Interpretacja indywidualna z dnia 26 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.388.2024.1.ENB

Obowiązki płatnika w sytuacji zwrotu nadpłaconych składek społecznych i zdrowotnych na rzecz zleceniobiorcy korzystającego z ulgi dla młodych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w sytuacji zwrotu nadpłaconych składek społecznych i zdrowotnych na rzecz zleceniobiorcy korzystającego z ulgi dla młodych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W (...) br. ZUS przeprowadził w Państwa firmie kontrolę, w trakcie której inspektor stwierdził nadpłatę składek społecznych i zdrowotnych dla Zleceniobiorcy za okres wrzesień i październik 2023 r.

Zleceniobiorcą był uczeń szkoły policealnej, który z dniem 31 sierpnia 2023 r. został skreślony z listy uczniów. ZUS powołując się na przepisy o szkolnictwie wyższym stwierdził, że Zleceniobiorca zachował status ucznia od 1 września 2023 r. do 30 września 2023 r. (mimo skreślenia z listy uczniów), ponieważ od 1 października 2023 r. rozpoczął studia wyższe.

Okres rozliczeniowy dla Państwa zleceniobiorców zawiera się w okresie od 20 danego miesiąca do 19 kolejnego miesiąca. Wynagrodzenie za okres od 20 sierpnia 2023 r. do 19 września 2023 r. wypłacają Państwo do 25 września 2023 r., a wynagrodzenie za okres od 20 września 2023 r. do 19 października 2023 r. – do 25 października 2023 r. Takie terminy rozliczeń spowodowały nadpłatę składek w dwóch miesiącach rozliczeniowych, w podziale:

1)pierwszy okres bez składek od 20 sierpnia 2023 r. do 31 sierpnia 2023 r. oraz ze składkami od 1 września do 19 września 2023 r.; przekroczenie limitu ulgi dla młodych w trakcie m-ca;

2)drugi okres ze składkami od 20 września do 30 września 2023 r. oraz bez składek od 1 października 2023 r. do 19 października 2023 r.; naliczenie podatku od całości przychodu.

W pierwszym okresie rozliczeniowym Zleceniobiorca częściowo przekroczył limit ulgi dla młodych i od nadwyżki oprowadzali Państwo podatek. W drugim okresie podatek pobrali Państwo od całości przychodu uzyskanego w październiku 2023 r.

Po dokonaniu korekty dokumentów do ZUS, powstała konieczność zwrotu nienależnie pobranych składek społecznych i zdrowotnych od przychodu za wskazane okresy. Składki zostały zwrócone Zleceniobiorcy (...) 2024 r. w łącznej wysokości (...) zł z czego:

1)składki społeczne stanowiły kwotę (...) zł,

2)składka zdrowotna stanowiła kwotę (...) zł.

Jako płatnik podatku planowali Państwo doliczyć całkowitą kwotę zwróconych składek ((...) zł) do bieżącego przychodu za (...) 2024 r. z tytułu umowy zlecenia. Podatnik nie ponosi jeszcze podatku, ponieważ nadal korzysta z ulgi dla młodych, więc zaliczka na podatek nie wystąpiłaby. Przekroczenie limitu nastąpi prawdopodobnie we (...) 2024 r.

(...) 2024 r. kontaktowali się Państwo telefonicznie z konsultantem Krajowej Administracji Skarbowej, który wyjaśnił, że planowany sposób rozwiązania sytuacji jest nieprawidłowy. Według konsultanta nadpłatę składek należy rozliczyć poza programem płacowym. Należy zwrócić składki w całości Zleceniobiorcy bez doliczania ich wartości do bieżącego miesiąca podatkowego. Należy przygotować dla Zleceniobiorcy jakiś rodzaj oświadczenia/informacji, że przychód z tytułu zwrotu składek powinien on doliczyć do PIT-37 za rok 2024 w pozycji inne źródła, a dokładnie poz. 76 i 78 druku PIT-37 obowiązującego aktualnie. Jako płatnik podatku nie powinni Państwo wystawiać żadnej deklaracji za rok 2024. Nie należy również korygować PIT-11 za rok 2023. Dodatkowo konsultant wskazał, że jako przychód z innych źródeł Zleceniobiorca powinien wliczyć wartość zwróconych składek społecznych nie w całości, tj. (...) zł, ale w kwocie składek społecznych, która była odliczona od przychodu ponad limit 85.528,00 zł we wrześniu i październiku 2023 r.

Zgodnie z PIT-11 za rok 2023 kwota składek społecznych odliczonych od przychodu ponad ulgę dla młodych to (...) zł i to ona stanowiłaby przychód z innych źródeł. Zwrotu składki zdrowotnej Zleceniobiorca nie uwzględnia jako przychód z innych źródeł, ponieważ jest neutralna podatkowo.

