Interpretacja indywidualna z dnia 20 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4014.355.2024.4.ASZ

Skutki podatkowe zwrotnego przeniesienia wierzytelności.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 15 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy m.in.podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży wierzytelności. Uzupełnili go Państwo w piśmie z 16 września 2024 r. (data wpływu – 16 września 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

S.A. (dalej: „Spółka”) jest podmiotem prowadzącym działalność finansową, w szczególności, w zakresie świadczenia usług leasingu. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, nie posiada w (...) (kraj rezydencji A, zdefiniowanej poniżej) zakładu w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani nie posiada w tym kraju miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.

Celem uzyskania finansowania potrzebnego do prowadzonej działalności, Spółka zamierza przeprowadzić transakcję sekurytyzacyjną (dalej: „Sekurytyzacja”) w odniesieniu do wierzytelności wynikających z umów leasingu (dalej: „Umowy Leasingu”) zawartych przez Spółkę, jako finansującego, z korzystającymi (dalej: „Leasingobiorcy”) i stanowiących roszczenia w stosunku do Leasingobiorców przede wszystkim o zapłatę czynszów/rat leasingowych oraz ewentualnie innych należności ubocznych wynikających z zawartych Umów Leasingu (dalej łącznie: „Wierzytelności”). Leasingobiorcami w przedmiotowych Umowach Leasingu są zasadniczo podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Wierzytelności mogą obejmować potencjalne opłaty i kary, które Spółka ma prawo naliczać Leasingobiorcom oraz roszczenia Spółki wobec ubezpieczycieli o odszkodowanie, które  w razie szkody całkowitej, w sensie ekonomicznym, pokrywa wartość początkową przedmiotu leasingu. W skład Wierzytelności przenoszonych do A nie będzie wchodził podatek od towarów i usług, który naliczany jest przez Spółkę na czynszach/ratach leasingowych i innych należnościach z tytułu Umów Leasingu. Wierzytelności nie będą obejmować także wartości rezydualnej przedmiotu leasingu, czyli ceny, po jakiej przedmiot leasingu może zostać sprzedany korzystającemu po zakończeniu umownego okresu Umowy Leasingu.

Wierzytelności mogą wynikać zarówno z umów leasingu operacyjnego, o których mowa  w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Umowy Leasingu Operacyjnego”), jak również z umów leasingu finansowego, o których mowa w art. 17f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Umowy Leasingu Finansowego”). Umowy Leasingu, z których będą wynikać Wierzytelności, dotyczyć będą, w szczególności, środków transportu, a także maszyn  i urządzeń. Zgodnie z Umowami Leasingu, z których wynikać będą Wierzytelności, część odsetkowa czynszów/rat leasingowych może być wyliczana według stałej lub zmiennej stopy procentowej. Wierzytelności, które będą przeniesione do A, będą wierzytelnościami niewymagalnymi. Nie będą to wierzytelności stanowiące tzw. złe długi, a wręcz przeciwnie, na dzień stanowiący tzw. datę graniczną (tzw. cut-off date) poprzedzającą przeprowadzenie Sekurytyzacji Wierzytelności (tj. ich zbycie do spółki celowej), nie będą istniały przesłanki do uznania tych Wierzytelności za zagrożone nieściągalnością. Spółka dodatkowo wyjaśnia,  iż we wniosku posługuje się określeniem odpowiednio „czynsze leasingowe” lub „raty leasingowe” z uwagi na fakt, iż w stosowanej przez Spółkę dokumentacji leasingowej określenie „czynsze leasingowe” odnosi się do płatności z tytułu Umowy Leasingu Operacyjnego, natomiast określenie „raty leasingowe” do płatności z tytułu Umów Leasingu Finansowego.

Planowana Sekurytyzacja zostanie przeprowadzona poprzez odpłatny przelew Wierzytelności przez Spółkę do spółki celowej utworzonej w (...), o nazwie (…), z siedzibą pod adresem (…), (...) (dalej: „A”). A nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej, ani też stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, czy też zakładu w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. A nie jest również zarejestrowana dla celów polskiego podatku od towarów i usług.

