Interpretacja indywidualna z dnia 24 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.630.2024.1.MKA

Obowiązki płatnika w związku z zapewnieniem pracownikom - cudzoziemcom pakietów relokacyjnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka (…) sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zatrudnia pracowników nieposiadających polskiego obywatelstwa mieszkających w Indiach i będących obywatelami tego państwa (dalej: Pracownicy lub Cudzoziemcy).

Spółka poszukuje Pracowników dla potrzeb rekrutacji w Indiach, a następnie relokuje ich do Polski. Celem Spółki jest wyszukanie osób posiadających szczególne kompetencje, deficytowe na polskim rynku pracy, nieocenione dla funkcjonowania i rozwoju Spółki na rynku polskim oraz zagranicą. Spółka nie posiada w Indiach oddziału, dlatego transfer Pracowników do Polski nie odbywa się w ramach oddelegowania ze spółki indyjskiej do Spółki. Spółka podpisuje polskie umowy o pracę bezpośrednio z Pracownikami.

Spółka zachęca Cudzoziemców do zatrudnienia i relokacji do Polski poprzez udzielenie im wsparcia w przeprowadzce do Polski, a także oferując sfinansowanie określonych świadczeń (dalej: Pakiety Relokacyjne). Pakiety Relokacyjne obejmują pokrycie kosztów czynności dotyczących Pracowników takich jak:

·zezwolenie na pracę, wiza i zezwolenie na pobyt w Polsce,

·rejestracja numeru PESEL,

·tłumaczenia przysięgłe wszelkich dokumentów prawnych,

·rejestracja adresu,

·zakwaterowanie przez pierwszy miesiąc,

·loty,

·opłata kurierska za przesłanie dokumentów do Indii.

Ponadto Spółka w ramach Pakietów Relokacyjnych zwraca Cudzoziemcom po przeprowadzce do Polski inne poniesione przez nich wydatki na ich osobiste potrzeby i formalności takie jak:

·opłata za wizę,

·dodatkowe opłaty za obsługę przetwarzania wiz,

·transport na spotkanie w sprawie wizy,

·ubezpieczenie podróżne,

·apostille dokumentu,

·opłaty notarialne,

·dodatkowy bagaż,

·taksówka z lotniska w Polsce,

·taksówka na lotnisko w Indiach,

·opłaty za wniosek o TRC/Niebieską Kartę.

Z każdym Pracownikiem podpisywana jest umowa relokacyjna obligująca go do zwrotu kosztów w przypadku zakończenia współpracy ze Spółką w okresie dwóch lat od daty zawarcia umowy do zakończenia umowy: 100%, jeśli pracuje 12 miesięcy lub krócej, i 50% kosztów, jeśli pracuje dłużej niż 12 miesięcy ale nie dłużej niż 24 miesiące. Wszystkie koszty są rejestrowane w indywidualnych arkuszach relokacyjnych dla każdego Pracownika. Świadczenie wynikające z Pakietu Relokacyjnego nie musi mieć więc charakteru definitywnego, ponieważ w szczególnych sytuacjach może podlegać zwrotowi.

Spółka podejmuje powyższe działania we własnym interesie. Bez zaoferowania Cudzoziemcom pomocy w relokacji do Polski nie byliby oni w żadnym stopniu zainteresowani zatrudnieniem w Spółce. Dlatego też pokrycie ww. kosztów i wydatków nie może być traktowane jako przynoszące im korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musieliby ponieść - nie biorąc udziału w rekrutacji i nie zatrudniając się w Spółce. Cudzoziemcy ww. wydatków nie musieliby bowiem w ogóle ponieść (nie przyjechaliby do Polski). Spółka zaś nie uzyskałaby korzyści w postaci świadczenia na jej rzecz pracy przez wykwalifikowanych specjalistów posiadających unikatowe kompetencje w zakresie płatności, w tym płatności natychmiastowych, kluczowe dla rozwoju biznesowego Spółki w Polsce oraz zagranicą. Innymi słowy, wydatki te ponoszone są w interesie Spółki jako pracodawcy Cudzoziemców.

