykorzystuje wraz z DOG.

DOG oraz DWP mieszczą się bowiem wspólnie w jednym zakładzie produkcyjnym w A.. Niemniej, dzielą one między sobą jedynie niewielką część zasobów związanych z procesem produkcyjnym (przede wszystkim związanych z obróbką plastyczną blach oraz opakowaniami), a zdecydowana większość procesu produkcyjnego w ramach tych Działów jest oddzielna i niezależna od siebie. Działy te posiadają także oddzielne struktury organizacyjne.

Spółka rozważa przeniesienie DWP do nowej hali produkcyjnej, podczas gdy DOG kontynuowałoby swoją działalność w dotychczasowym zakładzie w A.. Niemniej, na dzień składania wniosku o wydanie interpretacji nie doszło do realizacji tych planów i nie jest pewne, czy i kiedy zostaną one zrealizowane. W każdym razie w ramach transakcji opisanej i zdefiniowanej poniżej dojdzie do przeniesienia na Spółkę Zależną również pozwolenia na budowę nowej hali.

Opis planowanej transakcji i jej motywy

Ze względu na rozwój grupy kapitałowej Z. i chęć niezależnego dalszego rozwijania wyodrębnionych działalności, w tym DOG i DWP, a także planowaną sprzedaż tych działalności, rozważane jest przeniesienie działalności prowadzonej przez Działy do oddzielnych podmiotów.

W ramach transakcji, na Spółkę Zależną zostaną przeniesione wymienione powyżej składniki majątku Spółki przypisane na moment Transakcji do DOG i DWP.

Planowana transakcja ma polegać na dokonaniu aportu (dalej: „Aport” lub „Transakcja”) działalności prowadzonej przez DOG i DWP do nowo utworzonej spółki kapitałowej w zamian za jej udziały. Spółka Zależna ma formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i zarządem na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka Zależna jest i w momencie dokonania Transakcji będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jedynym udziałowcem w Spółce Zależnej jest Zainteresowany będący stroną postępowania (Spółka).

Składniki materialne i niematerialne przypisane do DOG i DWP będą stanowiły przedmiot Aportu, umożliwiając tym samym kontynuację ich działalności gospodarczej w Spółce Zależnej w takim samym zakresie, w jakim była ona prowadzona przez Spółkę. Po dokonaniu Transakcji, Spółka Zależna skoncentruje się na prowadzeniu i rozwijaniu wniesionych do niej DOG i DWP. Spółka Zależna będzie kontynuować działalność operacyjną w zakresie, w jakim działalność ta jest i będzie prowadzona przez DOG i DWP do momentu Aportu, zasadniczo w oparciu o te same zasoby ludzkie i majątkowe. Kontynuowanie działalności w niezmienionym charakterze nie wymaga od Spółki Zależnej podejmowania istotnych aktywności faktycznych lub prawnych czy zawierania umów istotnych dla tej działalności. Ewentualne podejmowane czynności będą miały charakter wspierający, ale niekluczowy dla funkcjonowania tych wydzielonych działalności jako odrębne i niezależne. Nie jest planowane, aby Spółka Zależna dokonywała modyfikacji w przedmiocie czy zakresie przejmowanej działalności, chyba że będzie to wymagane przepisami prawa, będzie wynikać z obowiązujących Spółkę umów lub będzie w przyszłości wynikiem dostosowania się do zmieniającego się otoczenia biznesowego i ekonomicznego.

W przypadku tych elementów, których nie da się jednoznacznie przypisać do DOG i DWP, planowane jest ich użytkowanie przez DOG i DPW na podstawie udzielonej na ich rzecz sublicencji, umowy podnajmu lub wydatki z tego tytułu mogą być refakturowane na DOG i DWP przez Spółkę bądź inne Działy czy spółki. W szczególności, sytuacja taka może wystąpić w odniesieniu do części infrastruktury teleinformatycznej, takiej jak m.in. serwery czy licencje na programy komputerowe/część sprzętu teleinformatycznego znajdująca się w siedzibie Spółki, które będą wspólnie użytkowane zarówno przez Spółkę, Spółkę Zależną, jak również inne podmioty z grupy Z. Natomiast sprzęt informatyczny, który wykorzystywany jest w fabryce w A. w całości zostanie przeniesiony na Spółkę Zależną w ramach Transakcji.