A nie jest powiązana kapitałowo lub personalnie ze Spółką. Spółka nie będzie miała wpływu na decyzje biznesowe podejmowane przez A w toku jej działalności, gdyż A będzie zarządzana przez zewnętrzny podmiot niepowiązany ze Spółką, a sposób przeprowadzenia transakcji sekurytyzacyjnej oraz późniejszego funkcjonowania A będzie wynikał z umów zawartych przez A. A nie będzie zatrudniała w Polsce pracowników.

Przedmiotem działalności A będzie wyłącznie nabywanie Wierzytelności oraz uzyskanie finansowania (w szczególności, poprzez emisję papierów wartościowych), a także wykonywanie czynności z tym związanych.

Planowana Sekurytyzacja nie będzie obejmować wyłącznie przeniesienia Wierzytelności przez Spółkę do A, ale do jej przeprowadzenia konieczne będą także inne kluczowe operacje. Na planowaną przez Spółkę Sekurytyzację składać się więc będą m.in. następujące podstawowe elementy transakcyjne: (i) zawarcie umowy przelewu (sprzedaży) Wierzytelności pomiędzy Spółką i A, (ii) zapewnienie finansowania A poprzez emisję przez A dłużnych papierów wartościowych (obligacje), (iii) zawarcie umowy  o administrowanie (serwisowanie) Wierzytelnościami, na mocy której Spółka będzie administrować Wierzytelnościami na rzecz A, w tym w szczególności otrzymywać  i przekazywać do A dokonane przez klientów spłaty wynikające z Wierzytelności,  (iv) zawarcie innych umów, które zapewnią możliwość przeprowadzenia transakcji  (np. umów o administrowanie rachunkami bankowymi A).

Szczegółowy przebieg poszczególnych elementów Sekurytyzacji wskazany został poniżej:

Na podstawie umowy sprzedaży Wierzytelności zawartej pomiędzy Spółką i A w ramach Sekurytyzacji, Spółka, jako tzw. inicjator Sekurytyzacji, dokona odpłatnego przelewu Wierzytelności na A w zamian za zapłatę ceny. Przelew Wierzytelności w ramach Sekurytyzacji będzie dokonywany w sposób rewolwingowy. Oznacza to, że, zgodnie  z założeniami planowanej Sekurytyzacji, w każdym miesiącu określona transza Wierzytelności będzie sprzedawana przez Spółkę do A przy założeniu, że Wierzytelności ujęte w danej transzy będą spełniać wcześniej ustalone warunki kwalifikujące je do Sekurytyzacji (przede wszystkim, przedmiotowe Wierzytelności muszą być wierzytelnościami niestanowiącymi złych długów). Pierwsza transza Wierzytelności zostanie przelana, zgodnie  z założeniami, w dniu zawarcia umowy sprzedaży Wierzytelności między Spółką i A,  a kolejne transze będą przelewane w późniejszych okresach. Strony ustalą okres, w którym  w ramach Sekurytyzacji sprzedawane będą Wierzytelności (tzw. okres rewolwingowy), przy czym okres ten może ulegać zmianom na mocy decyzji stron.

W zamian za nabyte Wierzytelności A zapłaci Spółce cenę uwzględniającą dyskonto. Cena za Wierzytelności będzie niższa od łącznej kwoty przenoszonych Wierzytelności, obejmującej ich część kapitałową oraz odsetkową. Różnica między sumą Wierzytelności obejmujących czynsze/raty kapitałowe i odsetkowe a ceną sprzedaży stanowić będzie dyskonto uzyskiwane przez A na nabyciu Wierzytelności. Wartość ta będzie wynagrodzeniem należnym A od Spółki w zamian za przystąpienie do Sekurytyzacji. Wyżej określony sposób ustalania ceny za Wierzytelności oraz wskazany sposób określania wynagrodzenia (dyskonta) należnego A  z tytułu udziału w Sekurytyzacji stosowany będzie przy sprzedaży każdej transzy Wierzytelności w trakcie trwania okresu rewolwingowego.

