Interpretacja indywidualna z dnia 27 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.350.2024.1.RST

Miejsce opodatkowania usług szkoleniowych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 lipca 2024 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 2 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy miejsca opodatkowania usług szkoleniowych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pan firmę A., zarejestrowaną zgodnie z adresem podanym w sekcji B3 niniejszego wniosku. Firma jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i m.in. świadczy usługi związane ze sportem oraz szkoleniami według numerów PKD: 93.19.Z oraz 85.53.Z.

Jest Pan (...) w sporcie (...)). Dla pilotów posiadających już uprawnienia do latania (...) - wykorzystując swoje umiejętności i doświadczenie – zamierza Pan prowadzić usługi kompleksowego szkolenia teoretycznego i praktycznego, doskonalące pilotaż (...).

Wiodącym odbiorcą tych usług będzie podmiot zagraniczny spoza Unii Europejskiej. Tenże zagraniczny podmiot ((...) z państwa Katar), na rzecz którego świadczone będą usługi szkoleniowe, nie posiada i nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Szkolenia organizowane przez Pana firmę planuje Pan przeprowadzać m.in. w Polsce, w Hiszpanii, we Francji, we Włoszech, w Niemczech i Wielkiej Brytanii.

Przed, w trakcie, ani po zakończeniu szkolenia nie będą rozprowadzane żadne bilety wstępu jak i również inne tego typu dokumenty uprawniające do udziału w szkoleniu. Liczba osób uczestniczących w szkoleniu będzie ustalana z Zamawiającym przed jego przeprowadzeniem i będzie oscylować w przedziale 10-15 osób. Szkolenie trwać będzie od 14 do 45 dni.

Świadczona przez firmę usługa szkoleniowa składać się będzie z części teoretycznej i części praktycznej. Część teoretyczna obejmować będzie tematykę z zakresu:

(...)

Część praktyczna dotyczyć będzie wdrożenia wiedzy teoretycznej w praktyce, w różnych stanach lotu i różnych warunkach atmosferycznych. Kontrahent wskazywał będzie - z odpowiednim wyprzedzeniem - termin i miejsce szkolenia oraz zakres usług pomocniczych i usług obsługi ogólnej, jakich oczekuje od firmy A. Pełen zestaw silników i skrzydeł Kontrahent będzie dostarczał we wskazane miejsce szkolenia we własnym zakresie i na własny koszt.

Usługi pomocnicze świadczone przez Firmę A. to zapewnienie wszelkich narzędzi i materiałów niezbędnych do eksploatacji silników oraz umożliwiające szkolenie slalomowe i nawigacyjne w miejscu szkolenia (paliwo, oleje, smary, materiały i narzędzia nawigacyjne, narzędzia zapewniające łączność bezpośrednią), a także zapewnienie logistyki sprzętu w kraju, gdzie odbywać się będzie szkolenie (samochody dostawcze, specjaliści do spraw technicznych) oraz zakwaterowanie osób zapewniających logistykę. Firma będzie zobowiązania do zapewnienia ambulansu wraz z ratownikami medycznymi podczas każdego szkolenia praktycznego. W uzasadnionych przypadkach Firma A. będzie wynajmować ośrodki szkoleniowe i wykładowców na potrzeby realizacji zleceń. W każdorazowej umowie dotyczącej szkolenia Kontrahent może także oczekiwać od Firmy wynajęcia hotelu wraz z wyżywieniem, a także samochodów osobowych dla osób uczestniczących w szkoleniu.

Spośród wymienionych wyżej czynności nabywane od podmiotów zewnętrznych w celu świadczenia usług będą: wynajęcie ośrodka szkoleniowego, wynajęcie hotelu wraz z wyżywieniem, wynajęcie samochodów osobowych, wynajęcie ambulansu i ratowników medycznych. Organizując usługi szkoleniowe Firma działać będzie na rzecz podmiotu zagranicznego spoza UE we własnym imieniu i na własny rachunek, tj. otrzymywać będzie od dostawców usług faktury wystawione na Firmę (na fakturze wskazana jako odbiorca usług będzie Firma A.). Transport nie będzie obejmował transportu na miejsce szkolenia uczestników szkolenia. Przed każdym szkoleniem, z kontrahentem będzie zawierana umowa, zawierająca szczegółowe wymogi wobec Pana Firmy, jako organizatora.