Pytanie

Czy w odniesieniu do wartości Pakietów Relokacyjnych Spółka nie jest zobowiązana do pełnienia funkcji płatnika, tj. m.in. do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy i wpłacenia ich we właściwym terminie organowi podatkowemu, z uwagi na brak przychodu podatkowego po stronie Cudzoziemców?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, finansowanie przez Spółkę w jej własnym interesie kosztów Pakietów Relokacyjnych nie powoduje powstania po stronie Cudzoziemców przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy po jego stronie nie powstają obowiązki płatnika na gruncie Ustawy o PIT i Spółka nie jest zobowiązana do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek oraz wpłacenia ich we właściwym terminie organowi podatkowemu. Konsekwentnie, zdaniem Spółki nie jest ona także zobowiązana do wykazywania wartości Pakietów Relokacyjnych Cudzoziemców i wpłaconych z tego tytułu zaliczek w rocznych imiennych informacjach podsumowujących (PIT-11).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PIT, do źródeł przychodów należą m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie zaś do art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku Wnioskodawca finansuje Cudzoziemcom koszty ich Pakietów Relokacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższych przepisów, koszty Pakietów Relokacyjnych powinny stanowić przychody ze stosunku pracy tylko wtedy, gdy stanowią nieodpłatne świadczenia na rzecz pracowników na gruncie Ustawy o PIT. Należy przy tym podkreślić, że przepisy Ustawy o PIT nie zawierają definicji pojęcia innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT jest co do zasady każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, którego skutkiem jest uzyskanie nieodpłatnego przysporzenia po stronie danego pracownika mającego konkretny wymiar finansowy, kosztem innego podmiotu. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu jego aktywów (majątku) lub zapobieżeniu ich zmniejszenia (zaoszczędzeniu wydatków).

W wyroku z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), Trybunał Konstytucyjny wskazał kryteria, jakimi należy się kierować dla określenia, czy w danym przypadku dochodzi do „nieodpłatnego świadczenia” na rzecz pracownika. W ocenie Trybunału, za przychód pracownika w rozumieniu Ustawy o PIT mogą być uznane wyłącznie świadczenia spełniające łącznie wszystkie trzy następujące warunki:

• zostały spełnione za zgodą pracownika, który skorzystał z nich w pełni dobrowolnie, oraz

• zostały spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, oraz

• korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Zdaniem Trybunału, tylko te nieodpłatne świadczenia na rzecz pracownika, które będą posiadały wszystkie wymienione cechy, powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że uznanie innego nieodpłatnego świadczenia za przychód pracownika w rozumieniu Ustawy o PIT zależy w szczególności od ustalenia, czy pracownik skorzystał ze świadczenia w pełni dobrowolnie i obiektywnej oceny, czy leżało ono w jego interesie.

Ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, zależy od tego, czy stanowiło ono dla niego realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie Ustawy o PIT jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jak wprost wskazano w uzasadnieniu przywołanego orzeczenia Trybunału, „gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym". W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie ulega wątpliwości, że świadczenia wchodzące w skład Pakietu Relokacyjnego służą wyłącznie umożliwieniu Cudzoziemcom zgodnego z prawem wykonywania pracy w Polsce.

W przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym nie budzi wątpliwości, że świadczenie w postaci pokrycia przez Wnioskodawcę kosztów Pakietów Relokacyjnych jest spełnione za zgodą Pracownika (warunek 1). Zgoda ta jest bezwzględnym warunkiem finalizacji procesu rekrutacyjnego i dokonania relokacji.

Świadczenie to ma również charakter zindywidualizowany, gdyż może zostać przypisane indywidualnie w konkretnej, wymiernej kwocie (warunek 3).

