Interpretacja indywidualna z dnia 23 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.406.2024.2.LM

Prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT przez Spadkobiercę z faktur wystawionych na Spadkodawcę i otrzymanych przez Spadkodawcę.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 czerwca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 16 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT przez Spadkobiercę z faktur wystawionych i otrzymanych przez Spadkodawcę. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 lipca 2024 r. (wpływ 5 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Pan A.A. (dalej jako Wnioskodawca) prowadzi działalność rolniczą. Od 12 maja 2020 r. do 31 marca 2024 r. korzystał Pan ze zwolnienia od podatku VAT jako rolnik ryczałtowy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Od 1 kwietnia 2024 r. Wnioskodawca zrezygnował ze zwolnienia jako rolnik ryczałtowy i zarejestrował się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Począwszy od rejestracji jako czynny podatnik podatku VAT Wnioskodawca wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane VAT bez wykonywania usług zwolnionych z VAT.

Jednocześnie działalność rolniczą od 5 maja 2000 r. prowadził ojciec Wnioskodawcy. Ojciec Wnioskodawcy od kilkunastu lat był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT z tytułu działalności rolniczej, tym samym nie korzystał ze zwolnienia jako rolnik ryczałtowy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Ojciec Wnioskodawcy zmarł 27 lutego 2024 r. i do tego czasu cały czas prowadził działalność rolniczą jako czynny podatnik VAT.

Wnioskodawca jako spadkobierca nabył spadek po zmarłym ojcu na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia 9 kwietna 2024 r. Wnioskodawca prowadzi działalność w tożsamym zakresie, a jednocześnie z chwilą nabycia spadku rozszerzył ją o działalność gospodarczą, które prowadziło przedsiębiorstwo zmarłego ojca z wykorzystaniem przejętych składników majątkowych.

Z racji działalności rolniczej po zmarłym ojcu nie było ustanowionego zarządu sukcesyjnego ani też nie było prowadzone przedsiębiorstwo w spadku.

W celu kontynuowania działalności ojca jako czynnego podatnika VAT Wnioskodawca niezwłocznie chciał zarejestrować się do podatku VAT w swojej działalności jeszcze w marcu 2023 r. W związku z tym, że możliwość rezygnacji ze zwolnienia jako rolnik ryczałtowy jest możliwa począwszy od pełnego miesiąca, stosownie do art. 96 ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie mógł zrobić tego w trakcie miesiąca marca, a dopiero od 1 kwietnia 2024 r. i z taką datą został zarejestrowany. Z oczywistych względów Wnioskodawca nie był w stanie zrezygnować ze zwolnienia przed początkiem marca, tj. składając VAT-R jeszcze w lutym 2024 r. Wnioskodawca miałby na to tylko 3 dni od dnia śmierci ojca. Zatem Wnioskodawca dokonał rejestracji niezwłocznie jak to było tylko możliwe.

W działalności zmarłego ojca pozostały jeszcze nierozliczone faktury zakupowe z miesiąca lutego, które były wystawione przed jego śmiercią oraz przed datą śmierci również otrzymane. Z przedmiotowych faktur przysługiwało zmarłemu ojcu prawo do odliczenia ogólnych zasadach wynikających z art. 86 ustawy o VAT, natomiast prawo to za skutek śmierci nie zostało zrealizowane. Zatem w przedsiębiorstwie ojca pozostały nierozliczone faktury zakupowe z miesiąca lutego.

Dodatkowo w działalności zmarłego ojca pozostały dwie faktury z miesiąca grudnia 2023 r. Faktury były wystawione i otrzymane przez zmarłego ojca w grudniu 2023 r. i dotyczyły zakupu komputera do działalności gospodarczej oraz zakupu koła do taczki. Z tych faktur również przysługiwało zmarłemu ojcu prawo do odliczenia podatku VAT na ogólnych zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Ojciec Wnioskodawcy nie zrealizował jednak z nich prawa do odliczenia podatku VAT w grudniu 2023 r. gdyż chciał skorzystać z przysługującego mu prawa do rozliczenia tych faktur w deklaracji za jeden z trzech kolejnych następujących po sobie okresów rozliczeniowych (styczeń, luty, marzec) na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy VAT. W związku ze śmiercią w dnu 27 lutego 2024 r. podatek VAT nie został jednak z nich odliczony.