Opisane powyżej dyskonto realizowane na sprzedaży Wierzytelności do A będzie wynikać ze sprzedaży Wierzytelności za cenę niższą od sumy Wierzytelności obejmujących czynsze/raty kapitałowe i odsetkowe i będzie stanowić różnicę między taką sumą Wierzytelności a ceną za nie. Jednakże, przedmiotowa transakcja dla celów rachunkowych będzie rozpoznana odmiennie od ujęcia prawnego i podatkowego, a mianowicie z perspektywy rachunkowej transakcja ta nie zostanie rozpoznana jako sprzedaż wierzytelności, lecz jako pożyczka udzielona Spółce przez A. Powyższe wynika z faktu, że sprzedawane wierzytelności nie spełniają kryteriów do zaprzestania ich ujmowania przez Spółkę zgodnie z międzynarodowymi standardami rachunkowości stosowanymi przez Spółkę (na skutek czego będą dalej ujmowane w księgach Spółki). W następstwie powyższego, otrzymane od A środki zostaną ujęte jako zobowiązanie wobec A (odpowiadające pożyczce). Dodatkowo, Spółka będzie ujmowała w księgach rachunkowych „na bieżąco” zgodnie z zasadą memoriału koszty odpowiadające kwotom ponoszonym przez A na obsługę bieżącej działalności (głównie z tytułu wynagrodzenia zewnętrznych podmiotów świadczących usługi na rzecz A takie jak obsługa administracyjna, księgowa, itp.). Podsumowując, koszty A związane z obsługą obligacji oraz bieżącą działalnością A będą w całości ujmowane przez Spółkę w jej księgach rachunkowych jako koszty pozyskanego finansowania. W konsekwencji odmiennej kwalifikacji Sekurytyzacji dla celów księgowych, niż to wynika z ujęcia prawnego i podatkowego, kwota opisanego wyżej dyskonta nie zostanie ujęta jako koszt rachunkowy w księgach rachunkowych Spółki.

Celem nabycia Wierzytelności od Spółki, A wyemituje obligacje, których zabezpieczeniem (źródłem spłaty) będą Wierzytelności nabyte od Spółki. Nabywanie kolejnych transz Wierzytelności w trakcie okresu rewolwingowego będzie finansowane z uzyskanych przez A spłat Wierzytelności wcześniej nabytych.

Jak wyżej wskazano, uzyskane przez A finansowanie zostanie wykorzystane do zapłaty ceny za Wierzytelności, przy czym płatność części ceny może zostać odroczona i zapłacona przez A do Spółki po spłacie przez A jej pozostałych zobowiązań. W konsekwencji, przeprowadzona Sekurytyzacja stanowić będzie efektywną metodę finansowania Spółki,  w której Spółka uzyska potrzebne środki finansowe przed datą wymagalności czynszów/rat leasingowych, składających się na Wierzytelności będące przedmiotem Sekurytyzacji.

Z uwagi na fakt, iż część odsetkowa czynszów/rat leasingowych może być wyliczana według zmiennej stopy procentowej, wskutek zmiany stopy procentowej po przeniesieniu Wierzytelności na A kwoty fakturowane przez Spółkę z tytułu czynszów/rat leasingowych (Wierzytelności) mogą się różnić od kwot Wierzytelności z dnia ich sprzedaży (tj. kwoty te mogą być wyższe lub niższe niż określone w harmonogramie obowiązującym na dzień sprzedaży Wierzytelności, w zależności od zmiany stopy procentowej). W takiej sytuacji, celem odzwierciedlenia zmiany wysokości czynszów/rat leasingowych fakturowanych przez Spółkę na Leasingobiorców (wskutek zmiany stopy procentowej), zmianie ulegnie również wysokość ceny za Wierzytelności należnej Spółce od A. W konsekwencji, ewentualne podwyższenie/obniżenie fakturowanych przez Spółkę na Leasingobiorców czynszów/rat leasingowych, wskutek zmiany stopy procentowej stosowanej przy kalkulacji części odsetkowej czynszów/rat leasingowych, skutkować będzie stosownym podwyższeniem/obniżeniem o tę samą kwotę ceny sprzedaży Wierzytelności. W wyniku takiego podwyższenia/obniżenia ceny nabycia Wierzytelności, dyskonto z tytułu danej transzy Wierzytelności sprzedanych w okresie rewolwingowym nie będzie korygowane  w czasie w celu odzwierciedlenia zmiennego oprocentowania tych Wierzytelności, które oparte są na zmiennej stopie procentowej. Dyskonto zostanie zatem ustalone w momencie przeniesienia Wierzytelności do A.