W ocenie Wnioskodawcy, nie jest jednak spełniony warunek 2, dotyczący tego, czy świadczenie zostało spełnione w interesie Pracownika (a nie Wnioskodawcy) oraz czy przyniosło mu korzyść majątkową w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

(I)

Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że do obowiązków prawnych pracodawcy należy upewnienie się, że zatrudniany Cudzoziemiec posiada prawo do pracy w Polsce (np. zezwolenie na pracę) i legalny pobyt (np. zezwolenie na pobyt, wizę).

Zgodnie z art. 87 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2024 r. poz. 475), cudzoziemiec może wykonywać pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli posiada zezwolenie na pracę. Z kolei zgodnie z art. 88a ust. 1 ww. ustawy, to podmiot powierzający wykonywanie pracy (pracodawca) jest zobowiązany uzyskać zezwolenie na pracę i to pracodawca jest stroną postępowania w tym zakresie.

W przypadku zezwoleń na pobyt i pracę oraz zezwolenia na pobyt czasowy w celu wykonywania pracy w zawodzie wymagającym wysokich kwalifikacji, pracodawca musi określić warunki zatrudnienia. Zgodnie z art. 114 ust. 1 pkt 4 oraz 106 ust. 1a Ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach (Dz. U. z 2024 r. poz. 769), konieczne jest dostarczenie wraz w wnioskami załączników, które wskazują warunki wykonywania pracy (m.in. stanowisko, zakres obowiązków, wysokość wynagrodzenia). Odpowiednie przygotowanie tych załączników i zawarte w nich dane determinują legalność zatrudnienia cudzoziemca na danym stanowisku u danego pracodawcy. Z powyższego wynika również, że to w interesie Spółki jako pracodawcy jest, aby zapewnić Cudzoziemcom profesjonalne wsparcie w uzyskaniu prawidłowych zezwoleń na pobyt uprawniających ich do legalnej pracy, ponieważ zatrudnienie tych osób w Polsce jest z perspektywy Wnioskodawcy kluczowe dla zapewnienia jego efektywności i konkurencyjności biznesowej.

Dodatkowo, zgodnie z art. 114 ust. 1 pkt 3 oraz art. 127 ust. 1 pkt 2 Ustawy o cudzoziemcach, pracodawca musi udowodnić, że nie ma możliwości zaspokojenia potrzeb kadrowych na lokalnym rynku pracy i dostarczyć tzw. Informację starosty, którą cudzoziemiec dołącza do wniosku o zezwolenie na pobyt i pracę oraz zezwolenie na pobyt czasowy w celu wykonywania pracy w zawodzie wymagającym wysokich kwalifikacji. To oznacza, że brak dostarczenia takiej informacji cudzoziemcowi i aktywnego uczestniczenia w tym procesie może oznaczać odmowę wydania zezwolenia. W interesie pracodawcy leży zatem dostarczenie cudzoziemcowi odpowiedniej i pełnej dokumentacji pozwalającej na wydanie stosownych zezwoleń, a w konsekwencji wywiązanie się z obowiązków legalnego zatrudnienia cudzoziemców w Polsce.

Powyższe podejście ustawodawcy, wymagające czynnego udziału pracodawcy w procesie uzyskania dokumentów niezbędnych do wykonywania pracy na jego rzecz przez Cudzoziemców, dowodzi, że czynności związane z relokacją dokonywane są w interesie Spółki jako pracodawcy. W obydwu wyżej wspomnianych procedurach de facto niezbędny jest czynny udział Spółki. Gdyby nie istotne potrzeby ekonomiczne Wnioskodawcy do pozyskania wykwalifikowanych pracowników za granicą. Cudzoziemcom nie zostałaby zaproponowana możliwość skorzystania z Pakietów Relokacyjnych. Jednocześnie nie byliby oni zainteresowani otrzymaniem nieodpłatnych świadczeń wchodzących w skład tych pakietów, gdyż są one ściśle i nierozerwalnie związane z wykonywaniem pracy na rzecz Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w podobnych sprawach, m.in. wyrok z 27 września 2022 r., sygn. II FSK 49/20, w którym Sąd potwierdził, że wydatki związane z kosztami legalizacji pobytu na terytorium Polski są świadczeniami poniesionymi w interesie ekonomicznym zleceniodawcy, bo to jemu przynoszą konkretną i wymierną korzyść w postaci pozyskania, np. specjalisty, posiadającego ekspertyzę oraz doświadczenie, czy też wyrok z 1 sierpnia 2023 r., sygn. II FSK 270/21, w którym Sąd stwierdził, że zapewnienie zakwaterowania i transportu pracownikom oddelegowanym do pracy za granicę leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a przez to nie skutkuje powstaniem przychodu u pracowników.

