Interpretacja indywidualna z dnia 23 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDWPT.4011.210.2024.2.KSM

Odliczenie podatku VAT w związku z wydatkami bieżącymi i inwestycyjnymi za pomocą Metody Odliczenia.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

·czy, zgodnie z art. 86 ust. 2a i 2 ustawy o VAT, w celu dokonywania odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami Bieżącymi jednostka organizacyjna Miasta będzie mogła stosować – jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu ustawy o VAT) – Metodę Odliczenia;

·czy, zgodnie z art. 86 ust. 2a i 2b ustawy VAT, w odniesieniu do ponoszonych Wydatków Inwestycyjnych na budowę Basenu, w celu dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z tymi Wydatkami Inwestycyjnymi, Wnioskodawca może zastosować – jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – Metodę Odliczenia.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 sierpnia 2024 r. (wpływ 20 sierpnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca działa za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych, które w związku z centralizacją rozliczeń VAT są uznawane za jednego podatnika podatku od towarów i usług (dalej: „podatku VAT”).

Miasto prowadzi inwestycję w postaci wybudowania basenu, tj. ogólnodostępnego basenu rekreacyjno-pływackiego przy Zespole Szkół Ogólnokształcących (jednostka organizacyjna Miasta), dalej: „Basen”.

Obiekt posiadać będzie dwie niecki basenowe. Jedna to niecka rekreacyjno-pływacka, druga do nauki pływania dzieci młodszych. W obrębie parteru budynku Basenu zaplanowano m.in. strefę wejściową, strefę szatniową, strefę hali basenowej rekreacyjnej, strefę spa oraz strefę hali basenowej sportowej. W obrębie I piętra zaplanowano strefę gastronomiczną oraz strefę biurową, zaś w obrębie piwnicy zaplanowano pomieszczenia techniczne, pomieszczenie chemii basenowej oraz podbasenie. W stosunku do wydatków na inwestycję w Basen, Miasto nie będzie w stanie określić i przypisać znacznej części wydatków do obszarów stanowiących działalność gospodarczą oraz innych niż działalność gospodarcza – zadania własne, co stanowić będzie tzw. wydatki mieszane na przedmiotową inwestycję w Basen (dalej: „Wydatki Inwestycyjne”).

Ponadto w ramach inwestycji powstanie parking dla samochodów osobowych, droga pożarowa i miejsce gromadzenia odpadów stałych.

Planowana inwestycja w Basen ma służyć do: (i) prowadzenia zajęć szkolnych, oraz (ii) do celów komercyjnych (rekreacyjnych).

Basen, po zakończeniu inwestycji, będzie przekazany w użytkowanie jednostce organizacyjnej Miasta, do wykorzystania w celach związanych z zadaniami własnymi gminy (tj. zajęcia edukacyjne dla dzieci) oraz działalnością gospodarczą (komercyjne wykorzystanie powierzchni Budynku wraz z odpłatnymi biletami wstępu na obiekt dla zainteresowanych). Odpłatność za komercyjne wykorzystanie Basenu będzie opodatkowana VAT (najem powierzchni oraz wstęp na teren obiektu).

W konsekwencji, po zakończeniu inwestycji jednostka organizacyjna Miasta będzie ponosiła wydatki związane z utrzymaniem Basenu, stanowiące tzw. wydatki mieszane, których nie będzie mogła jednoznacznie przypisać do działalności gospodarczej oraz do czynności niestanowiących działalność gospodarczą (dalej: „Wydatki Bieżące”).

Zakłada się wprowadzenie sztywnego podziału godzinowego, według którego w trakcie określonych godzin w danym dniu Basen (jako cały obiekt) będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności niepodlegającej VAT albo wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT.

W rezultacie jednostka organizacyjna będzie wykorzystywała Basen:

-cele niekomercyjne: od poniedziałku do czwartku od godz. 8:00 do 16:00 dla uczniów oraz dostęp dla uczniów w wakacje i ferie (zadania własne gminy),

-cele komercyjne: od poniedziałku do czwartku od 16:00 do 21:00 oraz od piątku do niedzieli od 8:00 do 21:00.

Nie wystąpią zatem przypadki jednoczesnego – w ramach tej samej godziny zegarowej – łącznego prowadzenia działalności Basenu stanowiącej działalność niepodlegającą VAT oraz działalność opodatkowaną VAT.

Uwzględniając powyższe założenie, Miasto rozważa określenie sposobu określenia proporcji w następujący sposób (dalej jako: „Metoda Odliczenia”):

A. W pierwszej kolejności określany (ustalany) byłby w godzinach łączny czas wykorzystania Basenu w trakcie roku kalendarzowego (czas wykorzystania Basenu ogółem) – uwzględniany byłby zatem czas prowadzenia działalności Basenu i nie byłby brany pod uwagę czas zamknięcia Basenu (np. w trakcie Świąt, przerw technologicznych, godzin nocnych itp.). Określenie tej wartości następowałoby jako określenie wartości w skali roku – a więc jako łącznej liczby godzin prowadzenia działalności Basenu w trakcie roku kalendarzowego (łączna liczba godzin wykorzystania Basenu). Takie wyliczenia nie stanowiłyby dla Wnioskodawcy problemu, gdyż z góry zostanie ustalony sposób prowadzenia działalności Basenu.

Powyższe oznacza, że Miasto jest w stanie precyzyjnie określić przez ile godzin w trakcie roku kalendarzowego będzie prowadzona działalność Basenu (przez ile godzin w trakcie roku kalendarzowego będzie wykorzystywany Basen).

Dodatkowo, w przypadku bieżących modyfikacji godzin prowadzenia działalności Basenu, stosowna zmiana czasu wykorzystania Basenu byłaby na bieżąco uwzględniana na potrzeby wyliczeń (i nie zachodzi ryzyko że zostałaby nieuwzględniona).

B. W drugiej kolejności określany (ustalany) będzie w godzinach łączny czas prowadzenia działalności Basenu jako:

-działalności niepodlegającej VAT oraz jako

-działalności opodatkowanej VAT.

Określenie tych wartości również następowałoby jako określenie wartości w skali roku kalendarzowego – a więc jako łącznej liczby godzin (w trakcie roku kalendarzowego) prowadzenia działalności Basenu stanowiącej działalność opodatkowaną VAT oraz odrębnie działalność niepodlegającą VAT.

Konieczność dokonywania takich wyliczeń nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy żadnego problemu, gdyż z góry zostanie ustalony sposób prowadzenia działalności Basenu z podziałem na działalność opodatkowaną VAT oraz działalność niepodlegającą VAT.

Powyższe dane umożliwią ostatecznie obliczenie wartości procentowej Metody Odliczenia (w ujęciu rocznym) jako stosunku czasu (ilości godzin) prowadzenia działalności Basenu jako działalności opodatkowanej VAT w trakcie roku kalendarzowego do łącznego czasu (ilości godzin) prowadzenia działalności Basenu ogółem w trakcie roku kalendarzowego (czas wykorzystania Basenu ogółem).