Zgodnie z założeniami transakcji, planowana Sekurytyzacja będzie spełniać warunki do uznania jej za sekurytyzację prostą, przejrzystą i standardową (ang. simple, transparent and standardised securitisation − STS) w rozumieniu Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego  i Rady (UE) 2017/2402 z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie ustanowienia ogólnych ram dla sekurytyzacji oraz utworzenia szczególnych ram dla prostych, przejrzystych i standardowych sekurytyzacji, a także zmieniającego dyrektywy 2009/65/WE, 2009/138/WE i 2011/61/UE oraz rozporządzenia (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 648/2012.

Z uwagi na fakt, iż przepisy unijne dotyczące transakcji sekurytyzacyjnych wymagają, aby inicjator sekurytyzacji (tu: Spółka) zachował nie mniej niż pięć procent ryzyka w odniesieniu do spłaty obligacji emitowanych przez podmiot emisyjny (tu: A), planowana Sekurytyzacja również przewidywać będzie odpowiednią konstrukcję zapewniającą spełnienie powyższego wymogu. W szczególności, nastąpi to poprzez zastosowanie rozwiązania, w którym nie wszystkie Wierzytelności spełniające określone kryteria zostaną sprzedane do A (tj. losowo wybrane ekspozycje odpowiadające nie mniej niż pięciu procentom wartości nominalnej sekurytyzowanych ekspozycji pozostaną w Spółce i nie zostaną sprzedane do A; przy czym takie niesekurytyzowane ekspozycje zostałyby w innym przypadku objęte Sekurytyzacją). Dodatkowo, płatność części ceny za nabycie Wierzytelności zostanie odroczona i będzie dokonywana przez A do Spółki sukcesywnie (tj. na bazie miesięcznej w czasie okresu rewolwingowego lub na bazie kwartalnej w okresie amortyzacji portfela), jako odroczona cena nabycia, w miarę posiadanych przez A nadwyżek finansowych.

Po zbyciu Wierzytelności do A Spółka będzie pełniła funkcję tzw. serwisera w zakresie administrowania przedmiotowymi Wierzytelnościami. Usługi te będą pełnione przez Spółkę w oparciu o umowę o obsługę przeniesionych Wierzytelności. Na podstawie tej umowy Spółka będzie zobowiązana do świadczenia na rzecz A usług administrowania Wierzytelnościami, w tym, w szczególności monitorowania należności od Leasingobiorców, przyjmowania płatności czynszów/rat leasingowych, wzywania do zapłaty w przypadku opóźnienia w zapłacie, itp. Ściąganie Wierzytelności, co do zasady, będzie się odbywało  w ten sposób, że Spółka będzie uzyskiwała spłaty Wierzytelności od Leasingobiorców. Następnie, Spółka będzie przekazywała kwoty ściągniętych (spłaconych przez Leasingobiorców) Wierzytelności do A, jako prawowitego właściciela Wierzytelności,  a więc również kwot uzyskanych z ich ściągnięcia. W zamian za świadczone usługi serwisowe Spółka otrzymywać będzie od A określone umową wynagrodzenie. Część należnego Spółce wynagrodzenia za usługę administrowania (serwisowania) Wierzytelnościami może zostać wypłacona jako wynagrodzenie odroczone i warunkowe − wypłacane Spółce w zależności od nadwyżek istniejących w A.