(II)

Konsekwentnie, inne świadczenia wchodzące w skład Pakietów Relokacyjnych, takie jak: rejestracja numeru PESEL, tłumaczenia przysięgłe wszelkich dokumentów prawnych, rejestracja adresu, zakwaterowanie przez pierwszy miesiąc, loty czy opłata kurierska za przesłanie dokumentów do Indii, jak również zwrot kosztów wydatków takich jak: opłata za wizę, dodatkowe opłaty za obsługę przetwarzania wiz, transport na spotkanie w sprawie wizy, ubezpieczenie podróżne, apostille dokumentu, wszelkie opłaty notarialne, dodatkowy bagaż, taksówka z lotniska w Polsce, taksówka na lotnisko w Indiach czy opłaty za wniosek o TRC/Niebieską Kartę - wszystkie one odnoszą się do uzyskania dokumentów niezbędnych w procesie uzyskania zezwoleń koniecznych do pracy w Polsce oraz pokrycia kosztów pobytu w początkowym okresie przebywania na terytorium Polski, który wymagany jest do dopełnienia licznych formalności związanych z podjęciem pracy u Wnioskodawcy. Tego rodzaju świadczenia również należy traktować jako niezbędne do podjęcia zatrudnienia u Wnioskodawcy.

Nie można zatem twierdzić, że świadczenia wchodzące w skład Pakietu Relokacyjnego wykonywane są w jednoznacznym, wyłącznym i bezpośrednim interesie ekonomicznym Pracownika. Służą one bowiem przede wszystkim zatrudnieniu Cudzoziemców w Polsce przez Wnioskodawcę, który potrzebuje Cudzoziemców - wykwalifikowanych specjalistów - do utrzymania swojej efektywności i konkurencyjności biznesowej. Pakiety Relokacyjne nie przyniosłyby Cudzoziemcom korzyści w postaci powiększenia aktywów lub zaoszczędzenia wydatku bez interesu Spółki w podjęciu działań polegających na sfinansowaniu tych pakietów, ponieważ Pracownicy nie musieliby w ogóle ponosić tych kosztów, gdyby nie zostali objęci procesem rekrutacyjnym przez Spółkę (w ogóle nie przyjechaliby do Polski).

(III)

Konieczność pokrycia wydatków tego rodzaju co wymienione powyżej, mająca zapewnić rzeczywiste wdrożenie w życie zasady równego traktowania, została ponadto dostrzeżona w prawodawstwie Unii Europejskiej w dyrektywach dotyczących delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (96/71/WE oraz 2014/67/UE). Prawodawca unijny dostrzega w nich, że do zadań pracodawcy należy m.in. zapewnienie dodatków lub zwrotu wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych. W orzeczeniach wydawanych w oparciu o ww. regulacje polskie sądy administracyjne w analogicznych stanach faktycznych jednoznacznie dostrzegają, że wydatki na zagraniczne przemieszczenie pracownika czynione w interesie pracodawcy nie mogą stanowić majątkowego przysporzenia pracownika (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2024 r., sygn. II FSK 434/21 oraz z 6 lutego 2024 r., sygn. II FSK 609/21). Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z takimi właśnie okolicznościami.