Przedmiotem umowy będzie usługa szkolenia pilotażu, celem nabycia przez podmiot spoza Unii Europejskiej będzie podniesienie umiejętności pilotażu (...) przez wskazanych uczestników szkolenia. W umowie Firma A. będzie zobowiązana do przeprowadzenia obozu szkoleniowego wraz z zapewnieniem pełnej logistyki sprzętu, zakwaterowania uczestników, zapewnienia zabezpieczenia medycznego i umożliwienia im pełnej swobody przemieszczania się poprzez wynajęcie samochodów. Strona Zamawiająca będzie zobowiązana do uiszczenia wskazanej kwoty za szkolenia, w umówionym terminie. Rozliczenia w tym zakresie będą dokonywane każdorazowo po przeprowadzeniu danego szkolenia na podstawie faktury wystawionej przez Firmę na rzecz Kontrahenta. Przy czym rozliczenie będzie obejmować wynagrodzenie kalkulowane w oparciu o wykorzystane dni szkoleniowe, jak również inne dodatkowe koszty poniesione przez Firmę w związku z udziałem w szkoleniu danego uczestnika Kontrahenta. Pozycje te będą fakturowane łącznie, jako jedna wartość (na jednej fakturze wystawionej przez Firmę po zakończeniu szkolenia). Podmiot zagraniczny (nabywca) spoza Unii Europejskiej na rzecz którego Firma będzie świadczyła usługi szkoleniowe to podatnik o których mowa w art. 28a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361).

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Firmy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym miejscem świadczenia przez Podmiot usług szkoleniowych będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT?

Pana stanowisko w sprawie

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n Ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku gdy Kontrahenci, którzy będą nabywać od Firmy usługi szkoleniowe, o których mowa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, będą podatnikami w rozumieniu art. 28a Ustawy o VAT (a jeśli Kontrahenci takie stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce będą posiadać, ale usługi Firmy nie będą świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej), szczególne zasady ustalenia miejsca świadczenia, o których mowa w ww. przepisie nie znajdą zastosowania, w konsekwencji czego przedmiotowe usługi powinny podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w tym przepisie.

W tym miejscu Firma pragnie zwrócić uwagę, że przedstawione przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych na wniosek podatników przez organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych. Przykładowo:

• w interpretacji indywidualnej z dnia 2 maja 2012 r., sygn. IBPP4/443-65/12/PK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wyjaśnił, iż usługi szkoleniowe, których przedmiotem będzie nauka reguł tworzenia opisów technicznych do różnego rodzaju dokumentacji, świadczone przez wnioskodawcę na rzecz osób znających język angielski i zajmujących się tłumaczeniami, które będą odbywać się w Polsce lub za granicą, powinny podlegać opodatkowaniu zgodnie z zasadę wyrażoną w art. 28b ustawy o VAT wskazując, że: „(...) jeżeli usługobiorca posiadający status podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy VAT (w przedmiotowej sprawie pracodawca opłacający szkolenie uczestnikowi szkolenia i uczestnik szkolenia) posiada siedzibę działalności gospodarczej lub inne miejsce określone zgodnie z art. 28b ust. 2 i 3 ustawy o VAT poza terytorium kraju przedmiotowa usługa szkoleniowa będzie podlegała opodatkowaniu w kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub inne miejsce określone zgodnie z art. 28b ust. 2 i 3 ustawy o VAT, wg stawki właściwej dla tego kraju.”
• w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. IPPP3/443-373/13-2/JK Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „(...) Jak wynika z wniosku Spółka z siedzibą w Luksemburgu zamierza na terytorium Polski świadczyć dla Spółek P. będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy usługi organizacji szkoleń i konferencji. (...) Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż przedmiotowych usług organizacji szkoleń lub konferencji nie można uznać za usługi wstępu, których miejsce świadczenia znajduje się w miejscu (państwie), w którym te szkolenia lub konferencje będą się odbywały. Zatem w analizowanym przypadku miejsce świadczenia usług organizacji szkoleń lub konferencji, o których mowa we wniosku, należy ustalać na postawie art. 28b ustawy. Tym samym miejscem świadczenia kompleksowej usługi organizacji szkolenia lub konferencji będzie państwo, w którym usługobiorca, tj. Spółka P. będąca podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej.”
• w interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-105/15-2/KT Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że usługi świadczone przez wnioskodawcę polegające na przeprowadzeniu wykładów/szkoleń na rzecz firmy ze Stanów Zjednoczonych powinny podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT wskazując, że: „(...) W związku z tym, że dla usług szkoleniowych świadczonych na rzecz podatników prawodawca nie przewidział szczególnego miejsca świadczenia, to przy określaniu tego miejsca znajdzie zastosowanie zasada ogólna, zgodnie z którą miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi, powiązane jest z miejscem odbioru tej usługi. Zatem, jeżeli usługobiorca, będący podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, posiada siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium kraju i nie posiada na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, dla którego byłyby świadczone opisane usługi - miejscem świadczenia tych usług jest, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, terytorium państwa, w którym ten usługobiorca ma swoją siedzibę. Tym samym, świadczenie tych usług nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju.”
• w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. ITPP2/4512-855/15/EK Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że: „Rozstrzygając zasady opodatkowania usługi zorganizowania szkolenia należy wskazać, że w przypadku, gdy jej uczestnikami będą podatnicy w rozumieniu art. 28a ustawy, miejscem jej świadczenia, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy (odpowiednio ust. 2 lub ust. 3) będzie miejsce, w którym usługobiorcy posiadają siedzibę działalności gospodarczej (odpowiednio stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce), czyli Polska. (...) Należy wyjaśnić, że w ocenie tutejszego organu, świadczona przez Spółkę kompleksowa usługa polegająca na zorganizowaniu szkoleń, których tematyka dotyczyć będzie aktualnych wymagań prawnych w obszarze międzynarodowych standardów zarządzania oraz zagadnień w zakresie certyfikacji na te normy, nie będzie stanowiła usług wstępu, o których mowa w art. 28a ust. 1 ustawy. Zatem stanowisko Spółki wskazującej, że miejsce świadczenia należy w takiej sytuacji ustalić na podstawie art. 28a ust. 1 ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.”
• w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. ILPP4/4512-1-357/15-2/PR Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, stanął na stanowisku, że usługi świadczone przez wnioskodawcę polegające na przeprowadzeniu szkolenia/wykładu z zakresu nauki jazdy i pilotażu na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z siedzibą w Stanach Zjednoczonych powinny podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT wskazując, że „miejscem świadczenia opisanych Usług szkoleniowych jest/będzie - zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy - miejsce, w którym podatnik, będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej. Tym samym usługi te nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) – zwanej dalej ustawą:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 5 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Według art. 8 ust. 2a ustawy:

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi, od tego bowiem zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu tym podatkiem w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Stosownie do art. 28g ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z nich są usługi związane z wynajmem środków transportu.

I tak, zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy:

W myśl art. 28j ust. 2 ustawy:

Wskazać w tym miejscu należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1 z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, gdy cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Z treści wniosku wynika, że zamierza Pan prowadzić usługi kompleksowego szkolenia teoretycznego i praktycznego doskonalącego pilotaż (...) dla pilotów posiadających już uprawnienia do latania na (...). Wiodącym odbiorcą tych usług będzie (...) z państwa Katar. Szkolenia organizowane przez Pana odbywać się będą m.in. w Polsce, w Hiszpanii, we Francji, we Włoszech, w Niemczech i Wielkiej Brytanii. Świadczona przez Pana usługa szkoleniowa składać się będzie z części teoretycznej i części praktycznej. Kontrahent będzie z odpowiednim wyprzedzeniem określał termin i miejsce szkolenia oraz zakres usług pomocniczych i usług obsługi ogólnej, jakich oczekuje od Pana. Usługi pomocnicze polegają na zapewnieniu wszelkich narzędzi i materiałów niezbędnych do eksploatacji silników oraz umożliwiające szkolenie slalomowe i nawigacyjne w miejscu szkolenia, a także zapewnienie logistyki sprzętu w kraju, gdzie odbywać się będzie szkolenie (samochody dostawcze, specjaliści do spraw technicznych) oraz zakwaterowanie osób zapewniających logistykę. W celu świadczenia usług Pana Firma będzie nabywała od podmiotów zewnętrznych świadczenia: wynajęcia ośrodka szkoleniowego, wynajęcia hotelu wraz z wyżywieniem, wynajęcia samochodów osobowych w celu umożliwienia uczestnikom pełnej swobody przemieszczania się oraz wynajęcia ambulansu i ratowników medycznych. Organizując usługi szkoleniowe działać będzie Pan na rzecz podmiotu zagranicznego spoza UE we własnym imieniu i na własny rachunek, tj. otrzymywać będzie Pan od dostawców usług faktury wystawione na Pana Firmę. Przed każdym szkoleniem, z kontrahentem będzie zawierana umowa, zawierająca szczegółowe wymogi wobec Pana Firmy, jako organizatora.  

