Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 września 2024 r., sygn. I SA/Wr 239/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Tadeusz Haberka AWSA Tomasz Trybuszewski Protokolant: starszy specjalista Aleksandra Połaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2024 r. nr 0113-KDIPT-3.4012.724.2023.2.KS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.

Uzasadnienie

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi Gminy Miejskiej D. (dalej Gmina/ Skarżąca) jest interpretacja indywidualna z dnia 25 stycznia 2024 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.724.2023.2.KS w zakresie podatku od towarów i usług (dalej VAT).

1.2. Z akt sprawy wynika, że Gmina pismem z dnia 15 listopada 2023 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej, który to wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 stycznia 2024 r. (data wpływu). We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w zakresie realizowanych umów cywilnoprawnych. W związku z prowadzoną przez siebie działalnością opodatkowaną Gmina składa co miesiąc plik JPK_V7M do właściwego urzędu skarbowego. Gmina od dnia 1 stycznia 2017 r. podlega centralizacji rozliczeń w zakresie VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Prowadzenie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713, ze zm.; dalej uSG), tj. do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, które obejmują sprawy cmentarzy gminnych. Gmina jest właścicielem cmentarza komunalnego usytuowanego na terenie Gminy, na którym świadczone są odpłatnie usługi (dalej usługi cmentarne) dla zainteresowanych podmiotów trzecich, w szczególności: udostępnienie miejsca na cmentarzu pod groby i grobowce, udostępnienie miejsca w grobach urnowych, udostępnienie domu pogrzebowego, wydawanie zezwoleń na prowadzenie robót budowlanych przy wykonywaniu grobów i budowie pomników. Świadcząc usługi cmentarne Gmina zleciła "techniczną" obsługę cmentarza Spółce cywilnej (dalej Spółka), usługi cmentarne Spółka wykonuje w imieniu i na rzecz Gminy. Świadczącym te usługi jest zatem Gmina w imieniu, której działa Spółka, a nabywcami usług są podmioty trzecie. Jednocześnie, usługi cmentarne są wykonywane przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych, które są zawierane przez Spółkę w imieniu Gminy z podmiotami trzecimi, co do zasady w formie ustnej. Spółka jest także zobowiązana m.in. do pobierania w imieniu i na rzecz Gminy opłat z tytułu usług cmentarnych, zarządzania cmentarzem komunalnym, prowadzenia ewidencji i dokumentacji związanej z chowaniem zmarłych oraz nadzoru nad postawieniem nagrobków (dalej usługi administrowania). Zakres usług wraz z cennikiem za usługi cmentarne reguluje obecnie zarządzenie Burmistrza D. Nr [...] z dnia [...] grudnia 2022 r. Spółka zobowiązana jest do fakturowania i przyjmowania w imieniu oraz na rzecz Gminy opłat z tytułu świadczenia usług cmentarnych wg stawek z cennika zatwierdzonego przez właściwy organ Gminy. Faktury VAT wystawiane są w imieniu Gminy przez Spółkę i ujmowane są w rejestrach sprzedaży Gminy oraz w JPK-V7M Gminy. Wszystkie opłaty (kwoty brutto) za korzystanie z cmentarza komunalnego w D. pobierane przez Spółkę w imieniu Gminy stanowią dochody Gminy. Dokumentacja oraz kwity wpłat znajdują się u Administratora (Spółki). Administrator pobiera opłaty i wpłaca je zbiorczo na konto Gminy. W ramach wynagrodzenia Spółki z tytułu administrowania i bieżącego utrzymania przez Spółkę cmentarza, Gmina ponosi m.in. wydatki związane z: prowadzeniem racjonalnej gospodarki miejscami grzebalnymi oraz zarządzaniem obiektami, pobieraniem opłat stałych, tj. opłat za korzystanie z cmentarzy zgodnie z obowiązującym cennikiem (udostępnianie/rezerwacja miejsca pogrzebowego, korzystanie z domu pogrzebowego itd.), prawidłowym, bieżącym prowadzeniem i archiwizowaniem dokumentacji cmentarnej, wydawaniem zezwoleń na ustawienie pomnika lub grobowca, nadzorowaniem prac firm usługowych (zakłady pogrzebowe, kamieniarskie itp.), otwieraniem i zamykaniem bram cmentarzy, udostępnianiem kaplic i chłodni na uzasadnione zgłoszenie zakładów pogrzebowych, utrzymanie