(IV)

Bez względu na powyższe, należy zwrócić uwagę na fakt, że świadczenia otrzymywane przez Pracowników nie mają definitywnego charakteru. Gdyby okazało się, że Cudzoziemcy skorzystali z przedstawionego w niniejszym wniosku wsparcia oferowanego przez Wnioskodawcę, a następnie nie podjęli zatrudnienia u Wnioskodawcy lub zakończyliby je niedługo po rozpoczęciu świadczenia pracy, musieliby zwrócić całość (w przypadku zakończenia umowy w ciągu 12 miesięcy od podjęcia pracy) lub połowę (przy pracy dłużej niż 12 miesięcy ale nie dłużej niż 24 miesiące) wartości otrzymanych świadczeń. Potwierdza to jednoznacznie intencje Wnioskodawcy związane z finansowaniem Pakietów Relokacyjnych - jeśli Pracownicy odeszliby z pracy bez porozumienia ze Spółką, działając tym samym wyłącznie we własnym interesie, musieliby zwrócić całość lub istotną część kwoty stanowiącej wartość Pakietów Relokacyjnych. Jest to zatem kolejny argument potwierdzający, że świadczenia będące przedmiotem niniejszego wniosku są realizowane w interesie Spółki jako pracodawcy.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pokrywanie przez Spółkę kosztów Pakietów Relokacyjnych nie powoduje powstania po stronie Cudzoziemców przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, zdaniem Spółki w odniesieniu do wartości tych świadczeń nie ciążą na niej obowiązki płatnika, tj. m.in. nie jest ona zobowiązana do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek oraz wpłacenia ich we właściwym terminie organowi podatkowemu, a także wykazywania wartości Pakietów Relokacyjnych i wpłaconych z tego tytułu zaliczek w rocznych imiennych informacjach podsumowujących (PIT-11).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ww. ustawy jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu:

W art. 10 ust. 1 tej ustawy ustawodawca określił katalog źródeł przychodów i zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Na mocy art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Z art. 11 ust. 2 ustawy wynika, że:

W myśl art. 11 ust. 2a ustawy:

Stosownie do wyżej zacytowanego art. 11 ust. 1, przychód ze stosunku pracy mający formę wypłaty pieniężnej lub wartości pieniężnych powstaje w momencie jego otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika. Z kolei w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń przychód powstaje w momencie jego otrzymania, co wskazuje na bezwzględnie wymagany realny charakter tych świadczeń. W konsekwencji, świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane, jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, natomiast w odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji podatnika.

Wobec niezdefiniowania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia „nieodpłatne świadczenie”, zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

· po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

· po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

· po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).”

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy lub wykupienie przez pracodawcę pakietu usług medycznych (dodatkowe ubezpieczenie). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego otrzymanie tego rodzaju świadczeń może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się przyjąć te świadczenia, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść z własnych środków.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz powinności pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

W opisie wniosku wskazali Państwo, że zatrudniają Państwo pracowników nieposiadających polskiego obywatelstwa mieszkających w Indiach i będących obywatelami tego państwa. Poszukują Państwo Pracowników dla potrzeb rekrutacji i relokują ich do Polski. Zachęcają Państwo Cudzoziemców do zatrudnienia i relokacji do Polski poprzez udzielenie im wsparcia w przeprowadzce do Polski, a także oferując sfinansowanie określonych świadczeń (dalej: Pakiety Relokacyjne). Pakiety Relokacyjne obejmują pokrycie kosztów czynności dotyczących Pracowników takich jak: zezwolenie na pracę, wiza i zezwolenie na pobyt w Polsce; rejestracja numeru PESEL; tłumaczenia przysięgłe wszelkich dokumentów prawnych; rejestracja adresu; zakwaterowanie przez pierwszy miesiąc; loty; opłata kurierska za przesłanie dokumentów do Indii. Ponadto w ramach Pakietów Relokacyjnych zwracają Państwo Cudzoziemcom po przeprowadzce do Polski inne poniesione przez nich wydatki na ich osobiste potrzeby i formalności takie jak: opłata za wizę; dodatkowe opłaty za obsługę przetwarzania wiz; transport na spotkanie w sprawie wizy; ubezpieczenie podróżne; apostille dokumentu; opłaty notarialne; dodatkowy bagaż; taksówka z lotniska w Polsce; taksówka na lotnisko w Indiach; opłaty za wniosek o TRC/Niebieską Kartę.