Na tle tak przedstawionych okoliczności sprawy Pana wątpliwości dotyczą ustalenia czy miejscem świadczenia usług szkoleniowych będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do Pana wątpliwości objętych zakresem sformułowanego we wniosku pytania należy zauważyć, że w celu prawidłowego opodatkowania wykonywanych usług należy ustalić miejsce ich świadczenia, jednakże żeby tego dokonać konieczne jest w pierwszej kolejności zidentyfikowanie z jaką usługą, świadczoną przez Pana Firmę, mamy do czynienia.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z usługą kompleksową szkolenia teoretycznego i praktycznego, w skład której wchodzi wynajęcie ośrodka szkoleniowego, wynajęcie hotelu wraz z wyżywieniem oraz wynajęcie ambulansu i ratowników medycznych. Wymienione świadczenia są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Świadczenia te tworzą jedną kompleksową usługę i są niezbędne w celu realizacji oferowanej przez Pana Firmę usługi szkolenia doskonalącego pilotaż (...). Natomiast świadczenie polegające na wynajęciu samochodów osobowych będzie stanowić odrębne świadczenie. Usługa ta nie będzie bezpośrednio związana ze świadczoną przez Pana Firmę usługą szkoleniową, bowiem ma na celu umożliwienie uczestnikom pełnej swobody przemieszczania się, a więc przemieszczanie to nie będzie wyłącznie związane z uczestnictwem w szkoleniu. Świadczenie polegające na wynajęciu samochodów osobowych będzie w przedmiotowym przypadku odrębną i niezależną usługą, która ma charakter samoistny i może być wykonywana niezależnie od pozostałych świadczeń wchodzących w skład realizowanej przez Pana Firmę usługi szkoleniowej. W analizowanym przypadku usługa wynajmu samochodów osobowych nie będzie miała tak ścisłego związku z pozostałymi usługami wchodzącymi w skład usługi szkolenia teoretycznego i praktycznego, tj. wynajęcie ośrodka szkoleniowego, wynajęcie hotelu wraz z wyżywieniem oraz wynajęcie ambulansu i ratowników medycznych, by nie było możliwe wyodrębnienie tej usługi. Opisana we wniosku usługa wynajmu samochodów osobowych może być wykonywana samodzielnie i niezależnie.

Odnosząc się natomiast do Pana wątpliwości dotyczących ustalenia miejsca świadczenia dla świadczonej usługi szkolenia teoretycznego i praktycznego, która jak wskazałem wraz z wynajęciem ośrodka szkoleniowego, wynajęciem hotelu wraz z wyżywieniem oraz wynajęciem ambulansu i ratowników medycznych ma charakter kompleksowy, będą stanowić usługi do których stosuje się ogólne zasady ustalania miejsca świadczenia wynikające z art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). W konsekwencji, skoro nabywca usługi szkoleniowej posiada siedzibę działalności gospodarczej w Katarze oraz jak Pan wskazał nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej to miejsce świadczenia kompleksowej usługi szkoleniowej należy ustalić zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym usługi szkoleniowe nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce lecz w kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej (tj. w Katarze) zgodnie z przepisami prawa podatkowego obowiązującymi w tym kraju.

Natomiast w przypadku świadczenia polegającego na wynajmie samochodów osobowych w sytuacji gdy okres najmu nie przekracza jednorazowo 30 dni zastosowanie znajdzie zasada szczególna ustalania miejsca świadczenia usług wynikająca z art. 28j ust. 1 ustawy. W konsekwencji miejscem świadczenia wykonywanych przez Pana Firmę usług polegających na wynajęciu samochodów osobowych będzie miejsce, w którym samochody osobowe będą faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy. Zatem, jeżeli samochody osobowe będą faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy w Polsce to usługa najmu będzie opodatkowana na terytorium Polski, natomiast jeżeli samochody osobowe będą faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy w kraju innym niż Polska, to miejscem opodatkowania usługi będzie kraj w którym samochód osobowy będzie faktycznie oddany do dyspozycji. Natomiast jeśli okres najmu samochodu przekroczy jednorazowo 30 dni to zastosowanie znajdzie zasada ogólna dotycząca ustalania miejsca świadczenia usług wynikająca z art. 28b ust. 1 ustawy. Wówczas świadczenie to będzie podlegało opodatkowaniu w miejscu, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej tj. w Katarze.

W konsekwencji Pana stanowisko, że do całości świadczonej przez Pana usługi szkolenia teoretycznego i praktycznego, doskonalące pilotaż (...) zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 1 ustawy uznaję za nieprawidłowe.

Odnosząc się zaś do powołanych przez Pana interpretacji na poparcie swojego stanowiska w kontekście miejsca świadczenia usług szkoleniowych należy wskazać, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być tożsame. Jednakże stany faktyczne, w oparciu o które zostały wydane niniejsze rozstrzygnięcia są odmienne od stanu faktycznego będącego przedmiotem rozpatrywanej sprawy, gdzie nie zaszły wszystkie okoliczności o jakich mowa we wniosku. Przytoczone rozstrzygnięcia nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Wskazane przez Pana rozstrzygnięcia potraktowane zostały jako element argumentacji, lecz nie mogły one wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, gdyż rozstrzygnięcia te są osadzone w odmiennych stanach faktycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –(t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie Epuap: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).