alejek i parkingów, utrzymanie istniejącej zieleni na terenie cmentarzy, utrzymanie czystości i porządku na terenie cmentarzy, utrzymanie obiektów budowlanych i uzbrojenia. Gmina wskazuje, że zdarzają się sytuacje, w których jest zobowiązana do świadczenia usług związanych z cmentarzami komunalnymi na własny koszt z mocy prawa (Gmina otrzymuje na to środki z budżetu Państwa), bez obciążania osób trzecich kosztami wykonanych świadczeń. W imieniu Gminy zadanie to realizuje Ośrodek Pomocy Społecznej [...] (dalej OPS), będący jednostką budżetową Gminy. W związku z powyższym od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina (jednostka – Urząd Miasta D.) obciąża OPS kosztami usług cmentarnych na podstawie noty wewnętrznej. Zdarza się, że w sytuacji gdy Gmina ponosi koszt usług cmentarnych, to w późniejszym czasie następuje pokrycie tego kosztu z masy spadkowej zmarłego lub zwrot kosztów dokonywany jest zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 77 - art. 81 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U z 2023 r., poz. 1251); art. 10 i 26 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o świadczeniach przedemerytalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1999); art. 9 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o świadczeniu pieniężnym i uprawnieniach przysługujących cywilnym niewidomym ofiarom działań wojennych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1820); art. 12a ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o rencie socjalnej (Dz. U. z 2023 r., poz. 2144); art. 20 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o emeryturach pomostowych (Dz. U. z 2023 r., poz. 164); art. 12 ustawy z dnia 22 maja 2009 r. o nauczycielskich świadczeniach kompetencyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 301) przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w postaci zasiłku pogrzebowego. W szczególności, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1947, ze zm.; dalej uCCHZ) oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2020 r., poz. 1876, ze zm.; dalej uPS), gminy na terenie, których nastąpił zgon, mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie. Jednocześnie, przepisy te wprowadzają możliwość żądania przez gminy zwrotu kosztów pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, o ile ją pozostawił. Z powyższego wynika, że nawet, gdy Gmina jest organizatorem pochówku zmarłego, to nie zawsze koszt tego przedsięwzięcia leży po stronie Gminy, gdyż może zostać pokryty z masy spadkowej zmarłego bądź może zostać pokryty z zasiłku pogrzebowego wypłaconego przez ZUS. Jednakże, zdarza się, że Gmina nie ma możliwości odzyskania poniesionych kosztów pochówku z masy spadkowej zmarłego lub z zasiłku pogrzebowego wypłacanego przez ZUS. Gmina wskazuje jednak, że omawiane przypadki chowania zmarłych na cmentarzach komunalnych na koszt Gminy, który nie zostaje zrekompensowany z masy spadkowej lub z zasiłku pogrzebowego, mają charakter czynności incydentalnych. Podkreślenia wymaga, że podstawowym celem Gminy jest (w ramach podstawowej działalności na cmentarzach) wykorzystywanie cmentarzy do odpłatnego wykonywania usług cmentarnych. Incydentalność występowania w Gminie nieodpłatnych pochówków potwierdza fakt, że stosunek wartości przychodów z tytułu pochówków zrealizowanych w ramach działalności ustawowej Gminy (na koszt Gminy) do wartości odpłatnych pochówków podlegających VAT wynosi rocznie około 2%. Ponadto, Gmina nie ma wpływu na wystąpienie, bądź nie, na jej terenie przypadku chowania zmarłych na własny koszt (jest to zdarzenie losowe). Gmina jest w stanie na podstawie posiadanej dokumentacji precyzyjnie wskazać liczbę osób, która została pochowana na cmentarzach odpłatnie oraz wynikającą z powyższego wartość usług cmentarnych oraz liczbę osób, których koszt pochówku został sfinansowany przez Gminę wraz z kosztami takich pochówków. Gmina jest w stanie określić zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług związanych z cmentarzem do celów działalności gospodarczej. Gmina zaznacza również, że cmentarz jest miejscem ogólnodostępnym.