Dodatkowo z każdym Pracownikiem podpisywana jest umowa relokacyjna obligująca go do zwrotu kosztów w przypadku zakończenia współpracy ze Spółką w okresie dwóch lat od daty zawarcia umowy do zakończenia umowy: 100%, jeśli pracuje 12 miesięcy lub krócej, i 50% kosztów, jeśli pracuje dłużej niż 12 miesięcy ale nie dłużej niż 24 miesiące. Wszystkie koszty są rejestrowane w indywidualnych arkuszach relokacyjnych dla każdego Pracownika. Świadczenie wynikające z Pakietu Relokacyjnego nie musi mieć więc charakteru definitywnego, ponieważ w szczególnych sytuacjach może podlegać zwrotowi.

W związku z powyższym powzięli Państwo wątpliwość, czy wartość pokrywanych przez Spółkę Pakietów Relokacyjnych spowoduje powstanie po stronie Pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym będzie na Państwu ciążył obowiązek płatnika.

Państwa zdaniem, finansowanie przez Spółkę w jej własnym interesie kosztów Pakietów Relokacyjnych nie powoduje powstania po stronie Cudzoziemców przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu stanowiska odnieśli się Państwo do tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13.

Odniesienie się do powyższego twierdzenia wymaga analizy przepisów związanych z zatrudnianiem cudzoziemców.

Zgodnie z art. 88a ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 475 ze zm.):

W myśl art. 88 ust. 1a ww. ustawy:

Stosownie do art. 88 ust. 2 ww. ustawy:

Z ww. przepisu wynika, iż koszty tego postępowania obciążają wyłącznie podmiot powierzający wykonywanie pracy.

Istnieje również inna procedura, która umożliwia legalizację pracy. Należy bowiem zauważyć, że cudzoziemiec może sam ubiegać się o legalizację pracy w Polsce, ale tylko w przypadku, gdy jest już zatrudniony przez polskiego pracodawcę w ramach jednolitej procedury uzyskiwania pozwolenia na pobyt czasowy i pracę.

Jak wynika bowiem z postanowień art. 114 ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach (t. j. Dz. U. z 2024, poz. 769 ze zm.):

Natomiast na podstawie art. 118 ust. 1 ustawy o cudzoziemcach:

Analogiczne regulacje dotyczące zezwolenia na pobyt i pracę znajdują się w art. 114 ust. 1, art. 126, 127 i art. 140 ust. 1 ustawy o cudzoziemcach.

Z kolei na podstawie art. 106 ust. 1a. ww. ustawy:

Odnosząc się natomiast do procedur legalizacji pobytu pracowników obcokrajowców należy zauważyć, że z postanowień art. 58 ustawy o cudzoziemcach wynika, że:

Wizy te wydawane są na wniosek cudzoziemca art. 66 ust. 3 ustawy o cudzoziemcach i art. 9-10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 810/2009 z dnia 13 lipca 2009 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Wizowy (Dz. U. UE. L. 2009.243.1, ze zm.). Opłatę wizową, o której mowa w art. 16 Kodeksu wizowego, czy opłatę konsularną za przyjęcie i rozpatrzenie wniosku o wydanie wizy krajowej ponosi cudzoziemiec. Wizy te wydaje się między innymi w celu wykonywania pracy, w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy w ciągu kolejnych 12 miesięcy, na podstawie oświadczenia o zamiarze powierzenia wykonywania pracy, zarejestrowanego w powiatowym urzędzie pracy oraz wykonywania pracy na podstawie innego dokumentu (art. 60 ust. 1 pkt 5, 5a i 6 ustawy o cudzoziemcach).