Podobnie jak w innych transakcjach sekurytyzacyjnych, w planowanej Sekurytyzacji powołany zostanie podmiot (tzw. back-up servicer facilitator) zobowiązany do niezwłocznego zidentyfikowania tzw. serwisera zastępczego (tzw. back-up servicer)  w sytuacji, gdyby Spółka nie mogła pełnić swojej funkcji w tym zakresie (w szczególności, na skutek ewentualnej upadłości lub też gdyby z innych powodów Spółka nie wykonywała obowiązków na podstawie umowy o świadczenie usług administrowania Wierzytelnościami). Celem powołania takiego zastępczego podmiotu jest zapewnienie ciągłości w ściąganiu Wierzytelności od Leasingobiorców i przekazywaniu tych należności do A. Jest to element kluczowy z uwagi na fakt, iż sekurytyzowane Wierzytelności stanowić będą jedyne zabezpieczenie finansowania uzyskanego przez A na zakup Wierzytelności.  W konsekwencji też, kwoty ściągniętych Wierzytelności muszą zostać przeznaczone na zwrot finansowania zaciągniętego przez A.

Przelew Wierzytelności do A nie będzie połączony z przeniesieniem na A własności przedmiotów leasingu objętych Umowami Leasingu. W konsekwencji, pomimo przeniesienia Wierzytelności na A, to Spółka w dalszym ciągu pozostawać będzie stroną Umów Leasingu. Spółka wystawiać też będzie faktury na Leasingobiorców na poszczególne czynsze leasingowe (w przypadku leasingu operacyjnego) wchodzące w skład Wierzytelności przelanych na A, a w przypadku leasingu finansowego fakturę dokumentującą dostawę towaru, tj. przedmiotu leasingu finansowego, a następnie noty wskazujące kwoty poszczególnych rat leasingowych do zapłaty. Dla ochrony A przed ewentualnym ryzykiem upadłości Spółki, w ramach opisanej transakcji sekurytyzacyjnej może zostać ustanowione odpowiednie zabezpieczenie na rzecz A w formie zastawu rejestrowego z najwyższym pierwszeństwem na podstawie polskiego prawa. Zabezpieczenie takie nie będzie wpływać na zmianę stron Umowy Leasingu, w których finansującym (leasingodawcą) w dalszym ciągu pozostanie Spółka.

Zgodnie z warunkami Sekurytyzacji, z jednej strony, Spółka będzie miała prawo,  z zastrzeżeniem określonych wymogów, zakończyć Sekurytyzację poprzez odkup pozostałych Wierzytelności posiadanych przez A (tzw. opcja clean-up call). Ponadto Spółka będzie miała możliwość, z zastrzeżeniem spełnienia określonych wymogów, odkupienia tych Wierzytelności z tytułu Umów Leasingu, które stały się przeterminowane (tzw. opcja kupna wierzytelności przeterminowanych). Z drugiej strony, Spółka będzie musiała odkupić od A każdą Wierzytelność, w przypadku której stwierdzono naruszenie (którego nie naprawiono) uzgodnionych przez strony umownie kryteriów kwalifikowalności Wierzytelności do transakcji, lub w odniesieniu do której zostaną dokonane nieuprawnione zmiany. Prawo lub obowiązek odkupu będą realizowane w ścisłym związku z usługą Sekurytyzacji. Zgodnie bowiem z założeniami Sekurytyzacji, wierzytelnościami sekurytyzowanymi powinny być wyłącznie wierzytelności uznane za terminowo spłacane przez Leasingobiorców, ponieważ wierzytelności te stanowić będą zabezpieczenie obligacji emitowanych przez A.

Opisane przepływy pieniężne A zostaną ustalone w taki sposób, by wszelkie nadwyżki finansowe A były przekazywane do Spółki − nadwyżki pozostające w A po uregulowaniu wydatków o charakterze bezwarunkowym będą wypłacane Spółce jako odroczona część ceny Wierzytelności oraz odroczone wynagrodzenie z tytułu administrowania nimi (serwisowanie). Możliwe jest, iż wzajemne należności Spółki i A zostaną zrealizowane poprzez ich potrącenie.