Wszystkie zakupione towary były ściśle związane z prowadzoną działalnością zmarłego ojca i służyły czynnościom opodatkowanym.

W związku z tym, że prawo do odliczenia ze wskazanych faktur nie zostało zrealizowane, Wnioskodawca jako spadkobierca po zmarłym ojcu chciałby skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych na zmarłego ojca.

Reasumując Wnioskodawca chce odliczyć podatek VAT z dwóch faktur wystawionych w grudniu 2023 r. za zakup komputera oraz koła do taczki oraz bieżących faktur na miesiąc luty 2024 r. Wszystkie faktury zostały wystawione na zmarłego ojca jeszcze przed jego śmiercią i przed śmiercią otrzymane.

Wnioskodawca zarówno komputer, koło do taczki jak i pozostałe towary wykorzystuje wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT jako czynny podatnik VAT począwszy od daty rejestracji jako czynny podatnik podatku VAT.

W celu możliwości realizacji tego prawa zarejestrował się jako czynny podatnik podatku VAT począwszy od 1 kwietnia 2024 r.

Pytania

1.Czy Wnioskodawcy jako spadkobiercy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z dwóch faktur wystawionych w grudniu 2023 r. na zmarłego ojca dokumentujących nabycie komputera oraz koła do taczki?

2.Czy Wnioskodawcy jako spadkobiercy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych w lutym 2024 r. na zmarłego ojca dokumentujących bieżące wydatki?

Pana stanowisko w sprawie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku

Zdaniem Wnioskodawcy na podstawie art. 97 ust. § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 86 ustawy o VAT przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na zmarłego ojca, które nie zostały przez niego rozliczone w prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 922 § 1 i § 2 k.c., prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Podkreślić należy, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów cyt. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W myśl art. 97 § 2 powołanej ustawy, jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Zgodnie z art. 97 § 2a ww. ustawy, przepis § 2 stosuje się odpowiednio w przypadku dalszego prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwo w spadku i ustanowienia zarządu sukcesyjnego.

Na mocy art. 97 § 3 cyt. ustawy, przepis § 2 stosuje się odpowiednio do praw i obowiązków z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika.

Stosownie do treści art. 97 § 4 powołanej ustawy, przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Z powyższego wynika, że spadkobiercy przejmują z mocy prawa wszelkie prawa i obowiązki o charakterze majątkowym, a prawa niemajątkowe pod warunkiem kontynuacji działalności prowadzonej uprzednio przez spadkodawcę.

Zwrócić należy uwagę, że na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, zaś na podstawie art. 97 § 2 na spadkobiercy przejmują prawa niemajątkowe związane z prowadzoną działalnością pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich własny rachunek.

W analizowanej sprawie należy rozstrzygnąć, czy prawo do uwzględnienia podatku naliczonego z faktur wystawionych na zmarłego przedsiębiorcę ma walor prawa majątkowego, czy niemajątkowego, gdyż taki podział wprowadził ustawodawca w cytowanych powyżej przepisach art. 97 § 1-2 Ordynacji podatkowej.

Podział ten ma o tyle znaczenie, że określa zakres przejmowanych praw. Prawa majątkowe spadkodawcy przejmują z mocy prawa bezwarunkowo, natomiast niemajątkowe tylko pod warunkiem kontynuowania działalności prowadzonej wcześniej przez spadkodawcę. Warunek ten, jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego został spełniony. Wspomniany wyżej rozłączony podział (prawa majątkowe i niemajątkowego) zobowiązuje na gruncie niniejszej sprawy do jednoznacznego zakwalifikowania prawa do uwzględnienia podatku naliczonego podlegającemu potencjalnie przejęciu w trybie spadkobrania, do jednej z tych kategorii.

W prawie podatkowym nie zostały zdefiniowane pojęcia praw "majątkowych", ani też "niemajątkowych". W związku z tym wskazane jest w tej sytuacji odwołać się do wykładni systemowej, posiłkowego zastosowania ustaleń doktryny prawa podatkowego opartych na regulacjach prawa cywilnego.