Ponadto na podstawie art. 64 ust. 1 ustawy o cudzoziemcach:

Koszty uzyskania zezwolenia na pobyt czasowy i pracę obciążają co do zasady cudzoziemca, na którym ciąży obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej za wydanie zezwolenia na pobyt czasowy i pracę oraz koszt wydania karty pobytu. Wynika to z postanowień art. 98 ust. 1 i art. 229 ustawy o cudzoziemcach oraz z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 2111) oraz art. 5 ust. 1 w związku z częścią III pkt 2b załącznika do tej ustawy.

W związku z tym pracodawca nie ma prawnego obowiązku ponoszenia ww. kosztów.

Reasumując należy wskazać na zasadnicze kwestie, jakie różnią procedury uzyskania prawa do pracy przez cudzoziemca w Polsce przewidziane w ww. ustawach tj. w ustawie o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz w ustawie o cudzoziemcach. W pierwszym przypadku w postępowaniu o wydanie, przedłużenie (lub uchylenie) zezwolenia na pracę cudzoziemca stroną jest wyłącznie podmiot powierzający wykonywanie pracy cudzoziemcowi. W drugiej procedurze stroną postępowania, którego celem jest uzyskanie zezwolenia na pracę, jest sam cudzoziemiec.

Różnica występuje również w przypadku podmiotów zobowiązanych do pokrycia kosztów tych postępowań. W pierwszym przypadku koszty te obciążają wyłącznie podmiot powierzający wykonywanie pracy, natomiast w drugim samego cudzoziemca. Nie ulega zatem wątpliwości, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie tego świadczenia od pracodawcy oznacza uniknięcie wydatku i wymierną korzyść majątkową.

Dodatkowo wskazali Państwo na kwestię obowiązków prawnych pracodawcy zatrudniającego cudzoziemców.

Wyjaśniam, że przepisy mówiące o obowiązkach pracodawcy zatrudniającego cudzoziemców zawarte są w ustawie z dnia 15 czerwca 2012 r. o skutkach powierzania wykonywania pracy cudzoziemcom przebywającym wbrew przepisom na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2021 r. poz. 1745).

Z art. 2 ww. ustawy wynika, że:

Stosownie do art. 3 ww. ustawy:

Przedmiotowa ustawa określa również sankcje dla podmiotu powierzającego wykonywanie pracy cudzoziemcowi przebywającemu bez ważnego dokumentu uprawniającego do pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z ustawy tej wynika także, że cudzoziemiec powinien uzyskać wizę przed rozpoczęciem pracy.

Jednakże z faktu, iż ustawa przewiduje sankcje dla podmiotu powierzającego pracę cudzoziemcowi bez ważnego dokumentu uprawniającego do pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie wynika, że podmiot powierzający wykonywanie pracy jest zobligowany do ponoszenia kosztów związanych z legalizacją pobytu cudzoziemca.

Podmiot ten, na podstawie ww. regulacji, jest wyłącznie zobligowany do zażądania przed rozpoczęciem pracy dokumentu potwierdzającego legalizację pobytu cudzoziemca oraz do przechowywania kopii tego dokumentu.

Odnosząc się do wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny kryteriów oceny dotyczących nieodpłatnych świadczeń stwierdzili Państwo, że „(…) nie budzi wątpliwości, że świadczenie w postaci pokrycia przez Wnioskodawcę kosztów Pakietów Relokacyjnych jest spełnione za zgodą Pracownika (warunek 1). Zgoda ta jest bezwzględnym warunkiem finalizacji procesu rekrutacyjnego i dokonania relokacji. Świadczenie to ma również charakter zindywidualizowany, gdyż może zostać przypisane indywidualnie w konkretnej, wymiernej kwocie (warunek 3). W ocenie Wnioskodawcy, nie jest jednak spełniony warunek 2, dotyczący tego, czy świadczenie zostało spełnione w interesie Pracownika (a nie Wnioskodawcy) oraz czy przyniosło mu korzyść majątkową w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.”