Podobnie – Spółka wystawia wiele gwarancji zabezpieczenia kontraktów. Gwarancje te dotyczą poszczególnych Działów. Wszystkie wystawione gwarancje pozostaną w Spółce, zaś koszty związane z gwarancjami dla DOG lub DWP będą refakturowane na Spółkę Zależną, która kontynuować będzie działalność prowadzoną dotychczas przez DOG oraz przez DWP. Takie rozwiązanie wynika z faktu, iż przeniesienie tych umów byłoby niezwykle skomplikowane, gdyż kontrakty przypisane do poszczególnych Działów (w tym DOG/DWP) zabezpieczone są hipoteką, ustanowioną na nieruchomości, która pozostanie w Spółce. Co równie istotne, nie jest możliwa wymiana z kontrahentami bezwarunkowych, długoterminowych gwarancji wystawionych przez Spółkę na gwarancje wydane przez Spółkę Zależną.

W zakresie zawartych umów z klientami związanych z działalnością DOG i DWP, celem Zainteresowanych jest przeniesienie w ramach Aportu wszystkich umów na Spółkę Zależną. Niemniej, nie można wykluczyć sytuacji, w której przeniesienie niektórych umów będzie niemożliwe/znacznie utrudnione na moment Aportu (z uwagi na to, że np. kontrahent nie wyrazi zgody na przeniesienie umowy na inny podmiot). Wówczas to Spółka Zależna będzie faktycznie wykonywać tę umowę posługując się zasobami, w które zostanie wyposażona w ramach Transakcji, natomiast Spółka nieposiadając zasobów do realizacji takiej umowy, pozostanie tylko formalnie stroną umowy z kontrahentem, wobec czego nastąpi odpowiednie rozliczenie (na zasadzie refaktury) ze Spółką Zależną.

Spółka Zależna przejmie także w ramach Transakcji umowy najmu powierzchni biurowej znajdującej się w B., C., D. oraz E.. Należy również podkreślić, że elementy bezpośrednio związane jedynie z DOG bądź DWP lub jego pracownikami zostaną do nich odpowiednio przypisane.

Spółka Zależna przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład DOG i DWP w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki.

W celu zapewnienia finansowania Spółce Zależnej, planowane jest również zawarcie wielostronnej umowy kredytu ze wspólnymi limitami i zabezpieczeniami dla poszczególnych spółek wchodzących w skład grupy Z., gdzie rolę podmiotu wiodącego pełnić będzie Spółka. Ponadto, planowane jest, aby Spółka Zależna była częścią grupowego systemu zarządzania płynnością finansową (cashpooling).

Na moment Transakcji, Spółka Zależna będzie posiadała środki pozwalające jej na bieżące funkcjonowanie, przy czym możliwe jest, że będą one pochodziły z udzielonej wcześniej linii kredytowej lub środki pieniężne zostaną przeniesione na Spółkę Zależną w ramach Transakcji.

W ramach transakcji planowane jest przejęcie pracowników organizacyjnie i funkcjonalnie związanych z DOG i DWP w trybie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy. Ponadto, wraz z pracownikami, przeniesione zostaną wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące ww. pracowników, w tym m.in. kwestie związane z korzyściami pracowniczymi, takimi jak prywatna opieka zdrowotna czy ubezpieczenie na życie.

Wskazali Państwo, że przeprowadzenie Aportu w ramach opisywanej Transakcji ma na celu zwiększenie efektywności biznesowej grupy Z. poprzez przeniesienie działalności w zakresie (…) oraz systemów (…) do odrębnego wyspecjalizowanego podmiotu – Spółki Zależnej.

Powyższe zwiększenie efektywności podyktowane jest planami Spółki na dokonanie w przyszłości sprzedaży DOG i DWP do podmiotu zewnętrznego. Odpowiednie oddzielenie DOG i DWP i dokonanie Aportu do Spółki Zależnej zwiększy elastyczność decyzji oraz pozwoli na bardziej efektywne przeprowadzenie procesu sprzedaży. Z tego względu, Spółka zdecydowała także o przeniesieniu tych dwóch Działów do jednej Spółki Zależnej.

Dodatkowo, jak wskazano powyżej, przedmiotowa Transakcja jest częścią większej reorganizacji działalności Grupy.

Będąca przedmiotem wniosku Transakcja uwarunkowana będzie przede wszystkim względami gospodarczymi, a jej przeprowadzenie odbywać się będzie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W szczególności, głównym ani jednym z głównych jej celów nie jest i nie będzie unikanie opodatkowania ani uchylanie się od opodatkowania. W ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego będą zatem spełnione przesłanki neutralności podatkowej aportu wskazane w art. 12 ust. 13-14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (kwestia ta powinna zostać potraktowana jako element opisywanego zdarzenia przyszłego).