Stosując powyższą Metodę Odliczenia Miasto jest w stanie precyzyjnie określić wielkość (zakres) prowadzenia działalności Basenu (wykorzystania Basenu) jako działalności opodatkowanej VAT oraz odrębnie jako działalności niepodlegającej VAT.

Wyliczenie Metody Odliczenia dotyczyłoby całego danego roku – następowałoby w oparciu o dane roczne za cały rok poprzedzający. Natomiast na etapie realizacji inwestycji, wyliczenie Metody Odliczenia nastąpiłoby na podstawie przyjętych założeń czasowych (godzinowych) obejmujących zakładany sposób prowadzenia działalności Basenu – a więc uwzględniający zakładaną ilość godzin prowadzenia działalności Basenu jako działalności opodatkowanej VAT oraz ilość godzin przeznaczonych na prowadzenie działalności niepodlegającej VAT.

Innymi słowy, faktyczny udział godzinowy odzwierciedlający stopień wykorzystywania Basenu do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT przedstawia ułamek, w którym licznikiem jest liczba godzin, w których wstęp na Basen będzie odpłatny (VAT), zaś mianownikiem jest suma godzin, w których Basen będzie rzeczywiście odpłatnie udostępniany oraz tych, w których Basen będzie rzeczywiście nieodpłatnie udostępniony.

W uzupełnieniu do wniosku wskazali Państwo następujące informacje:

1.Czy wszystkie składniki (basen, parking, droga pożarowa, miejsce gromadzenia odpadów stałych oraz strefa gastronomiczna) powstałe w ramach inwestycji zostaną przekazane w użytkowanie? Jakiej jednostce organizacyjnej przekażą Państwo w użytkowanie te składniki po zakończeniu inwestycji?

Odp.: Inwestycja jest realizowana na gruncie oddanym w trwały zarząd na rzecz Zespołu Szkół Ogólnokształcących i po wybudowaniu basenu, pozostanie on we władaniu trwałego zarządcy.

Powstałe w ramach inwestycji składniki: basen ze strefą gastronomiczną z miejscem gromadzenia odpadów będą zatem przedmiotem trwałego zarządu jednostki budżetowej (Zespół Szkół Ogólnokształcących). Kwestia parkingu dla samochodów osobowych oraz drogi pożarowej nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację oraz pytań w nich zadanych.

2.Na podstawie jakiej umowy przekażą Państwo jednostce organizacyjnej ww. składniki w użytkowanie po zakończeniu inwestycji?

Odp.: Przesunięcie majątku, o którym mowa w pkt 1 nastąpi na podstawie dokumentu PT (protokół przekazania) w ramach ustanowionego trwałego zarządu.

3.Czy jednostka organizacyjna, której przekażą Państwo ww. składniki w użytkowanie, poza planowaną działalnością związaną z przedmiotowymi składnikami, prowadzi jeszcze inną działalność? Jeśli tak, to prosimy o wskazanie zakresu tej działalności?

Odp.: Tak, zadania edukacyjne (zadanie własne jednostki samorządu terytorialnego). Czynność poza VAT.

4.Czy poza planowanym zarządzaniem basenem oraz parkingiem, drogą pożarową, miejscem gromadzenia odpadów stałych oraz strefą gastronomiczną, jednostka organizacyjna zarządza również innymi obiektami? Jeżeli tak, to czy proponowany prewspółczynnik czasowy zamierzają Państwo stosować tylko do realizowanej Inwestycji, czy do całej działalności wykonywanej przez jednostkę organizacyjną?

Odp.: Jednostka organizacyjna nie będzie wykonywała żadnej innej działalności komercyjnej. W związku z tym proponowany współczynnik ma mieć zastosowanie jedynie od przedmiotowej inwestycji (Basen) wykorzystywanej w sposób mieszany przez jednostkę. Jednostka nie zarządza innymi obiektami, które są wykorzystywane do działalności komercyjnej, gdzie pre-wss mógłby mieć zastosowanie.

5.Czy parking dla samochodów osobowych będzie dostępny zarówno do celów niekomercyjnych, jak i komercyjnych?

Odp.: Wnioskodawca wskazuje, że intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie jedynie w zakresie Wydatków Inwestycyjnych, tj. dotyczących budynku Basenu, z dwoma nieckami basenowymi, strefą wejściową, strefą szatniową, strefą hali basenowej rekreacyjnej, strefą spa oraz strefą hali basenowej sportowej, strefą gastronomiczną oraz strefą biurową, pomieszczeniami technicznymi, pomieszczeniami chemii basenowej oraz podbaseniem – dalej: „Wydatki Inwestycyjne”.

Wydatki na parking, drogę pożarową, miejsce gromadzenia odpadów stałych są wyodrębnione w przedmiotowej inwestycji (bezpośrednia alokacja).

Pytanie Wnioskodawcy nie dotyczy wydatków na parking dla samochodów osobowych, droga pożarowa i miejsce gromadzenia odpadów stałych, które wskazano jedynie we wniosku o interpretację dla pokazania pełnego obrazu inwestycji. Do tychże wydatków Wnioskodawca nie planuje odliczać VAT. Są to wyodrębnione z inwestycji wydatki. W konsekwencji, na końcu Wnioskodawca doprecyzuje pytanie nr 2 oraz odpowiednio stanowisko Wnioskodawcy.

6.Czy dostęp do parkingu dla samochodów osobowych będą miały wyłącznie osoby korzystające z Basenu?

Odp.: Nie, niemniej kwestia wydatków na parking dla samochodów osobowych, drogę pożarową i miejsce gromadzenia odpadów stałych nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację oraz pytań w nich zadanych.

7.W jakich godzinach będzie czynny parking dla samochodów osobowych dla celów niekomercyjnych, a w jakich godzinach dla celów komercyjnych?

Odp.: Kwestia wydatków na parking dla samochodów osobowych, drogę pożarową i miejsce gromadzenia odpadów stałych nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację oraz pytań w nich zadanych.

8.Czy po zamknięciu Basenu będzie możliwość korzystania z parkingu dla samochodów osobowych przez osoby niekorzystające z Basenu? Czy parking będzie zamykany na czas zamknięcia Basenu?

Odp.: Kwestia wydatków na parking dla samochodów osobowych, drogę pożarową i miejsce gromadzenia odpadów stałych nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację oraz pytań w nich zadanych.

9.Kto i na jakiej podstawie będzie prowadził strefę gastronomiczną? Należy szczegółowo opisać.

Odp.: Podmioty trzecie, na podstawie zawartych z nimi umowach najmu, wybrane w drodze konkursu.

10.Czy dostęp do strefy gastronomicznej będą miały wyłącznie osoby korzystające z Basenu?

Odp.: Nie.

11.W jakich godzinach będzie czynna strefa gastronomiczna?

Odp.: W godzinach otwarcia basenu.