Odnosząc się do „drugiego” kryterium wskazanego w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego interesu podatnika i korzyści majątkowej, stwierdzili Państwo, że „nie można zatem twierdzić, że świadczenia wchodzące w skład Pakietu Relokacyjnego wykonywane są w jednoznacznym, wyłącznym i bezpośrednim interesie ekonomicznym Pracownika. Służą one bowiem przede wszystkim zatrudnieniu Cudzoziemców w Polsce przez Wnioskodawcę, który potrzebuje Cudzoziemców - wykwalifikowanych specjalistów - do utrzymania swojej efektywności i konkurencyjności biznesowej. Pakiety Relokacyjne nie przyniosłyby Cudzoziemcom korzyści w postaci powiększenia aktywów lub zaoszczędzenia wydatku bez interesu Spółki w podjęciu działań polegających na sfinansowaniu tych pakietów, ponieważ Pracownicy nie musieliby w ogóle ponosić tych kosztów, gdyby nie zostali objęci procesem rekrutacyjnym przez Spółkę (w ogóle nie przyjechaliby do Polski).

Zauważam, że stwierdzenie to nie jest z gruntu fałszywe. Pracodawca ze swojego subiektywnego puntu widzenia może tak uważać i chcąc zachęcić pracowników do podjęcia u niego pracy może oferować mu dodatkowe świadczenia w postaci pokrycia kosztów opisanych przez Państwa Pakietów Relokacyjnych, stanowiących wydatki związane z legalizacją pobytu i zatrudnienia tych pracowników w Polsce oraz „przeprowadzką” do Polski. W interpretacji przepisów prawa należy jednakże odnosić się do obiektywnych przesłanek, zarówno faktycznych, jak i prawnych. Stąd zdobycie pracy oraz dopełnienie formalnoprawnych wymogów legalizujących pobyt i pracę, co z kolei pozwala uzyskać środki finansowe do zapewnienia egzystencji sobie i rodzinie, obiektywnie leży przede wszystkim w interesie Cudzoziemca.

Zatem poniesienie przez Państwa określonych powyżej kosztów zostało obiektywnie poczynione w interesie pracownika i pozwoliło mu uniknąć wydatku (Cudzoziemiec zyskał wymierną korzyść finansową w postaci zaoszczędzenia wydatków).

W konsekwencji nie można stwierdzić, że tylko pracodawca ma interes w tym, aby te świadczenie oferować kosztem swojego majątku. Pracownik, przyjmując nieodpłatne świadczenia w postaci kosztów Pakietów Relokacyjnych, zaoszczędza wydatku w postaci opłat jakie musiałby ponieść w związku z uzyskaniem stosownych dokumentów niezbędnych do podjęcia pracy w Spółce oraz kosztów „przeprowadzki” do Polski.

Powyższego nie zmienia fakt, że w określonych przypadkach, Pracownik może zostać zobowiązany do zwrotu części lub całości kosztów na podstawie umowy relokacyjnej

Mając na uwadze powyższe w przedmiotowej sprawie – wbrew Państwa twierdzeniom– spełnione zostały kryteria uprawniające do zaliczenia świadczeń stanowiących Pakiety Relokacyjne do nieodpłatnych świadczeń będących przychodem pracownika. Nie ma wątpliwości, że skorzystanie przez pracownika z ww. świadczeń następować będzie za zgodą pracownika, przyniesie pracownikowi wymierną oraz przypisaną indywidualnie korzyść (co nie budzi Państwa wątpliwości) oraz będzie spełnione w jego interesie.

Dlatego sfinansowane przez Państwa świadczenia w ramach Pakietów Relokacyjnych, jeżeli obowiązku ich pokrycia na pracodawcę nie nakładają przepisy prawa, w świetle obowiązujących przepisów, przy uwzględnieniu tez zawartych w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji podlega opodatkowaniu jak wynagrodzenie za pracę.

W związku z powyższym na Państwu, z tytułu dokonania ww. świadczeń, ciążą obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazać należy, że stanowisko przyjęte w tych orzeczeniach nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej naszego stanowiska. Powyższe wynika przede wszystkim z przeszkód natury formalnoprawnej. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).