W piśmie uzupełniającym wskazali Państwo, że przedmiot aportu (składniki wykorzystywane do działalności prowadzonej przez DOG i DWP) na dzień dokonania Transakcji będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. W Państwa ocenie, przedmiot aportu będzie mógł samodzielnie funkcjonować jako odrębny podmiot samodzielnie realizujący określone zadania gospodarcze. To znaczy, że przedmiot aportu będzie stanowić funkcjonalnie odrębną całość i obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na produkcji i sprzedaży (…) i (…).

Do przedmiotu aportu przyporządkowane są odpowiednie składniki materialne i niematerialne oraz zobowiązania. Działy (w tym DOG i DWP) mają również przyporządkowane odpowiednie zadania, które są przez nie wykonywane.

Funkcje, szczegóły organizacji poszczególnych Działów (w tym DOG i DWP), przypisanych im zadań, czynności i zasobów zostały szczegółowo opisane w uchwale zarządu Spółki z (…) 2024 r. W szczególności, w przedmiotowym dokumencie przypisane do poszczególnych Działów (w tym DOG i DWP) zostały: lokalizacja, wewnętrzna, hierarchiczna i organizacyjna struktura, zadania, kierownik odpowiedzialny za bieżące zarządzanie działalnością, środki trwałe, prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę, które są funkcjonalnie związane z działalnością Działów (w tym DOG i DWP), czy aktywa i pasywa związane z działalnością przypisaną do Działów (w tym DOG i DWP). Każdy Dział (w tym DOG i DWP) funkcjonuje również w oparciu o przypisane do niego aktywa i pasywa oraz zobowiązania i należności. W szczególności, na potrzeby rachunkowości zarządczej Spółka przygotowuje rachunek zysków i strat odrębny dla DOG i DWP oraz jest w stanie przygotować (i przygotuje go na moment transakcji opisanej we wniosku) bilans odrębnie dla DOG i DWP.

Dodatkowo, do DOG i DWP przyporządkowani są również pracownicy, w tym wszelkie zobowiązania pracownicze czy należności handlowe.

W związku z tym, Państwa zdaniem, DOG i DWP cechują się takim poziomem wyodrębnienia jaki jest wystarczający aby uznać, że przedmiot aportu może działać samodzielnie i tym samym stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych

Czy Spółka Zależna, której kapitał zakładowy ulegnie podwyższeniu w wyniku Aportu DOG i DWP nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tego tytułu ze względu na zastosowanie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych

Państwa zdaniem, Spółka Zależna, której kapitał zakładowy ulegnie podwyższeniu w wyniku Aportu DOG i DWP nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tego tytułu ze względu na zastosowanie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają umowy spółki.

Jednocześnie na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, opodatkowaniu podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy ww. ustawy, w przypadku zmiany umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c) ww. ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

-przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,

-udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu nie podlega m.in. zmiana umowy spółki związana z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Wobec braku definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych, jak również braku odesłania do przepisów zawartych w innych ustawach podatkowych, tj. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych czy w ustawie o podatku od towarów i usług, należy przyjąć, że zastosowanie powinny znajdować regulacje ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

Zgodnie z przepisem art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto, jak wskazuje art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W oparciu o powyższą definicję można, w Państwa ocenie, stwierdzić, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, zdefiniowanego w Kodeksie cywilnym, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą zdolną do samodzielnej działalności stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że konkretna jednostka stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas, gdy:

1)wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część,

2)stanowi pewien organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym,

3)zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny, tzn. pozwalające na realizację określonych zadań gospodarczych.

Jak zostało już argumentowane w powyższej części uzasadnienia, dla uznania jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielonego w istniejącym przedsiębiorstwie w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Tym samym, uznać należy, że jeżeli przedmiotem Aportu będą składniki majątkowe stanowiące przedsiębiorstwo lub jego zorganizowane części w rozumieniu regulacji Kodeksu cywilnego, Aport będzie stanowił zmianę umowy spółki związaną z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanych części, wyłączoną od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przedmiotem Aportu – zgodnie z Państwa stanowiskiem do pytania nr 1 i 2 (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz pytania nr 4 i 5 (w zakresie podatku od towarów i usług) – będą składniki majątku (DOG i DWP) stanowiące zorganizowane części przedsiębiorstwa Spółki.

