Interpretacja indywidualna z dnia 30 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4015.179.2024.1.AD

W związku ze zwiększeniem udziału w nieruchomości nabytym tytułem zachowku, Wnioskodawca powinien w SD-Z2 wykazać tą część o którą zwiększył się udział. Obliczając wartość podstawy opodatkowania nie może odliczyć kosztów sądowych oraz zrzeczenia się części zachowku.

Interpretacja indywidualna –

stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od spadków i darowizn:

- w części dotyczącej nabycia udziału w drodze zachowku – jest prawidłowe,

- w pozostałej części – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 lipca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 28 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia udziału w nieruchomości.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Przedstawione przez Pana zdarzenie dotyczy nieruchomości położonej (…), dla której Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą (…) (na dzień dzisiejszy są to dwie działki wyodrębnione geodezyjnie, posiadające jedną księgę wieczystą).

Chronologia wydarzeń:

JC zmarł (…) 1988 r. Na mocy postępowania sądowego Sądu Rejonowego w (…) z (…) 2007 r. doszło do działu spadku. W efekcie nieruchomość należała do: GC (…) (żona), UC (…) (córka), JC (…) (syn), EA (…) (córka).

(…) 1992 r. w formie aktu notarialnego został sporządzony testament między UC a GC, na mocy którego stała się jedynym spadkobiercą po GC. Wyżej wymieniony testament został ujawniony (…) 2019 r. w trakcie postępowania spadkowego.

W 2011 r. zmarła EA wraz z małżonkiem LA zostawiając swoim spadkobiercom (dzieciom): Panu (JA), LK, WA, MA po (…) części (każda z tych osób) do ww. nieruchomości ((…) posiadanego udziału EA). Nabycie spadku zostało potwierdzone postanowieniem sądowym z (…) 2012 r.

Na obecnej działce 1, w latach 1965-1968, E oraz LA wybudowali dom na podstawie ustnej zgody uzyskanej od ówczesnych właścicieli działki, którymi byli rodzice EA, J i GC.

W wyznaczonym terminie, czyli (…) 2012 r., złożył Pan deklarację SD-Z2 – zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, zgłaszające nabycie ww. nieruchomości z domem. W związku z nabyciem majątku w pierwszej linii skorzystał Pan ze zwolnienia z podatku od spadku i darowizn (art. 4a ustawy od spadków i darowizn).

JC, zmarły (…) 2014 r., pozostawił w ramach testamentu swój udział EW.

GC zmarła (…) 2014 r. pozostawiając w ramach testamentu swój udział w nieruchomości UC. W efekcie udział UC do nieruchomości wyniósł (…) ( (…) po J, (…) po G).

W tej sytuacji wraz z rodzeństwem: LK, MA, WA wystąpił do sądu o zachowek. W ramach ugody między Panem i rodzeństwem a UC i EW doszło do podziału fizycznego nieruchomości przy ul. (…) na dwie działki:

a) działka 2 o powierzchni (…) ha – współwłaściciele UC oraz EW;

b) działka 1 o powierzchni (…) ha – współwłaściciele Pan, WA, LK, MA (po (…) części każda z tych osób).

W wyniku ww. ugody zrzekli się Państwo się roszczeń z tytułu zachowku w zakresie nieruchomości położonej w (…) – działka 2, w zamian za zwiększenie udziału w nieruchomości – działka 1. Nieruchomość została podzielona bez dodatkowych spłat i dopłat na rzecz stron biorących udział w postępowaniu. Zgodnie z postanowieniem oraz protokołem z (…) 2023 r. doszło do działu spadku i zniesienia współwłasności w zakresie nieruchomości położonej w (…) przy ul. (…). Wzrost wartości udziału w nieruchomości nie odzwierciedla wartości zachowku, ale jest jego konsekwencją.

Ugoda została zawarta po złożeniu wniosku o zachowek. W ramach przepisów o zachowku otrzymał Pan zwiększenie udziału w gruncie ww. nieruchomości. Na podstawie postanowienia sądu z (…) 2023 r. zwiększył Pan swój udział, który przed ugodą wynosił (…) ha, a w wyniku ugody wyniósł (…) ha. W efekcie Pana udział w nieruchomości wzrósł o (…) ha.