12.Czy w momencie wykorzystywania Basenu do celów niekomercyjnych, będzie możliwość wykorzystywania parkingu, drogi pożarowej, miejsca gromadzenia odpadów stałych oraz strefy gastronomicznej do celów komercyjnych?

Odp.: Strefa Gastronomiczna będzie dostępna również w czasie wykorzystywania Basenu do celów niekomercyjnych. W pozostałym zakresie, kwestia wydatków na parking dla samochodów osobowych, drogę pożarową i miejsce gromadzenia odpadów stałych nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację oraz pytań w nich zadanych.

13.Należy podać dokładny wzór, który Państwo stosują do wyliczenia proporcji czasowej wskazanej we wniosku. W związku z tym należy podać jego elementy składowe oraz konkretne dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika – według Metody odliczenia (należy wskazać, co wliczają Państwo do licznika i mianownika stosowanego wzoru).

Odp.: Na wstępie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że wartość rzeczywistego pre-współczynnika VAT będzie mógł wyliczyć dopiero po oddaniu inwestycji.

Metoda Odliczania opiera się o proporcję:

-czas (ilość godzin) prowadzenia działalności Basenu jako działalności opodatkowanej VAT (czas wykorzystania Basenu działalności opodatkowanej VAT)

-czas (ilość godzin) prowadzenia działalności Basenu jako działalności niepodlegającej VAT (czas wykorzystania Basenu do działalności niepodlegającej VAT)

oraz

-łączny czas (ilość godzin) prowadzenia działalności Basenu (czas wykorzystania Basenu ogółem).

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Basen w tym samym czasie (w ciągu tej samej godziny zegarowej), nie będzie wykorzystywany jednocześnie do wykonywania działalności opodatkowanej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT.

Zakłada się wprowadzenie sztywnego podziału godzinowego, według którego w trakcie określonych godzin w danym dniu Basen (jako cały obiekt ze wszystkimi strefami/elementami i pomieszczeniami wchodzącymi w jego skład) będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności niepodlegającej VAT albo wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT (np. w godzinach od 8:00 do 16:00 prowadzenie wyłącznie działalności niepodlegającej VAT, natomiast w godzinach od 16:00 do 21:00 prowadzenie wyłącznie działalności opodatkowanej VAT).

Uwzględniając powyższe założenie, Wnioskodawca rozważa określenie sposobu określenia proporcji w następujący sposób:

A. W pierwszej kolejności określany (ustalany) byłby w godzinach łączny czas wykorzystania Basenu w trakcie roku kalendarzowego (czas wykorzystania Basenu ogółem) – uwzględniany byłby zatem czas prowadzenia działalności Basenu i nie byłby brany pod uwagę czas zamknięcia Basenu (np. w trakcie Świąt, przerw technologicznych, godzin nocnych itp.). Określenie tej wartości następowałoby jako określenie wartości w skali roku – a więc jako łącznej liczby godzin prowadzenia działalności Basenu w trakcie roku kalendarzowego (łączna liczba godzin wykorzystania Basenu). Takie wyliczenia nie stanowiłyby dla Wnioskodawcy problemu, gdyż z góry zostanie ustalony sposób prowadzenia działalności Basenu ogółem, tj.:

-w dni robocze poza okresem wakacyjnym: prowadzenie działalności Basenu ogółem w godzinach od 8:00 do 21:00,

-w soboty i niedziele oraz niektóre święta: prowadzenie działalności Basenu ogółem w godzinach od 10:00 do 20:00,

-w dni robocze w okresie wakacyjnym: prowadzenie działalności Basenu ogółem w godzinach od 10:00 do 20:00.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie określić przez ile godzin w trakcie roku kalendarzowego będzie prowadzona działalność Basenu (przez ile godzin w trakcie roku kalendarzowego będzie wykorzystywany Basen). Dodatkowo, w przypadku bieżących modyfikacji godzin prowadzenia działalności Basenu, stosowna zmiana czasu wykorzystania Basenu byłaby na bieżąco uwzględniana na potrzeby wyliczeń (i nie zachodzi ryzyko że zostałaby nieuwzględniona).

B. W drugiej kolejności określany (ustalany) będzie w godzinach łączny czas prowadzenia działalności Basenu jako:

-działalności niepodlegającej VAT oraz jako

-działalności opodatkowanej VAT.

Określenie tych wartości również następowałoby jako określenie wartości w skali roku kalendarzowego – a więc jako łącznej liczby godzin (w trakcie roku kalendarzowego) prowadzenia działalności Basenu stanowiącej działalność opodatkowaną VAT oraz odrębnie działalność niepodlegającą VAT. Konieczność dokonywania takich wyliczeń nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy żadnego problemu, gdyż z góry zostanie ustalony sposób prowadzenia działalności Basenu z podziałem na działalność opodatkowaną VAT oraz działalność niepodlegającą VAT, tj.:

-w dni robocze (od poniedziałku do czwartku) poza okresem wakacyjnym: prowadzenie działalności Basenu jako działalności niepodlegającej VAT w godzinach od 8:00 do 16:00, natomiast prowadzenie działalności Basenu jako działalności opodatkowanej VAT w godzinach od 16:00 do 21:00, oraz w piątek od godz. 8.00 do 21.00,

-w dni robocze w okresie wakacyjnym: prowadzenie działalności Basenu wyłącznie jako działalności opodatkowanej VAT w godzinach od 10:00 do 20:00,

-w soboty i niedziele, niektóre święta oraz niektóre dni. W trakcie których nie będą odbywały się zajęcia szkolne: prowadzenie działalności Basenu wyłącznie jako działalności opodatkowanej VAT w godzinach od 10:00 do 20:00.

W przypadku bieżących modyfikacji parytetu prowadzenia działalności Basenu jako działalności opodatkowanej VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, stosowna zmiana czasu wykorzystania na poszczególne rodzaje działalności byłaby na bieżąco uwzględniana na potrzeby wyliczeń (i nie zachodzi ryzyko że zostałaby nieuwzględniona).

C. Na podstawie ww. danych następowałoby określenie (ustalenie):

-łącznego czasu prowadzenia działalności Basenu (wykorzystania Basenu) w trakcie roku kalendarzowego (czas wykorzystania Basenu ogółem),

-łącznego czasu (ilości godzin) prowadzenia działalności Basenu jako działalności opodatkowanej VAT w trakcie roku kalendarzowego,

-łącznego czasu (ilości godzin) prowadzenia działalności Basenu jako działalności niepodlegającej VAT w trakcie roku kalendarzowego.

Powyższe dane umożliwią ostatecznie obliczenie wartości procentowej Metody Odliczenia (w ujęciu rocznym) jako:

stosunku czasu (ilości godzin) prowadzenia działalności Basenu jako działalności opodatkowanej VAT w trakcie roku kalendarzowego (A),

do łącznego czasu (ilości godzin) prowadzenia działalności Basenu ogółem w trakcie roku kalendarzowego (czas wykorzystania Basenu ogółem) (B).