Jak wynika z powyższego szczegółowego opisu planowanej Sekurytyzacji, będzie to skomplikowana operacja finansowa zawierająca wiele istotnych elementów, które są nieodzowne dla skutecznego jej przeprowadzenia. Nie będzie to zatem transakcja obejmująca wyłącznie sprzedaż i przelew Wierzytelności do A.

Wręcz przeciwnie, równie istotnymi elementami w Sekurytyzacji będzie także uzyskanie odpowiedniego finansowania przez A poprzez emisję obligacji, zagwarantowanie skutecznej obsługi i administrowania sekurytyzowanych Wierzytelności pozwalających na terminowe ściąganie ich kwot od Leasingobiorców i w konsekwencji realizację zobowiązań finansowych A wobec podmiotów finansujących. Celem planowanej Sekurytyzacji nie będzie jedynie zbycie przez Spółkę Wierzytelności poprzez ich sprzedaż do A celem windykacji, lecz wdrożenie szczególnego instrumentu pozwalającego na uzyskanie przez Spółkę środków finansowych przed wymagalnością Wierzytelności, w drodze finansowania zapewnionego przez A w oparciu o zabezpieczenie w postaci Wierzytelności. Właśnie  z tych względów, sekurytyzowane Wierzytelności muszą być wierzytelnościami „zdrowymi” nienoszącymi cech nieściągalności lub zagrożenia nieściągalnością. Wierzytelności te muszą pozwolić A na emisję w oparciu o nie „zdrowych” papierów wartościowych w formie obligacji, które zostaną nabyte przez inwestorów.

Należy podkreślić, że opisana Sekurytyzacja nie ma na celu osiągnięcia korzyści podatkowych. Celem Spółki jest uzyskanie finansowania w wyniku Sekurytyzacji. Spółka, po dokonaniu sprzedaży Wierzytelności, będzie nadal rozpoznawała poszczególne czynsze/raty leasingowe w przychodach do opodatkowania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (w całości − w przypadku leasingu operacyjnego, lub w części odsetkowej  − w przypadku leasingu finansowego).

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że czynności zwrotnego przeniesienia wierzytelności do Spółki na mocy określonego w umowie prawa odkupu lub obowiązku odkupu, dokonane w ramach kompleksowej usługi Sekurytyzacji, o której mowa we wniosku, przyjmą formę umowy sprzedaży.

Zaznaczamy, że przywołując za Państwem treść opisu zdarzenia przyszłego pominęliśmy tę jego część, która znajduje się w treści uzupełnienia a odnosi się do podatku od towarów  i usług.

Pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych

Czy zwrotne przeniesienie Wierzytelności do Spółki na mocy określonego w umowie prawa lub obowiązku odkupu, dokonane w ramach kompleksowej usługi Sekurytyzacji, w związku  z objęciem zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, ze względu na fakt, iż zwrotne przeniesienie Wierzytelności do Spółki, na podstawie określonego w umowie prawa lub obowiązku odkupu, będzie stanowić element usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (kompleksowej usługi Sekurytyzacji), powyższa czynność zostanie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jak wskazywano powyżej (w uzasadnieniu do pytania 1), Sekurytyzacja jest rodzajem transakcji, na który składa się wiele poszczególnych usług i które łącznie prowadzą do sukcesu całego przedsięwzięcia. Jak wskazywano powyżej, w ramach Sekurytyzacji następuje m.in. przelew Wierzytelności, zapewnienie finansowania przez A poprzez emisję obligacji, jak również usługa administrowania wierzytelnościami. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w umowie zawartej między A a Spółką zostaną zawarte postanowienia odnośnie prawa lub obowiązku odkupu niektórych Wierzytelności.