Co do zasady, za prawa majątkowe uważa się, takie prawa, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego. Zatem, w świetle tak rozumianego zakresu praw majątkowych, również na gruncie przepisów prawa podatkowego wydaje się uzasadnione zakwalifikowanie analizowanego prawa do kategorii majątkowych, gdyż bez wątpienia może mieć ono wpływ na obiektywnie postrzeganą ekonomiczną kondycję Wnioskodawcy, poprzez zmniejszenie ewentualnego zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Zmniejszenie to następuje w ramach realizowania fundamentalnego dla czynnych podatników VAT prawa do potrącenia kwoty podatku należnego z podatkiem naliczonym, w związku z tym nie sposób uznać, że prawo to nie ma charakteru majątkowego, bo z założenia prowadzi do przeniesienia realnego obciążenia z tego tytułu na ostatecznego konsumenta.

Niemniej w analizowanej sprawie, trzeba również zwrócić uwagę na istotny fakt, a mianowicie kontynuowania działalności Spadkodawcy przez Wnioskodawcę, gdyż nawet w przypadku trudności z precyzyjnym rozgraniczeniem na linii - prawo majątkowe, prawo niemajątkowe - przestaje mieć ono decydujące znaczenie, gdy ma miejsce właśnie taka kontynuacja. Wówczas niezależnie od charakteru przedmiotowych praw z mocy prawa może z nich korzystać następca prawny. Zatem, opierając się na przedstawionym stanie sprawy, regulacjach ogólnego prawa podatkowego oraz przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać za uzasadnione prawo do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez Spadkodawcę (ojca Wnioskodawcy). Podkreślić jednakże należy, iż prawa te przejmowane są definitywnie przez spadkobiercę z chwilą zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia.

Natomiast realizacja tego prawa, z założenia powiązanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, dokonywana jest za pośrednictwem właściwej deklaracji podatkowej złożonej przez zarejestrowanego i czynnego podatnika VAT.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy, zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania np. do czynności zwolnionych od podatku.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Stosownie do postanowień art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Natomiast, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 września 2021 r.).

Jak stanowi art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1)za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2)za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ponadto, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyżej cytowanego art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej.

Tak więc podatnik, w rozumieniu art. 15 ustawy, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (podatnik musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia).

W świetle przedstawionego stanu prawnego, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy będą związane z przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Jak wskazał Wnioskodawca jest on zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Ponadto wszystkie towary wydatki objęte zakresem pytania - były i są wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług .

Z uwagi zatem na powyższe, w stosunku do nabytych towarów służących wykonywaniu czynności opodatkowanych, zastosowanie znajdzie cytowany art. 86 ust. 1 ustawy umożliwiający realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na zmarłego przedsiębiorcę (ojca Wnioskodawcy) dokumentujących zdarzenia gospodarcze zaistniałe przed jego śmiercią.

Podsumowując, Wnioskodawca jako spadkobierca ma prawo do uwzględnienia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych na zmarłego przedsiębiorcę (ojca Wnioskodawcy), które dotyczą zdarzeń gospodarczych zaistniałych przed śmiercią Spadkodawcy, które nie zostały rozliczone w jego działalności gospodarczej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy:

Z treści cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Przy czym, co również istotne, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 13 ustawy:

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy po otrzymaniu faktury lub dokumentu celnego, będącego podstawą odliczenia lub za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy :

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

Jak wynika z art. 99 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 99 ust. 3 ustawy:

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Stosownie do art. 97 § 2 Ordynacji opodatkowej:

Z treści art. 97 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika rozdzielenie praw o charakterze majątkowym od praw o charakterze niemajątkowym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że zakresem sukcesji „majątkowych praw” w rozumieniu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej są objęte prawa istniejące przed śmiercią spadkodawcy, bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego. Chodzi o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia, czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem. Niezbędne jest przy tym wystąpienie skutku materialnego, w postaci powstania prawa (konkretyzacja tego prawa) za życia spadkodawcy (Wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 249/20 ; z 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3509/18 ; z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1760/18 ; z 20 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 524/17 ; z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3634/15 ; z 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1227/12 oraz z 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1623/07).

Jako przykłady praw o charakterze majątkowym w orzecznictwie i doktrynie wskazuje się m.in. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulgi podatkowej. Natomiast do praw niemajątkowych należy, np. prawo do złożenia odwołania od decyzji podatkowej czy skargi na decyzję organu podatkowego.