Metoda Odliczenia = A/B x 100%

Stosując powyższą Metodę Odliczenia Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie określić wielkość (zakres) prowadzenia działalności Basenu (wykorzystania Basenu) jako działalności opodatkowanej VAT oraz odrębnie jako działalności niepodlegającej VAT.

Wyliczenie Metody Odliczenia dotyczyłoby całego danego roku – następowałoby w oparciu o dane roczne za cały rok poprzedzający. Natomiast na etapie realizacji Inwestycji, wyliczenie Metody Odliczenia nastąpiłoby na podstawie przyjętych założeń czasowych (godzinowych) obejmujących zakładany sposób prowadzenia działalności Basenu – a więc uwzględniający zakładaną ilość godzin prowadzenia działalności Basenu jako działalności opodatkowanej VAT oraz ilość godzin przeznaczonych na prowadzenie działalności niepodlegającej VAT.

Innymi słowy, faktyczny udział godzinowy odzwierciedlający stopień wykorzystywania Basenu do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT przedstawia ułamek, w którym licznikiem jest liczba godzin, w których wstęp na Basen będzie odpłatny, zaś mianownikiem jest suma godzin, w których Basen będzie rzeczywiście odpłatnie udostępniany oraz tych, w których Basen będzie rzeczywiście nieodpłatnie udostępniony.

Po oddaniu Basenu do użytkowania i faktycznym rozpoczęciu prowadzenia działalności Basenu będzie mogło nastąpić wyliczenie Metody Odliczenia uwzględniającej dane rzeczywiste, co umożliwi ewentualnie (w razie potrzeby) dokonanie stosownych korekt pierwotnego odliczenia stosownie do w szczególności art. 90c i 91 ustawy o VAT.

14.Czy na potrzeby kalkulacji prewspółczynnika opartego o faktyczny czas wykorzystania infrastruktury, będą Państwo przyjmować czas, w jakim infrastruktura będzie w sposób rzeczywisty wykorzystywana do poszczególnych rodzajów działalności, czy będą Państwo brać pod uwagę liczbę dni/godzin ustaloną np. w harmonogramie?

Odp.: Tak.

15.Jeżeli będą Państwo przyjmować czas ustalony np. w harmonogramie, w jaki sposób będą Państwo uwzględniać w proponowanym prewspółczynniku opartym o faktyczny czas wykorzystania infrastruktury, liczbę dni/godzin, która jest przeznaczona na określony rodzaj działalności (np. do działalności opodatkowanej), ale nikt w tym czasie w rzeczywistości nie będzie korzystał z danej powierzchni infrastruktury?

Odp.: Wg harmonogramu, tj. określającego przypisanie danego czasu do działalności niekomercyjnej (poza VAT – np. poniedziałek – czwartek między godziną 8:00 a 16:00) oraz jako działalność komercyjną (opodatkowana VAT – np. w godzinach korzystania komercyjnego).

16.Jakimi przesłankami kierowali się Państwo, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych przez Państwa nabyć?

Odp.: Zakładana metoda odzwierciedla specyfikę wykorzystywania Basenu w obu obszarach działalności (tj. niekomercyjnej oraz komercyjnej) oraz w szczegółowy sposób pozwala na wyliczenie proporcji wskazującej na roczny sposób wykorzystywania Basenu do działalności opodatkowanej, a w szczególności zapewnia:

-dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego (Wydatki Inwestycyjne) proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT oraz

-obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

17.Czy sposób obliczenia proporcji zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane? Należy szczegółowo uargumentować.

Odp.: Tak. Użyta metodyka obliczenia Metody Odliczenia bazuje na bardzo szczegółowych danych godzinowych, a więc w bardzo dokładny sposób wskazuje, kiedy Basen jest wykorzystywany do czynności dających prawo do odliczenia VAT, a kiedy do czynności niedających takiego prawa. Jednocześnie bazuje ona na obiektywnych danych, które w zależności od danego roku (a więc ilości godzin do wykorzystania komercyjnego i niekomercyjnego) będą się zmieniać, co przekładać się będzie również na tzw. korektę roczną.

18.Czy sposób obliczenia proporcji oparty na czasie wykorzystywania ww. budynku obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (cele statutowe), do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług? Należy szczegółowo uargumentować.

Odp.: Tak, ponieważ określa to harmonogram wykorzystywania Basenu.

19.Jakie przesłanki potwierdzają Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.) jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku? Należy szczegółowo uargumentować.

Odp.: Metoda przychodowa powodowałaby wliczanie do kalkulacji pre-współczynnika subwencji oświatowej oraz środków na funkcjonowanie szkoły (jednostki budżetowej), co w żaden sposób nie przekłada się na sposób wykorzystywania Basenu. Oznaczałoby to w praktyce, że mimo iż Basen jest wykorzystywany np. w 50% do działalności komercyjnej, to wartość pre-współczynnika opartego o metodę przychodową, ze względu na kwoty związane z funkcjonowaniem placówki oświatowej, powodowałaby, że pre-współczynnik wyniesie np. 2%. Nie odzwierciedlałoby to w rzeczywistości skali wykorzystywania Basenu do działalności komercyjnej.

20.Prosimy o przedstawienie wyliczenia (analizę) porównawczego zastosowania prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z treścią ww. rozporządzenia i przedstawionej przez Państwa metody czasowej (w jednym okresie czasowym).

Odp.: Ze względu na brak realnych danych (inwestycja w trakcie) nie jest możliwe wyliczenie i wykazanie takich danych w ramach metody porównawczej.

21.W jaki sposób Basen oraz parking, droga pożarowa, miejsce gromadzenia odpadów stałych oraz strefa gastronomiczna będą wykorzystywane w dni wolne, wakacje, ferie? Należy szczegółowo opisać.

Odp.: W stosunku do Basenu odpowiedź na powyższe pytanie znajduje się w odpowiedzi nr 13. Parking oraz droga pożarowa i miejsce gromadzenia odpadów nie są przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

Strefa Gastronomiczna będzie wykorzystywana w zależności od uznania najemcy, który będzie mógł z niej korzystać na podstawie umowy najmu w pełnym zakresie czasowym oraz dobowym, w tym w dni wolne, wakacje i ferie.

22.Na jakich zasadach i w jakich godzinach Basen oraz parking, droga pożarowa, miejsce gromadzenia odpadów stałych oraz strefa gastronomiczna będą dostępne dla uczniów w wakacje i ferie (zadania własne gminy)?

Odp.: W stosunku do Basenu odpowiedź na powyższe pytanie znajduje się w odpowiedzi nr 13.

W zakresie strefy gastronomicznej, będzie ona przedmiotem najmu, a więc dostęp będzie zawsze, kiedy korzystający (podmiot trzeci, komercyjny) będzie prowadził działalność. Umowa najmu nie zakłada ograniczeń w tym zakresie.