W Państwa ocenie, ewentualny odkup Wierzytelności stanowi element usługi Sekurytyzacji  i nie może być traktowany jako umowa nabycia Wierzytelności, która jest oderwana od usługi Sekurytyzacji. Konsekwentnie, odkup Wierzytelności przez Spółkę nie będzie stanowił świadczenia usługi przez tę Spółkę na rzecz A, a będzie elementem usługi Sekurytyzacji.

Ewentualny odkup Wierzytelności w tym zakresie należy więc rozpatrywać na gruncie podatku od towarów i usług nie jako odrębną transakcję, lecz jedynie jako „wycofanie się” stron, w pewnym zakresie, z wcześniej dokonanej transakcji, wskutek ziszczenia się warunków, których strony na moment zawierania umowy sprzedaży Wierzytelności nie mogły przewidzieć. Wyodrębnienie odkupu jako odrębnej usługi miałoby bowiem charakter sztuczny, gdyż odkup jest ściśle i nierozerwalnie związany z całą Sekurytyzacją. Dowodem na ten nierozerwalny związek jest fakt, że odkup jest możliwy jedynie między stronami transakcji − Spółka jest zainteresowana (w określonych przypadkach) jedynie powrotem jej „własnych” Wierzytelności, i nie zamierzałaby nabywać wierzytelności innych niż własne (pochodne umów zawartych przez Spółkę) od innych podmiotów niż A. W konsekwencji więc zwrotne przeniesienie Wierzytelności, będzie stanowiło element usługi Sekurytyzacji, która podlega ustawie o podatku od towarów i usług.

Przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych określony został  w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowane są, między innymi, umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Opodatkowane są również zmiany umów wskazanych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje także szereg zwolnień  i wyłączeń z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 4 cyt. ustawy, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a)w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem umów sprzedaży, których przedmiotem jest lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, opodatkowanych zgodnie z art. 7a,

b)jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

- umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych,

c)niepodlegające podatkowi od towarów i usług na podstawie art. 8c ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

- umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Biorąc więc pod uwagę, że ewentualny odkup zostanie dokonany w ramach usługi  w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, świadczonej przez A na rzecz Spółki, nie spowoduje on obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołali Państwo szereg interpretacji indywidualnych.

Wskazali Państwo również również interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, która została wydana dla Państwa w odniesieniu do analogicznej transakcji sekurytyzacyjnej realizowanej przez Państwa w przeszłości.

Powyżej przywołaliśmy tylko tę część stanowiska, która dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295):

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy:

Czynności cywilnoprawne zawarte w katalogu określonym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych, o ile spełniają przesłanki zawarte w art. 1 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym:

Na gruncie prawa polskiego, przeniesienie wierzytelności traktowane jest jako cesja.

Instytucję przelewu (cesji) wierzytelności regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przelew wierzytelności jest konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań, prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela, podczas gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy cesji wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. Dodać należy, że cesja nie ma formy samoistnej umowy, dlatego też dla jej realizacji musi być dokonana czynność cywilnoprawna, na podstawie której nastąpi przeniesienie wierzytelności.

Z treści art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Podkreślić należy, że umowa cesji jako niewymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o ile nie przybierze postaci jednej z umów wymienionych w tym przepisie, w szczególności umowy sprzedaży uregulowanej w przepisach Kodeksu cywilnego.

Z kolei, jeśli umowa cesji wierzytelności przybierze postać umowy sprzedaży, to wówczas podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy:

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiedziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) i lit. b) ww. ustawy:

Zaznaczyć jednak należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tytułu tej czynności z tego podatku zwolniona (z zastrzeżeniami określonymi w lit. a) i b) tego przepisu).

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Z sytuacji przedstawionej we wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika m.in., że zamierzają Państwo przeprowadzić transakcję sekurytyzacyjną w odniesieniu do wierzytelności wynikających z umów leasingu (zawartych przez Państwa, jako finansującego,  z Leasingobiorcami i stanowiących roszczenia w stosunku do Leasingobiorców przede wszystkim o zapłatę czynszów/rat leasingowych oraz ewentualnie innych należności ubocznych wynikających z zawartych Umów Leasingu (dalej łącznie: „Wierzytelności”).