Zarówno przy sukcesji praw o charakterze majątkowym, jak i niemajątkowym, trzeba mieć na względzie, że muszą one wynikać z przepisów prawa podatkowego. Na spadkobierców przechodzą bowiem tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik, i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Ponadto prawa i obowiązki podlegające sukcesji muszą istnieć za życia spadkodawcy (wyrok NSA z 30 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 860/20).

Na podstawie art. 97 § 4 Ordynacji podatkowej:

Z powyższego wynika, że :

• wszelkie prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy, spadkobiercy podatnika przejmują zawsze i bezwarunkowo,
• prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (przy czym dotyczy to tylko uprawnień związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Natomiast art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że:

W świetle powołanych przepisów spadkobiercy przejmują wszelkie majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, a prawa niemajątkowe w zależności od tego, czy kontynuują działalność spadkodawcy, czy też nie. Z tym, że w przypadku jedynego spadkobiercy, który kontynuuje działalność spadkodawcy, podział ten przestaje mieć decydujące znaczenie. Ze względu bowiem na kontynuację działalności spadkodawcy takiemu spadkobiercy przysługują również prawa o charakterze niemajątkowym związane z prowadzoną działalnością gospodarczą spadkodawcy.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 100 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Stanowi on podstawę do orzekania przez organy podatkowe o zakresie sukcesji spadkobierców. Aby doprowadzić do przejścia odpowiedzialności na spadkobierców, organ musi wydać decyzje w trybie art. 100 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej:

Z kolei stosownie do art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej:

Na podstawie art. 100 § 3 Ordynacji podatkowej:

Z dyspozycji powyższych przepisów wynika, że spadkobiercy nie są zobowiązani, ani też uprawnieni do dokonywania jakichkolwiek rozliczeń podatkowych za zmarłego podatnika, rozliczeń w tym zakresie niejako dokonuje organ podatkowy wydając decyzję o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców.

Wskazać zatem należy, że o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy nie decyduje bezpośrednio przepis (a więc nie znajduje zastosowania zasada samoobliczenia podatku), lecz właściwy organ podatkowy, wydając odrębną decyzję. Organ podatkowy określa w jednej decyzji odpowiedzialność oraz przysługujące prawa wszystkim spadkobiercom.

Podstawą do wydania decyzji są ostateczne decyzje wydane wobec spadkodawcy oraz zobowiązania wynikające z prawidłowych deklaracji złożonych przez spadkodawcę (w myśl art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast w przypadku, gdy spadkodawca nie złożył deklaracji lub złożona przez niego deklaracja jest nieprawidłowa (o czym stanowi art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej), orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), zwrotu podatku lub nadwyżki podatku (art. 1 § 3a Ordynacji podatkowej), straty podatkowej (art. 24 Ordynacji podatkowej) lub nadpłaty (art. 74a Ordynacji podatkowej). W tej sytuacji organ podatkowy kwestionuje prawidłowość złożonej deklaracji i określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, straty, nadpłaty lub zwrotu podatku (Vide: Komentarz do art. 100 Ordynacji podatkowej – Ordynacja podatkowa. Komentarz 2023 r., wyd. 2 pod red. Mariański 2023, publ. Legalis).

Przepis art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej umożliwia organowi podatkowemu merytoryczną weryfikację rozliczenia dokonanego przez spadkodawcę w drodze samoobliczenia.

W sytuacji, gdy działalność ma być kontynuowana przez następcę prawnego ma on obowiązek zarejestrowania się jako odrębny podmiot gospodarczy.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Według definicji zawartej w art. 2 pkt 19 ustawy:

Na podstawie art. 43 ust. 3 ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 5 ustawy:

Zgodnie z zapisem art. 2 pkt 15 ustawy:

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy) uznać należy, że działalność rolnicza (art. 2 pkt 15 ustawy) mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Zatem rolnik, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Natomiast wykonywanie czynności polegających na świadczeniu usług rolniczych stanowi wykonywanie działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast, zgodnie z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej:

Byt prawny podatnika – osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą jego śmierci.

Organy podatkowe uzyskują informację o śmierci podatnika na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2500 ze zm.).

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ww. ustawy:

Podkreślić należy, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów cyt. ustawy Ordynacja podatkowa.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 96 ust. 2 ustawy:

Ja wynika z powyższego osoba fizyczna prowadząca działalność rolniczą, która złożyła zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i ust. 2 ustawy, traci status rolnika ryczałtowego w odniesieniu do prowadzonej przez siebie działalności rolniczej.