Pana wątpliwości związane są z faktem, że w 2012 r. nabył Pan nieruchomość, natomiast w 2019 r. został ujawniony testament stanowiący, że (…) wartości działki, na której stoi dom, należy do UC. W wyniku ugody z 2023 r. dom i działka (…) należy do Pana i rodzeństwa w (…) części dla każdej z tych osób.

Druga wątpliwość powstaje przy prawidłowym wykazaniu wartości nabytego spadku. W wyniku ugody doszło do wzrostu udziału w działce w przeliczeniu na metry kwadratowe oraz nabycia budynku gospodarczego (działka (…)). Jednocześnie doszło do zrzeczenia się zachowku z gruntu oraz z budynku znajdującego się aktualnie na działce numer (…). Ponadto poniósł Pan koszty sądowe oraz koszty prawnicze w związku z postępowaniem.

Pytania

 1. W związku ze złożoną deklaracją SD-Z2, wykazującą ww. nieruchomość w 2012 r., po raz pierwszy, czy ma Pan ponownie wykazać ją w deklaracji SD-Z2 w związku z ugodą z 2023 r.?

 2. Czy Pana zwiększenie udziału w ww. nieruchomości może być uznane jako forma zachowku?

 3. Czy powyższe koszty postępowania spadkowego oraz wartość zrzeczonego się zachowku w ramach zawartej ugody pomniejszają wartość nabytego spadku?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem:

1) zgłoszenie ZD-Z2 powinno dotyczyć jedynie zwiększania udziału w ww. nieruchomości zgodnie z art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn;

2) zwiększenie udziału powstało z tytułu nabycia w ramach zachowku;

3) powyższe ciężary powinny pomniejszać wartość nabytego spadku zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku:

- w części dotyczącej nabycia udziału nieruchomości tytułem zachowku – jest prawidłowe,

- w pozostałej części – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1774 ze zm.):

Spadek jest instytucją regulowaną przepisami zawartymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.). W myśl art. 922 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 924 ww. Kodeksu:

Stosownie do art. 925 cyt. Kodeksu:

Powyższe oznacza, iż dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy.

Jako, że przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie definiują również pojęcia „zachowek”, to należy odwołać się do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego. W myśl art. 991 Kodeksu:

Stosownie do treści art. 1002 ustawy Kodeks cywilny:

Instytucja zachowku ściśle łączy się ze spadkiem i procedurą związaną ze spadkobraniem. Zachowek nie jest jednak składnikiem spadku. Stanowi on swoistą ochronę interesów określonej grupy osób najbliższych zmarłemu, w przypadku pominięcia ich przy spadkobraniu.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 i 2a ww. ustawy:

Przy czym zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika co stanowi podstawę opodatkowania:

Według art. 9 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy:

Na podstawie art. 14 ust. 1 i 2 ww. ustawy:

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Stosownie do treści art. 17a ww. ustawy:

Z powyższego wynika, że co do zasady nabycie własności rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia oraz zachowku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a podatnicy podatku są zobowiązani złożyć wezwanie podatkowe w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Ustawa przewiduje jednak sytuacje, w których ma miejsce zwolnienie od ww. podatku. Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Pana dziadkowie posiadali nieruchomość, którą obecnie podzielono na działkę 1 ((…)) i działkę 2 ((…)). Na obecnej działce 1 Pana rodzice wybudowali dom na podstawie ustnej zgody dziadków. Pana dziadek zmarł w 1988 r. Na mocy postępowania sądowego w 2007 r. doszło do działu spadku. W związku z czym jego żona G. otrzymała (…) udziału w nieruchomości, UC – (…) udziału, JC – (…) udziału i EA (Pana matka) również (…) udziału. W 2011 r. zmarli Pana rodzice, zostawiając w spadku nabyty przez Pana matkę udział w wysokości (…) w nieruchomości. Nabycie spadku zostało potwierdzone postanowieniem sądowym w 2012 r., zgodnie z którym, Pan wraz z trójką rodzeństwa nabyli po (…) udziału w ww. nieruchomości. W związku z ww. nabyciem złożył Pan SD-Z2 w wymaganym terminie. Po JC (…) udziału odziedziczyła EW Pani GC zmarła w 2014 r., zapisując w testamencie (ujawnionym w 2019 r. w czasie postępowania spadkowego) cały swój udział w nieruchomości Pani UC. Pan wraz z rodzeństwem wystąpił do sądu o zachowek. W ramach ugody nieruchomość została podzielona na działkę 1 i działkę 2. Prawa do działki 1 nabył Pan wraz z rodzeństwem (po (…) udziału), natomiast działka 2 została nabyta przez UC i EW. W wyniku ww. ugody zrzekli się Państwo się roszczeń z tytułu zachowku w zakresie działki 2, w zamian za zwiększenie udziału w działce 1. Zgodnie z postanowieniem oraz protokołem z 2023 r. doszło do działu spadku i zniesienia współwłasności w zakresie całej nieruchomości. Ugoda została zawarta po złożeniu wniosku o zachowek. W ramach przepisów o zachowku otrzymał Pan zwiększenie udziału w gruncie ww. nieruchomości. Wzrost wartości udziału nie odzwierciedla wartości zachowku, ale jest jego konsekwencją. W związku z powyższym postępowaniem sądowym poniósł Pan koszty sądowe oraz koszty prawnicze.

Z treści wniosku wynika zatem, że część udziału w nieruchomości należącej do dziadków nabył Pan, na podstawie dziedziczenia po matce (po rodzicach), stwierdzonego postanowieniem sądu w 2012 r.– w związku z czym złożył Pan SD-Z2.

Z opisu stanu faktycznego wynika także, że Pana udział w nieruchomości został zwiększony w wyniku ugody zawartej po złożeniu przez Pana wniosku o zachowek oraz – jak Pan wskazał – na podstawie przepisów o zachowku.

Tym samym – mimo iż wartość udziału nabytego w drodze ugody nie odzwierciedla wartości zachowku – to w związku z tym, że jest jego konsekwencją, a samo nabycie – co wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku – zostało oparte o przepisy dotyczące zachowku, należy uznać, że – jeżeli istotnie taki był wynik wniosku o zachowek złożony do sądu – to ma Pan rację twierdząc, że Pana udział został zwiększony z tytułu nabycia w ramach zachowku.

Zatem stanowisko w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ma Pan również wątpliwości czy w związku ze złożeniem SD-Z2 w 2012 r. i wykazaniem tam nieruchomości (do której nabył Pan udział w spadku po matce), powinien Pan ponownie wykazać ją w deklaracji SD-Z2 w związku z ugodą zawartą w 2023 r.

Pana zdaniem, powinien wykazać Pan obecnie zwiększenie udziału, zgodnie z art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 6 ww. ustawy, na którym opiera Pan swoje stanowisko:

Powyższy przepis dotyczy określenia podstawy opodatkowania w zakresie zwiększenia udziału we współwłasności, w związku z jej nieodpłatnym zniesieniem.

Co prawda, w treści wniosku wskazał Pan, że doszło do podziału współwłasności nieruchomości w 2023 r., w wyniku którego nieruchomość została podzielona na dwie działki. Jednakże – z treści wniosku wynika także, że – do zwiększenia wartości Pana udziału nie doszło w związku ze zniesieniem tej współwłasności lecz z innego tytułu. Wyraźnie wskazał Pan bowiem, że w ramach ugody – zawartej po złożeniu wniosku o zachowek – zrzekł się Pan roszczeń z tytułu zachowku w zakresie działki 2, w zamian za zwiększenie udziału w działce 1. Tym samym, wg przedstawionego przez Pana opisu stanu faktycznego zniesienie współwłasności było następstwem nabycia tytułem zachowku.

Tym samym, skoro do zwiększenia udziału w nieruchomości (działce 1), po pierwotnym jego nabyciu po matce, doszło w wyniku ugody – zawartej na podstawie przepisów o zachowku – co zresztą sam Pan stwierdził powyżej – to w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten bowiem dotyczy jedynie sytuacji, gdy zwiększenie udziału – czyli nabycie nadwyżki ponad dotychczas należny udział – ma miejsce tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności, a nie zachowku.