Parking oraz droga pożarowa i miejsce gromadzenia odpadów nie są przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

23.Czy w proponowanej przez Państwa metodzie ustalenia prewspółczynnika czasowego uwzględnią Państwo czas, kiedy basen nie będzie udostępniany ani odpłatnie, ani nieodpłatnie, w szczególności godziny nocne czy dni świąteczne? Proszę szczegółowo opisać.

Odp.: Tak. Szczegóły w tym zakresie znajdują się w odpowiedzi nr 13.

24.Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie jest negatywna, należy wskazać, na podstawie jakich przesłanek zaproponowana przez Państwa metoda pominęła czas, kiedy Basen oraz parking, droga pożarowa, strefa gastronomiczna nie są udostępniane ani w ramach działalności gospodarczej, ani statutowej (w szczególności godziny nocne/dni wolne od pracy/święta)?

Odp.: N/A.

25.Czy proponowany prewspółczynnik czasowy uwzględnia w jakiś sposób ilość osób korzystających z basenu w danym czasie? Proszę opisać.

Odp.: Nie.

26.Czy osoby korzystające z Basenu nieodpłatnie (np. dzieci w ramach zajęć szkolnych) oraz osoby korzystające z Basenu odpłatnie, mają możliwość korzystania z Infrastruktury w ten sam sposób, tzn. czy mają np. dostęp do tych samych wszystkich pomieszczeń znajdujących się na Basenie?

Odp.: Tak.

27.Czy będą Państwo udostępniać Basen za tę samą cenę dla wszystkich użytkowników, czy też cena za taki sam czas różni się np. w zależności od tego, jaka część obiektu jest użytkowana lub w zależności od tego czy Basen jest użytkowany na stałe czy sezonowo lub też w zależności od innych czynników (proszę wskazać jakich)? Proszę tę kwestię szczegółowo wyjaśnić.

Odp.: Polityka cenowa w tym zakresie nie jest jeszcze na ten moment określona.

28.Czy przewidują Państwo zniżki, ulgi, itp. za wstęp na Basen – jeżeli tak, to od czego są uzależnione?

Odp.: Tak, wieku dziecka, posiadania karty dużej rodziny, X Karty Seniora.

29.Czy Basen wykorzystywany będzie do imprez sportowych, wydarzeń kulturalnych – odpłatnych/nieodpłatnych? Jeżeli tak, w jaki sposób w proponowanym prewspółczynniku czasowym, czas ten zostanie uwzględniony?

Odp.: Tak. Prewspółczynnik to uwzględnia, ponieważ przełoży się to na ilość godzin wykorzystywania Basenu do czynności komercyjnych i niekomercyjnych, a w konsekwencji na kwestię korekty rocznej w podatku VAT.

30.Czy osoby, które będą chciały skorzystać z Basenu, będą wnosiły dodatkową opłatę za korzystanie z parkingu? Jeśli tak, to czy uwzględnią Państwo tą czynność w proponowanym prewspółczynniku czasowym? Należy szczegółowo opisać.

Odp.: Parking nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. Nie będą pobierane opłaty za parking.

31.Jeśli osoby, które będą chciały skorzystać z Basenu, będą wnosiły dodatkową opłatę za korzystanie z parkingu, to należy wskazać, w jaki sposób jednostka organizacyjna będzie pobierała opłatę za ich korzystanie? Należy szczegółowo opisać.

Odp.: N/A

Pytania

1.Czy, zgodnie z art. 86 ust. 2a i 2 ustawy o VAT, w celu dokonywania odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami Bieżącymi jednostka organizacyjna Miasta będzie mogła stosować – jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu ustawy o VAT) – Metodę Odliczenia?

2.Czy, zgodnie z art. 86 ust. 2a i 2b ustawy VAT, w odniesieniu do ponoszonych Wydatków Inwestycyjnych na budowę Basenu, w celu dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z tymi Wydatkami Inwestycyjnymi, Wnioskodawca może zastosować - jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – Metodę Odliczenia? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku)

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 2a i 2 ustawy o VAT, w celu dokonywania odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami Bieżącymi jednostka organizacyjna Miasta będzie mogła stosować – jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu ustawy o VAT) – Metodę Odliczenia.

2.Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 2a i 2b ustawy VAT, w odniesieniu do ponoszonych Wydatków Inwestycyjnych na budowę Basenu, w celu dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z tymi Wydatkami Inwestycyjnymi, Wnioskodawca może zastosować – jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – Metodę Odliczenia (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przy czym, w odniesieniu do Wydatków Inwestycyjnych oraz Wydatków Bieżących zastosowanie powinien dodatkowo znaleźć art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a więc odliczenie podatku naliczonego powinno nastąpić przy zastosowaniu prewspółczynnika. W przypadku jednostki samorządu terytorialnego prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych tej jednostki samorządu terytorialnego. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że prewspółczynnik dotyczący Wydatków bieżących i Wydatków inwestycyjnych powinien zostać obliczony przy uwzględnieniu specyfiki działalności jednostki organizacyjnej, która będzie wykorzystywać Inwestycję. Prewspółczynnik powinien zostać zatem określony przy uwzględnieniu specyfiki Jednostki.

Miasto stoi na stanowisku, że jeżeli jednostka samorządu terytorialnego ponosi tzw. wydatki mieszane (tj. takie, które związane są jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi VAT i brak jest możliwości wyłącznego przypisania tych wydatków do działalności opodatkowanej VAT), to przy odliczeniu VAT naliczonego od tego typu nabyć zastosowanie powinien znaleźć „sposób określenia proporcji” właściwy dla jednostki organizacyjnej (wyliczony na podstawie danych właściwych dla jednostki organizacyjnej), która wykorzystuje (będzie wykorzystywać) te wydatki zarówno do czynności opodatkowanych i niepodlegających VAT.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych, tj. przykładowo:

·Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 kwietnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.105.2018.1.MM;

·Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 lutego 2018 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.685.2017.1.NK;

·Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 stycznia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.804.2017.1.JSO;

·Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 grudnia 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.716.2017.2.MN;

Jak już wskazano, w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących zastosowanie powinien znaleźć art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a więc odliczenie podatku naliczonego powinno nastąpić przy zastosowaniu prewspólczynnika.

Stosownie do ww. art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych. (...) gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Regulacja ta określa szczególny sposób ustalania wartości podatku VAT naliczonego związanego z nabywaniem towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do czynności związanych z działalnością gospodarczą (tj. zasadniczo czynności opodatkowanych VAT) oraz czynności innych niż działalność gospodarcza (m.in. czynności będących poza zakresem opodatkowania VAT).

Uwzględniając wyrażony przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nakaz, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, należy zauważyć stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy o VAT – że warunek ten będzie spełniony, jeżeli przyjęty przez podatnika sposób określenia proporcji:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał jakie dane wykorzystać można przy ustalaniu sposobu określenia proporcji, tak aby odpowiadał on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Katalog zawarty we wspomnianym przepisie nie ma jednak charakteru zamkniętego, co oznacza, że podatnik – w celu określenia zakresu odliczenia - może również wykorzystać inne dane (a tym samym opracować indywidualną metodę odliczenia, która w najbardziej miarodajnym stopniu będzie określać zakres odliczenia).