Z przedsatwionego opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan działalność rolniczą. Od 12 maja 2020 r. do 31 marca 2024 r. korzystał Pan ze zwolnienia od podatku VAT jako rolnik ryczałtowy. Od 1 kwietnia 2024 r. jest Pan czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

27 lutego 2023 r. zmarł Pana Ojciec który prowadził działalnośc gospodarczą i był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT z tytułu działalności rolniczej.

Pan jako spadkobierca nabył spadek po zmarłym ojcu na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia 9 kwietna 2024 r. Prowadzi Pan działalność w tożsamym zakresie, a jednocześnie z chwilą nabycia spadku rozszerzył ją Pan o działalność gospodarczą, które prowadziło przedsiębiorstwo zmarłego ojca z wykorzystaniem przejętych składników majątkowych.

Z racji działalności rolniczej po zmarłym ojcu nie było ustanowionego zarządu sukcesyjnego ani też nie było prowadzone przedsiębiorstwo w spadku.

W działalności zmarłego ojca pozostały nierozliczone faktury zakupowe z miesiąca lutego, oraz dwie faktury z miesiąca grudnia 2023 (zakup komputera i koła do taczki), które były wystawione przed śmiercią Pana Ojca i otrzymane przed Jego śmiercią.

W związku ze śmiercią w dniu 27 lutego 2024 r. podatek VAT nie został jednak z nich odliczony. Wszystkie zakupione towary były ściśle związane z prowadzoną działalnością zmarłego ojca i służyły czynnościom opodatkowanym.

Zarówno komputer, koło do taczki jak i pozostałe towary wykorzystuje Pan wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT jako czynny podatnik VAT począwszy od daty rejestracji jako czynny podatnik podatku VAT.

Pana wątpliwości dotyczą kwestii tego czy jako spadkobiercy przysługuje Panu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z dwóch faktur wystawionych w grudniu 2023 r. na zmarłego ojca dokumentujących nabycie komputera oraz koła do taczki, oraz z faktur wystawionych w lutym 2024 r. na zmarłego ojca dokumentujących bieżące wydatki, które zostały otrzymane przed śmiercią Spadkodawcy.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika że, z faktur wystawionych za grudzień i luty nie został przez Spadkodawcę odliczony podatek VAT w odpowiedniej deklaracji.

Jak już wskazano w niniejszej interpretacji, ustawodawca w cyt. powyżej przepisach art. 97 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wprowadził podział na prawa majątkowe, czy też niemajątkowe. Podział ten ma o tyle znaczenie, że określa zakres przejmowanych praw. Prawa majątkowe przewidziane w przepisach prawa podatkowego spadkobiercy przejmują z mocy prawa bezwarunkowo, natomiast prawa niemajątkowe tylko pod warunkiem kontynuowania działalności prowadzonej wcześniej przez spadkodawcę.

Tak więc np. prawo do wykazania nadwyżki podatku VAT z przeniesienia spadkodawcy przysługuje spadkobiercy, który kontynuuje działalność gospodarczą.

Jednakże, należy podkreślić, że spadkobierca nie ma prawa do składania deklaracji podatkowych za zmarłego podatnika, natomiast wszelkie obowiązki i prawa na niego przechodzące, powinien określić właściwy zgodnie z ww. przepisami organ podatkowy w stosownej decyzji.

Odnosząc zatem przedstawiony stan faktyczny do powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy Spadkodawca nie złożył pliku JPK_VAT z deklaracją i nie rozliczył otrzymanych faktur to wówczas rozliczenie podatku VAT z działalności gospodarczej zmarłego Pana ojca, za okres właściwy którego dotyczą faktury nastąpić powinien wg decyzji naczelnika urzędu skarbowego ustalającej wysokość podatku naliczonego nad należnym lub odwrotnie (należnego nad naliczonym) – odpowiednio do zwrotu spadkobiercy lub do zapłaty przez niego, na co wskazuje ww. art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie nie będzie Pan uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wskazanych w opisie sprawy, bowiem w tym zakresie orzec powinien właściwy organ podatkowy.

Tym samym Pana stanowisko uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Ponosi Pan ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pando interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).