Państwa wątpliwość dotyczy zaliczenia zwrotu składek do przychodu w miesiącu zwrotu składek, tj. w (...) 2024 r. oraz obowiązku wystawienia odpowiednich deklaracji podatkowych dla Zleceniobiorcy za rok 2024. Kwoty w PIT-37 za rok 2024 przy takim rozwiązaniu nie będą zgadzały się z kwotami z PIT-11 za rok 2024. Będzie tam różnica wynikająca z braku uwzględnienia zwrotu składek w przychodzie za (...) 2024 r., jeśli Zleceniobiorca na podstawie Państwa oświadczenia uwzględni je jako przychód z innych źródeł.

Pytania

1)Czy doliczyć zwrot składek społecznych i zdrowotnej do przychodu w (...) 2024 r.?

2)Jeśli tak, to w jakiej wysokości doliczyć zwrot składek do przychodu?

3)Czy uwzględnić ten zwrot w PIT-11 za 2024 r.?

4)W jakiej pozycji rozliczyć ten przychód w PIT-11 za 2024 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, należy doliczyć do przychodu w (...) 2024 r. całość zwróconych składek, tj. (...) zł tytułem umowy zlecenia. Przychód ten należy uwzględnić w PIT-11 za 2024 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnym źródłem przychodów jest m.in. określona w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy działalność wykonywana osobiście.

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a)osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b)właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c)przedsiębiorstwa w spadku

-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy:

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Na podstawie art. 42 ust. 2 pkt 1 tej ustawy:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania – imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru.

W myśl art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy:

Podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g i art. 30j-30p, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu – odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z tym przepisem, odliczeniu od dochodu (w przypadku krajowych składek na ubezpieczenia społeczne) nie podlegają składki, których podstawę wymiaru stanowi m.in. przychód zwolniony od podatku na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odliczeniu w podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlegają zatem składki zapłacone ze środków podatnika od przychodów objętych ulgą dla młodych. Zasada ta ma zastosowanie zarówno w trakcie roku przy obliczaniu zaliczek na podatek, jak i w rozliczeniu rocznym.

W świetle powyższego kwota nadpłaconych składek na ubezpieczenia społeczne (które były odliczane od podstawy obliczenia podatku) w części sfinansowanej przez zleceniobiorcę, następnie zwrócona przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych za pośrednictwem płatnika składek, stanowi de facto zwrot uprzednio nienależnie pomniejszonego przychodu z tytułu umowy zlecenia. Tym samym w miesiącu, w którym kwota nadpłaconych i uprzednio odliczonych składek jest wypłacona zleceniobiorcy (postawiona do dyspozycji), stanowi dla niego przychód z tytułu umowy zlecenia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 ustawy.

Jeśli natomiast zwrot dotyczy składek społecznych, których podstawę wymiaru stanowił dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym np. w ramach ulgi dla młodych, to zwrot nieodliczanych uprzednio składek nie stanowi przychodu. Składki takie nie pomniejszały bowiem podstawy opodatkowania.

W przedstawionej przez Państwa sytuacji Zleceniobiorcą był uczeń szkoły policealnej, który z dniem 31 sierpnia 2023 r. został skreślony z listy uczniów. ZUS powołując się na przepisy o szkolnictwie wyższym stwierdził, że Zleceniobiorca zachował status ucznia od 1 września 2023 r. do 30 września 2023 r. (mimo skreślenia z listy uczniów), ponieważ od 1 października 2023 r. rozpoczął studia wyższe. Przyjęte przez Państwa terminy rozliczeń spowodowały nadpłatę składek w dwóch miesiącach rozliczeniowych, w podziale: pierwszy okres bez składek od 20 sierpnia 2023 r. do 31 sierpnia 2023 r. oraz ze składkami od 1 września do 19 września 2023 r., przekroczenie limitu ulgi dla młodych w trakcie m-ca; drugi okres ze składkami od 20 września do 30 września 2023 r. oraz bez składek od 1 października 2023 r. do 19 października 2023 r., naliczenie podatku od całości przychodu. W pierwszym okresie rozliczeniowym Zleceniobiorca częściowo przekroczył limit ulgi dla młodych i od nadwyżki oprowadzali Państwo podatek. W drugim okresie podatek pobrali Państwo od całości przychodu uzyskanego w październiku 2023 r. Po dokonaniu korekty dokumentów do ZUS, powstała konieczność zwrotu nienależnie pobranych składek społecznych i zdrowotnych od przychodu za wskazane okresy. Składki zostały zwrócone Zleceniobiorcy (...) 2024 r. w łącznej wysokości (...) zł, z czego składki społeczne stanowiły kwotę (...) zł, a składka zdrowotna stanowiła kwotę (...) zł. Podatnik nadal korzysta z ulgi dla młodych, a przekroczenie limitu nastąpi prawdopodobnie we (...) 2024 r. Zgodnie z PIT-11 za rok 2023 kwota składek społecznych odliczonych od przychodu ponad ulgę dla młodych to (...) zł.