Językowa analiza przepisu art. 86 ust. 2c ustawy o VAT i użycie przez ustawodawcę zwrotu „można wykorzystać w szczególności następujące dane” wskazuje, że:

a)podatnik może wykorzystać którąkolwiek grupę danych wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT.

b)brak jest gradacji dla poszczególnych grup danych wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT (nie została wskazana grupa danych, która powinna być stosowana przez podatników w pierwszej kolejności),

c)podatnik może – w celu ustalenia sposobu proporcji – wykorzystać również inne dane niż wskazane w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (ich urzędów oraz jednostek organizacyjnych) przewidziano również w Rozporządzeniu (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).

Zgodnie z Rozporządzeniem sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Przy czym co istotne – stosownie do art. 86 ust. 2h u ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (a więc przepisy Rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Przepisy ustawy o VAT zakładają zatem możliwość odstępstwa przez jednostki samorządu terytorialnego od zastosowania przepisów Rozporządzenia na rzecz zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, w przypadku gdy podatnik uzna, że sposób określenia proporcji w Rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć (por. art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). Możliwość odstąpienia od metody określonej w Rozporządzeniu będzie miała zatem miejsce w sytuacji, w której metoda indywidualnie opracowana przez podatnika zapewni bardziej dokładne (niż metoda wskazana w Rozporządzeniu) przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadających na działalność gospodarczą podatnika.

Rozporządzenie, w odniesieniu do jednostek budżetowych – jako podstawę wyliczenia sposobu określenia proporcji – uznaje dane dotyczące rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez jednostkę budżetową, a także wartości dochodów wykonanych jednostki budżetowej (w rozumieniu ustawy o finansach publicznych), powiększonych o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego (z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych).

Analiza zmiennych stanowiących podstawę wyliczenia wartości sposobu określenia proporcji według Rozporządzenia wskazuje zatem, że:

a)obliczenie sposobu określenia proporcji według Rozporządzenia abstrahuje całkowicie od poszczególnych potencjalnych sfer aktywności jednostki budżetowej i uzyskiwanych dochodów, czyniąc jako podstawę określenia zmienne dotyczące wykonanych dochodów oraz ponoszonych wydatków (wartość zasilenia) - w konsekwencji do każdej aktywności jednostki (jednocześnie generującej dochody niepodlegające VAT oraz opodatkowane VAT, bądź generującej dochody opodatkowane VAT oraz służącej działaniom nieodpłatnym w charakterze organu administracji publicznej) ma zastosowanie jednakowa proporcja odliczenia, mimo możliwego (w zależności od indywidualnej sytuacji) zróżnicowanego charakteru aktywności jednostki, skutkującego odmienną wielkością strumienia wydatków i dochodów poszczególnych aktywności;

b)obliczenie sposobu określenia proporcji według Rozporządzenia – na skutek ujęcia w mianowniku wzoru proporcji zasadniczo całości dochodów jednostki budżetowej (w rozumieniu ustawy o finansach publicznych) oraz całości jej wydatków (tzw. „środki przeznaczone na zasilenie tej jednostki” w rozumieniu § 2 pkt 10 Rozporządzenia) – abstrahuje całkowicie od kryterium rzeczywistego wykorzystania danych składników majątkowych do działalności gospodarczej w rozumieniu VAT oraz zakresu faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu VAT.

W orzecznictwie sądowym w przedmiocie zastosowania art. 86 ust. 22 ustawy o VAT nadmienia się, że wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia sposobu określenia proporcji w Rozporządzeniu (uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności) ogranicza co prawda wymienione tam podmioty w możliwości stosowania innych metod obliczenia sposobu określenia proporcji, jednak nie wyłącza możliwości stosowania innych rozwiązań czy też metod.

O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu oraz czynionych przez niego wydatków, zawsze bowiem decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy, zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności (działalności) i dokonywanych zakupów. Podkreśla się również, że art. 86 ust. 2h ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia uzna, że proporcja ta nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. narzuconego obligatoryjnego sposobu obliczania sposobu określenia proporcji, również dla podmiotów wymienionych w Rozporządzeniu.

Ocena możliwości zastosowania bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji – niż określonego Rozporządzeniem – jest możliwa w szczególności w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika rodzajem prowadzonej działalności. Podkreśla się to w szczególności w orzecznictwie. W tym miejscu wskazać należy chociażby na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 14 lutego 1985 r. (sprawa C-268/83) w którym stwierdzono, że „system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność ta sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Powyższe tezy potwierdza orzecznictwo sądów krajowych. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18): „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzeniu, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć (...). Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (...). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86. która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnie przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Przytoczone wyżej orzeczenie dotyczy co prawda działalności wodno-kanalizacyjnej, ale jak wynika z wyroku NSA z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. I FSK 863/20), może być ono w pełnej rozciągłości zastosowane na gruncie niniejszej sprawy. W wyroku tym wskazano bowiem: „Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zwraca uwagę, że przywołany wyżej wyrok (z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. I FSK 219/18 – przyp. Wnioskodawcy) – jak wskazano wyżej – dotyczył kwestii prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z odliczeniem w związku z budową infrastruktury basenu krytego (wewnętrznego). Jednak poglądy zaprezentowane w tym wyroku są adekwatne także w rozpoznawanej sprawie”.

Ponadto w przywołanym wyroku NSA z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. I FSK 863/20) czytamy również, że: „(...) że nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny danym przypadku sposób określenia owej proporcji. Jak wskazano wyżej przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2 h ustawy o podatku od towarów i usług, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Ponieważ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób – pozostałemu rodzajowi sprzedaży”.

Podobne wnioski wynikają z wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 1019/18), który zapadł w sprawie zbliżonej do będącej przedmiotem niniejszego wniosku. W przywołanym rozstrzygnięciu Sąd podkreślił, że wymóg aby wszelka prowadzona przez jednostkę samorządu (daną jednostkę organizacyjną jednostki samorządu) działalność gospodarcza była rozliczana według jednego klucza (jednego prewspółczynnika) nie znajduje uzasadnienia ani w treści, ani w celu mających w tej sprawie zastosowanie przepisach.

Należy wreszcie zauważyć, że analogiczne stanowisko prezentuje Minister Finansów – wynika ono z broszury informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.”.

Jak wskazuje się w przedmiotowej broszurze, w celu dokonywania odliczeń przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji „Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.

Mając na uwadze powyższe stanowiska stwierdzić należy, że nie jest zatem z góry konieczne i uzasadnione ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla wszystkich wydatków jakie ponosi podatnik (a w niniejszym przypadku dana jednostka organizacyjna jednostki samorządu terytorialnego). Aby zrealizować cele wynikające z poszczególnych przepisów art. 86 ustawy o VAT oraz uwzględniając zasadę neutralności VAT, podatnik winien zestawić przewidziane przepisami metody odliczenia z konkretnym rodzajem prowadzonej działalności oraz wydatkami dotyczącymi tej działalności (ich cechami, charakterem i przeznaczeniem).