Planowana Sekurytyzacja zostanie przeprowadzona poprzez odpłatny przelew Wierzytelności przez Państwa do spółki celowej utworzonej w (...) (dalej: A). A nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej, ani też stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, czy też zakładu w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. A nie jest również zarejestrowana dla celów polskiego podatku od towarów i usług.

Zgodnie z warunkami Sekurytyzacji, z jednej strony, Spółka będzie miała prawo, z zastrzeżeniem określonych wymogów, zakończyć Sekurytyzację poprzez odkup pozostałych Wierzytelności posiadanych przez A (tzw. opcja clean-up call). Ponadto Spółka będzie miała możliwość, z zastrzeżeniem spełnienia określonych wymogów, odkupienia tych Wierzytelności z tytułu Umów Leasingu, które stały się przeterminowane (tzw. opcja kupna wierzytelności przeterminowanych). Z drugiej strony, Spółka będzie musiała odkupić od A każdą Wierzytelność, w przypadku której stwierdzono naruszenie (którego nie naprawiono) uzgodnionych przez strony umownie kryteriów kwalifikowalności Wierzytelności do transakcji, lub w odniesieniu do której zostaną dokonane nieuprawnione zmiany. Prawo lub obowiązek odkupu będą realizowane w ścisłym związku z usługą Sekurytyzacji. Zgodnie bowiem z założeniami Sekurytyzacji, wierzytelnościami sekurytyzowanymi powinny być wyłącznie wierzytelności uznane za terminowo spłacane przez Leasingobiorców, ponieważ wierzytelności te stanowić będą zabezpieczenie obligacji emitowanych przez A. Czynności zwrotnego przeniesienia wierzytelności do Spółki na mocy określonego w umowie prawa odkupu lub obowiązku odkupu, dokonane w ramach kompleksowej Usługi Sekurytyzacji przyjmą formę prawną umowy sprzedaży.

Zatem planowany przez strony odkup wierzytelności w ramach transakcji sekurytyzacji przybierze postać czynności znajdującej się w zamkniętym katalogu art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ nastąpi w drodze sprzedaży.

W świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma bowiem znaczenia, że zwrotne przeniesienie wierzytelności nastąpi w wykonaniu umowy sekurytyzacji jako jeden z jej elementów. Istotne jest to, że zwrotne przeniesienie wierzytelności nastąpi na podstawie umowy sprzedaży, czyli przybierze postać umowy, która wymieniona jest w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, co przesądza  o opodatkowaniu tym podatkiem.

W związku z opisaną sytuacją należy podkreślić, że jakkolwiek Państwa zapytanie dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zwrotnego przeniesienia Wierzytelności, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja (dokonywana w ramach usługi sekurytyzacji) – zawierana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów  i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ww. umowy podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności regulacjami w zakresie podatku od towarów i usług skutkuje wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług:

- usługę świadczoną przez A polegającą na nabyciu Wierzytelności i zapewnieniu Państwu finansowania potraktować należy jako usługę korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług;

- odkup Wierzytelności od A nie będzie stanowił odrębnego świadczenia lecz będzie wyłącznie jednym z elementów kompleksowej usługi świadczonej przez A, której celem będzie zapewnienie Spółce finansowania;

- zwrotne przeniesienie Wierzytelności do Państwa na mocy określonego w umowie prawa odkupu nie będzie stanowiło odrębnej czynności objętej zakresem art. 8 ust. 1 ustawy, lecz będzie to element usługi sekurytyzacji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

A zatem, skoro opisana we wniosku usługa sekurytyzacji i tym samym dokonywane w jej ramach na podstawie umowy sprzedaży zwrotne przeniesienie wierzytelności do Spółki (Państwa) na mocy określonego w umowie prawa odkupu lub obowiązku odkupu, będzie podlegała uregulowaniom ustawy o podatku od towarów i usług – co wynika  z ww. interpretacji – to czynność ta będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja stanowi ocenę Państwa stanowiska wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłegoi zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.