W świetle powyższego, Państwa zdaniem, należy uznać, że w analizowanej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem dwa Działy stanowiące zorganizowane części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej będą wniesione w zamian za udziały w innej spółce kapitałowej. Powyższe oznacza, że planowane wniesienie przez Spółkę zespołów składników materialnych i niematerialnych do spółki kapitałowej, traktowane na gruncie analizowanej ustawy jako zmiana umowy spółki, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tj. będzie wyłączone z opodatkowania tym podatkiem.

Wobec braku definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych należy przyjąć, że zastosowanie powinny znajdować przedmiotowe pojęcia w rozumieniu innych przepisów prawa podatkowego.

Wskazali Państwo na interpretację indywidualną, która – Państwa zdaniem – potwierdza prawidłowość takiego podejścia.

Podnieśli Państwo, że jeżeli przedmiotem Aportu będą składniki majątkowe stanowiące przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych lub ustawy o podatku od towarów i usług, Aport będzie stanowił zmianę umowy spółki związaną z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, wyłączoną od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przedmiotem Aportu – zgodnie z uzasadnieniem do pytania nr 1 i 2 oraz pytania nr 4 i 5 – będą składniki majątkowe (DOG i DWP) stanowiące zorganizowane części przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, Państwa zdaniem, należy uznać, że Spółka Zależna, której kapitał zakładowy ulegnie podwyższeniu w wyniku Aportu, nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tego tytułu.

Z uwagi na zakres tej interpretacji, przywołaliśmy powyżej tylko tę część Państwa stanowiska, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295):

Podatkowi podlegają: umowy spółki.

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Przepisy ustawy o umowie spółki i jej zmianie – stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany.

W myśl art. 1 ust. 3 ww. ustawy:

W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:

1)przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;

2)przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty;

3)przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej;

4)przeniesienie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim:

a)rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej, jeżeli jej siedziba nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego,

b)siedziby spółki kapitałowej, jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego

-także wtedy, gdy czynność ta nie powoduje podwyższenia kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy:

Użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. Z powołanych przepisów wynika, że zmiana umowy spółki kapitałowej polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego z wkładów, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączna z opodatkowania podatkiem. Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c) ww. ustawy:

Nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

-przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,

-udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu nie podlega m.in. zmiana umowy spółki kapitałowej związana z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Wskazać należy, że w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych, brak jest definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Ustawodawca nie odsyła także – dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych – do posiłkowania się tą definicją zawartą w innych ustawach podatkowych, tj. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych czy w ustawie o podatku od towarów i usług. Dlatego też w tym zakresie należy posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach pozapodatkowych. Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.). Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W oparciu o powyższą definicję można stwierdzić, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, zdefiniowanego w Kodeksie cywilnym, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą zdolną do samodzielnej działalności stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że konkretna jednostka stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas, gdy: 1) wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część, 2) stanowi pewien organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym, 3) zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny, tzn. pozwalające na realizację określonych zadań gospodarczych. Innymi słowy, dla uznania jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielonego w istniejącym przedsiębiorstwie w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika (jako dział, wydział, oddział), przy czym ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie roli jaką składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie zaś funkcjonalne to kryterium sprowadzające się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość, jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach działalności Spółki została formalnie wyodrębniona działalność w zakresie:

1)DOG polegająca na produkcji i sprzedaży systemów (…) i

2)DWP, polegająca na produkcji i sprzedaży (…).

Spółka planuje dokonać aportu obu ww. działów do nowo utworzonej spółki kapitałowej (Spółki zależnej) w zamian za jej udziały. Spółka Zależna ma formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i zarządem na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Jedynym udziałowcem w Spółce Zależnej jest Zainteresowany będący stroną postępowania. Przedmiot aportu będzie organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w taki sposób, aby mógł działać samodzielnie.

Z treści wniosku wynika więc, że przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie będzie miał więc zastosowanie przepis art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem zorganizowana część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej będzie wniesiona w zamian za udziały w innej spółce kapitałowej. Powyższe oznacza, że planowane wniesienie przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania zespołu składników materialnych i niematerialnych do spółki kapitałowej, traktowane na gruncie analizowanej ustawy jako zmiana umowy spółki, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; będzie wyłączone z opodatkowania tym podatkiem. Tym samym, Spółka Zależna nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu wniesienia do niej aportem Działów DOG i DWP.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja stanowi ocenę Państwa stanowiska wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

X. S.A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t .j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy – Ordynacja podatkowa.