Dopuszczalne powinno być zatem zastosowanie przez daną jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego kilku prewspółczynników w zależności od rodzajów prowadzonej działalności oraz charakteru, cech i przeznaczenia konkretnych wydatków (w szczególności biorąc pod uwagę możliwy różny stopień związku tych wydatków z działalnością opodatkowaną VAT).

W powyższym świetle, brak jest przeszkód, aby dla Wydatków Bieżących oraz Wydatków Inwestycyjnych zastosować odrębny oraz miarodajny (dla tych wydatków ponoszonych w ramach działalności Basenu) prewspółczynnik.

Drugą natomiast kwestią jest ustalenie czy – na potrzeby odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Inwestycyjnymi oraz Wydatkami Bieżącymi – opracowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji (a więc przedstawiona w opisie zdarzenia Metoda Odliczenia) spełnia wymogi ustawowe.

Zdaniem Miasta, w analizowanym przypadku, indywidualny sposób określenia proporcji wyliczany zgodnie z przedstawioną w opisie zdarzenia Metodą Odliczenia te wymogi spełnia.

Metoda Odliczenia będzie, w ocenie Wnioskodawcy, zdecydowanie bardziej reprezentatywna niż sposób określenia proporcji obliczany zgodnie z przepisem § 3 ust. 3 Rozporządzenia.

Miasto stoi zatem na stanowisku, że w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Inwestycyjnymi oraz Wydatkami Bieżącymi, może zastosować Metodę Odliczenia, gdyż będzie ona sposobem określenia proporcji najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w zakresie prowadzonej działalności Basenu.

Zaproponowaną Metodę Odliczenia należy w ocenie Miasta uznać za sposób określenia proporcji optymalny dla potrzeb rozliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Inwestycyjnymi oraz Wydatkami Bieżącymi (jest to sposób odliczenia najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności Basenu i dokonywanych nabyć).

Uzasadniając powyższe należy podnieść następujące okoliczności.

Specyfika działalności Miasta (jednostki organizacyjnej) w odniesieniu do działalności Basenu wskazuje, że działania (czynności) w tym obszarze stanowić będą w znacznej (przeważającej) mierze działania opodatkowane VAT – Basen w znacznej części będzie wykorzystywany przez Jednostkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zestawienie powyższej okoliczności z kalkulacją sposobu określenia proporcji dla jednostki organizacyjnej wg Rozporządzenia wyróżnia działalność Jednostki związaną z prowadzeniem Basenu na tle pozostałych sfer aktywności jednostki.

Tym samym, zastosowanie jednorodnych kryteriów określonych na gruncie regulacji VAT dla całej jednostki (dla wszystkich sfer aktywności jednostki w tym zakresie) na potrzeby odliczenia z tytułu czynionych Wydatków Bieżących oraz Wydatków Inwestycyjnych, stanowić będzie obraz nieodzwierciedlający rzeczywistej specyfiki działań Jednostki w zakresie działalności Basenu.

Wobec tego, zastosowanie takich jednorodnych kryteriów i tak zdefiniowanego sposobu określenia proporcji VAT (opartego na Rozporządzeniu), wobec wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z działalnością Basenu, nie odzwierciedli specyfiki wykonywanej przez Jednostkę w tym zakresie działalności i dokonywanych nabyć, zwłaszcza jednak nie zapewni:

-dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych VAT oraz

-obiektywnego odzwierciedlenia części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Z uwagi na powyższe, zasadnym jest wobec sfery aktywności Jednostki w zakresie działalności Basenu przyjęcie indywidualnego sposobu określenia proporcji VAT, który uwzględni odmienność działalności w tym obszarze.

Zatem, indywidualny sposób określenia proporcji zgodny z przedstawioną Metodą Odliczenia – w ocenie Wnioskodawcy – w analizowanym przypadku będzie bardziej reprezentatywny niż sposób określenia proporcji obliczany zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia.

Przyjęcie prewspółczynnika według reguł z Rozporządzenia (§ 3 ust. 3) całkowicie abstrahuje od rzeczywistego (faktycznego) wykorzystania Basenu do działalności gospodarczej (przyjęcie prewspółczynnika z Rozporządzenia całkowicie abstrahuje od okoliczności, że działalność Basenu będzie przede wszystkim działalnością opodatkowaną VAT). Stąd też uzasadnione będzie odejście od tej metody na rzecz Metody Odliczenia, która w wiarygodny i miarodajny sposób bazuje na faktycznym wykorzystaniu Basenu do działalności opodatkowanej VAT i niepodlegającej opodatkowaniu, z uwagi na to, że jej obliczenie oparte jest na kryteriach czasowych (ilości godzin) wykorzystania Basenu (i zarazem prowadzenia działalności Basenu) do czynności opodatkowanych VAT oraz do działalności niepodlegającej VAT.

Jak już wskazano powyżej, obliczany w oparciu o § 3 ust. 3 Rozporządzenia sposób określenia proporcji całkowicie abstrahuje od skali rzeczywistego (faktycznego) wykorzystania Basenu do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT a skupia się na całej działalności jednostki budżetowej i dotyczących jej wskaźników finansowych (opartych na ustawie o finansach publicznych), w tym przede wszystkim działalności publicznej (niepodlegającej VAT).

Przyjęcie zakresu odliczenia wg metody § 3 ust. 3 Rozporządzenia oznaczałoby, że w zasadzie bez znaczenia pozostałe okoliczność przez ile czasu (godzin) Jednostki prowadzi działalność Basenu jako działalność opodatkowana VAT (przez jaki czas Jednostka wykorzystuje Basen do czynności opodatkowanych VAT).

Tymczasem to właśnie ta okoliczność powinna być decydującą dla określenia zakresu odliczenia.

Przyjęcie, że reprezentatywnym sposobem odliczenia jest metoda z Rozporządzenia oznaczałoby, że nawet w przypadku (hipotetycznie) wykorzystania Basenu i prowadzenia działalności Basenu przez 99% czasu jako działalności odpłatnej opodatkowanej VAT, Miasto (jednostka) zmuszona byłaby zastosować odliczenie na poziomie symbolicznym (np. 1% zgodnie z aktualnie wyliczonym prewspółczynnikiem dla jednostki wg przepisów Rozporządzenia).

Stąd też zaproponowana Metoda Odliczenia – jako że opierająca się na danych wprost związanych z działalnością Basenu oraz sposobem i zakresem jej wykorzystania do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT – w najlepszym stopniu oddawać będzie faktyczny stopień (zakres) wykorzystania Basenu i prowadzenia działalności w tym zakresie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

W konsekwencji Metoda Odliczenia powinna zostać uznana za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w związku z rozliczeniem podatku naliczonego związanego z Wydatkami bieżącymi oraz Wydatkami inwestycyjnymi.