Niemniej, w związku z treścią ust. 1 powołanego przez Pana art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, opodatkowaniu podlega wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych. Tym samym, w opisanym przypadku będzie to ta wartość w udziale, który nabył Pan tytułem zachowku.

Z art. 4a ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, zgłoszeniu SD-Z2 podlega nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Jeżeli więc spełni Pan warunki zwolnienia przewidzianego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn (co w związku z zakresem wniosku nie podlega ocenie Organu), to zgłaszając nabycie, winien Pan wykazać nadwyżkę nabytego wcześniej udziału, tytułem (w związku z otrzymaniem) zachowku, a nie zniesienia współwłasności.

Zatem stanowisko w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Uważa Pan także, że koszty postępowania spadkowego oraz wartość zrzeczonego się zachowku w ramach zawartej ugody powinny pomniejszać wartość nabytego spadku zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Z tym stanowiskiem również nie można się zgodzić.

Stosownie do powołanego przez Pana powyżej art. 8 ww. ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 zd. 1 cyt. ustawy:

W myśl art. 7 ust. 2 i 3 ww. ustawy:

Z powołanego art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, na który Pan wskazuje, wynika zatem, że to podatnik ma obowiązek ustalić samodzielnie zarówno co wchodzi w skład nabytego majątku, jak i jego wartość, którą Organ przyjmuje jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tego majątku.

Z powyższego wynika również, że w celu ustalenia podstawy opodatkowania wartość nabytego majątku należy pomniejszyć o długi i ciężary, wskazane w art. 7 ust. 2 i 3. Ustawodawca nie podaje definicji długów i ciężarów. Jednocześnie rozszerza to pojęcie w ww. przepisie przykładowo wyliczając przypadki, które stanowią długi i ciężary. Oznacza to, iż długi i ciężary w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowią katalog otwarty. Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia, do których poniesienia zobowiązany jest nabywca. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jego wartości. „Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową, np. hipoteka. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

W świetle powyższego należy zatem uznać, że nie może Pan wartość udziału nabytego tytułem zachowku, otrzymanego w wysokości ustalonej w ramach ugody, pomniejszyć o wartość zrzeczonego się zachowku (jego części). Podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi wartość realnie otrzymanego zachowku, w takiej kwocie, jaka odpowiada wysokości udziału otrzymanego przez Pana w wyniku ugody. Skoro nie otrzymał Pan pełnej równowartości należnego zachowku, a podstawę opodatkowania określa się na podstawie faktycznie otrzymanego majątku, nie może Pan do długów i ciężarów zaliczyć tej części zachowku, który się Panu pierwotnie należał, a której się Pan zrzekł w ramach ugody.

Ponadto, ustawodawca wprost wskazuje, że do długów i ciężarów zaliczają się również koszty postępowania spadkowego. Postępowanie spadkowe to postępowanie, które dotyczy potwierdzenia praw do masy spadkowej osób uprawnionych do otrzymania spadku – spadkobierców. Jeżeli złożył Pan pozew o zachowek po przeprowadzeniu postępowania spadkowego w 2019 r. – to nie można uznać, że poniesione przez Pana koszty sądowe są kosztami postępowania spadkowego. Tym samym, nie ma Pan również podstawy, żeby koszty postępowania o wypłatę zachowku odliczyć od wartości otrzymanego tytułem zachowku majątku.

W tej części Pana stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo podkreślamy, iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpatrywał sprawę tylko i wyłącznie w granicach zdarzenia przedstawionego we wniosku przez Pana. W opisie stanu faktycznego wskazał Pan, iż udział w nieruchomości został zwiększony jako konsekwencja należnego zachowku. Na tej podstawie oparliśmy ocenę Pana stanowiska. Organ nie oceniał zgodności opisu zdarzenia sformułowanego we wniosku z rzeczywistością. Takiej oceny może jedynie dokonać organ podatkowy (Naczelnik Urzędu Skarbowego) uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego. Jeżeli zatem zdarzenie przedstawione we wniosku przez Pana nie odpowiada rzeczywistości, interpretacja nie wywołuje skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja jest zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.