Zwrot nadpłaconych składek społecznych

W przedstawionej przez Państwa sytuacji mamy więc do czynienia ze składkami na ubezpieczenie społeczne, których podstawą naliczenia był w części dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie ulgi dla młodych, oraz w części dochód podlegający opodatkowaniu – po przekroczeniu przez Zleceniobiorcę kwoty 85 528 zł.

Jak wyjaśniliśmy powyżej, w przypadku zwrotu nadpłaconych składek społecznych pobieranych od dochodu zwolnionego w ramach ulgi dla młodych, zwrot ten nie podlega doliczeniu do przychodu, bowiem składki takie nie pomniejszały podstawy opodatkowania. Składek tych jako płatnik nie powinni zatem Państwo doliczać do przychodu Zleceniobiorcy w dacie ich wypłaty. W odniesieniu do tej części zwróconych składek nie ciążą na Państwu obowiązki płatnika, tj. obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Składek tych nie należy również wykazywać w wystawianej Zleceniobiorcy za 2024 r. informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy. Składki te nie stanowią także przychodu z innych źródeł, który Zleceniodawca powinien samodzielnie uwzględniać w składanym zeznaniu.

Natomiast zwrot składek społecznych obliczanych od dochodu opodatkowanego, który nie korzystał z ulgi dla młodych z uwagi na przekroczenie kwoty 85 528 zł, stanowił dla Zleceniobiorcy przychód w miesiącu, w którym kwota nadpłaconych składek została mu wypłacona (postawiona do dyspozycji). Przychód z tego tytułu stanowił dla Zleceniobiorcy przychód z tytułu umowy zlecenia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 ustawy.

W sytuacji gdy Zleceniobiorca w 2024 r. nadal spełnia wszystkie warunki do korzystania z ulgi dla młodych i do momentu zwrotu przez Państwa nadpłaconych składek nie wyczerpał limitu kwoty 85 528 zł, to zwrot nadpłaconych składek obliczonych w 2023 r. od dochodu opodatkowanego może również korzystać ulgi dla młodych i podlega wliczeniu do limitu objętego zwolnieniem.

Oznacza to, że w odniesieniu do części zwróconych składek naliczonych od dochodu podlegającego opodatkowaniu nie ciążą na Państwu obowiązki płatnika, tj. obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, o ile wartość tych składek razem z innymi przychodami uzyskanymi do (...) 2024 r. przez Zleceniobiorcę nie przekroczyła limitu 85 528 zł. Jeśli składki razem z innymi przychodami uzyskanymi przez Zleceniobiorcę w 2024 r. nie przekroczyły tej kwoty, to wartości tych składek należy wykazywać w ww. informacji PIT-11 jako przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy, a nie jako podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu umowy zlecenia.

Ewentualne obowiązki płatnika, tj. obowiązek obliczenia i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy z tytułu zwrotu części składek obliczonych od dochodu podlegającego opodatkowaniu, a także obowiązek ich uwzględnienia w informacji PIT-11, jako podlegających opodatkowaniu dochodów z tytułu umowy zlecenia, miałyby miejsce wyłącznie w sytuacji przekroczenia przez Zleceniobiorcę w dacie ich wypłaty (postawienia do dyspozycji) limitu objętego zwolnieniem.

Zwrot nadpłaconych składek zdrowotnych

W zakresie skutków podatkowych zwrotu składek na ubezpieczenie zdrowotne wyjaśniamy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2023 r. nie przewidywały możliwości odliczenia składek zdrowotnych od podatku obliczonego od dochodów, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy.

Skoro zatem składki zdrowotne nie mogły zostać uwzględnione przy obliczaniu podatku z tytułu umowy zlecenia, to uznać należy, że zwrot nadpłaconych w 2023 r. składek zdrowotnych nie wywiera żadnych skutków podatkowych i nie stanowił przychodu Zleceniobiorcy.

W konsekwencji, w związku ze zwrotem nadpłaconych składek zdrowotnych nie byli Państwo zobowiązani do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Składek tych nie należy wykazywać w wystawianej Zleceniobiorcy za 2024 r. informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy. Składki te nie stanowią również przychodu z innych źródeł, jak też nie podlegają doliczeniu w zeznaniu podatkowym na podstawie art. 45 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.