Za zastosowaniem Metody Odliczenia (jako sposobu określenia proporcji dla Wydatków bieżących oraz Wydatków Inwestycyjnych) przemawia również szereg argumentów związanych z konstrukcją oraz cechami tej metody.

Po pierwsze, jest to metoda oparta na danych (kryteriach) zaproponowanych przez ustawodawcę. Zauważyć należy, że w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT ustawodawca wskazał, iż danymi, w oparciu o które podatnicy mogą obliczać sposób określenia proporcji są dane „czasowe” (godzinowe).

Po drugie, zaproponowana Metoda Odliczenia opiera się na jednoznacznych i jasnych danych (kryteriach), których ustalenie będzie stosunkowo proste. Jak wskazano w opisie zdarzenia jednostka jest w stanie precyzyjnie i dokładnie określić przez ile godzin (w trakcie roku) Basen będzie wykorzystywany na cele działalności opodatkowanej VAT, a przez ile na cele działalności niepodlegającej VAT. W przypadku jakichkolwiek przerw w funkcjonowaniu Basenu lub w przypadku niespodziewanych okoliczności zostanie to automatycznie uwzględnione w wartości liczby godzin branych pod uwagę na potrzeby wyliczenia Metody Odliczenia. O zakresie odliczenia będzie decydować wyłącznie czas prowadzenia działalności Basenu i jej wykorzystywania (wartości procentowej Metody Odliczenia nie będzie „zniekształcać” czas, w którym działalność Basenu nie będzie prowadzona).

Opracowana metoda gwarantuje tym samym dokonanie adekwatnego i miarodajnego rozliczenia podatku naliczonego. Dotyczy to nie tylko rozliczenia podatku naliczonego „na bieżąco”, ale również dokonania stosownych korekt rocznych w trybie m.in. art. 91 ustawy o VAT.

Powyższe jest kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych. Opracowana Metoda Odliczenia pozwala bowiem na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży (w ramach prowadzenia działalności Basenu), a więc proporcji między wykorzystaniem komercyjnym (na cele opodatkowane VAT) a niekomercyjnym (na cele niepodlegające VAT). Umożliwi to z kolei zachowanie w najlepszym możliwym stopniu neutralności VAT.

Konsekwencją przyjęcia sposobu określenia proporcji obliczanego zgodnie z Rozporządzeniem mogłoby być znaczne zróżnicowanie zakresu prawa do odliczenia w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym stopniu do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia działalności Basenu przez Miasto.

Tymczasem o zakresie prawa do odliczenia powinien decydować rzeczywisty związek wydatków z działalnością gospodarcza, a nie inne okoliczności, w tym forma organizacyjna prowadzenia danej działalności.

Należy podkreślić, że bez względu na formę organizacyjną prowadzenia danej działalności, zakres odliczenia VAT powinien być identyczny. Innymi słowy, bez względu na formę organizacyjno-prawna, w ramach której Miasto wykorzystywałaby (wykorzystywać będzie) Basen, zakres odliczenia w odniesieniu do Wydatków Inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących powinien być identyczny albo co najmniej zbliżony (przy założeniu, iż nie zmienia się sposób korzystania z Basenu oraz sposób prowadzenia działalności Basenu).

Należy natomiast zauważyć, że stosując sposób określenia proporcji oparty na Rozporządzeniu, w przypadku „przeniesienia” („przerzucenia”) przez Miasto działalności Basenu do innej jednostki organizacyjnej (jednostki budżetowej, zakładu budżetowego albo jednostki prowadzącej wyłącznie działalność Basenu) i jego późniejszego wykorzystywania przez przedmiotową jednostkę, zakres odliczenia byłby zupełnie inny. W takiej bowiem sytuacji odliczeń należałoby dokonywać na podstawie sposobu określenia proporcji wyliczonego dla tej jednostki organizacyjnej (wyliczonego zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzania w przypadku jednostki budżetowej, albo wg § 3 ust. 4 Rozporządzenia w przypadku zakładu budżetowego). Takie wyliczenie dałoby zupełnie inaczej określony zakres odliczenia (inną wartość procentową sposobu określenia proporcji) niż wartość prewspółczynnika, która jest właściwa aktualnie dla Jednostki.

Przyjęcie prawidłowości (reprezentatywności) metody z § 3 ust. 3 Rozporządzenia oznaczałoby zatem, że o zakresie odliczenia decyduje forma prawna (forma organizacyjna prowadzenia działalności), a nie rzeczywisty stopień związania podatku naliczonego z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT.

Uzasadnione jest zatem zastosowanie takiego sposobu określenia proporcji, który niezależnie od formy organizacyjnej prowadzenia działalności, umożliwi dokonanie odliczenia przynajmniej w zbliżonym zakresie. Takim z kolei sposobem jest Metoda Odliczania, oparta na obliczeniu procentowego zakresu odliczenia w oparciu o czas prowadzenia działalności Basenu jako działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (w ogólnym czasie prowadzenia działalności Basenu).

Ten sposób w najdokładniejszym stopniu przedstawiać bowiem będzie zakres związania podatku naliczonego związanego z Wydatkami Inwestycyjnymi oraz Wydatkami Bieżącymi z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, co będzie wypełnieniem reguł określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT.

O odliczeniu nie mogą bowiem decydować inne czynniki niż faktyczny związek wydatku z działalnością gospodarczą.

Na powyższy aspekt zwraca również uwagę NSA w przytoczonym już wcześniej wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. I FSK 219/18.

Miarodajność i adekwatność Metody Odliczenia zaproponowanej przez Miasto jest potwierdzana w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. I FSK 863/20) – który dotyczył prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę krytego basenu w oparciu o metodę analogiczną jak Metoda Odliczenia – sąd stwierdził: „opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług. A tym samym Gmina wykazała, iż kryterium liczby godzin, w których obiekt jest faktycznie wykorzystywany jest metoda najbardziej reprezentatywna i precyzyjnie odzwierciedlająca poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie zarówno liczby godzin, w których basen będzie udostępniany nieodpłatnie, jak i odpłatnie – które to wyodrębnienie w ocenie Sądu nie powinno nastręczać jakichkolwiek problemów – to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania basenu do działalności gospodarczej. W świetle art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji. Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Jak już wskazano wyżej według niekwestionowanych danych przedstawionych przez Gminę zaproponowany prewspółczynnik indywidualny, wyliczony według klucza godzinowego wynosi 68%, natomiast ustalony w oparciu o przepisy Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. wynosi 4%.

Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (faktyczny udział godzinowy odzwierciedlający stopień wykorzystywania basenu krytego do działalności gospodarczej i niekomercyjnej) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze Sąd pierwszej instancji odniósł się także – wskazując na wyliczenia Gminy – do wątpliwości organu związanych z godzinami, w których basen jest zamknięty, czy wykorzystaniem basenu w okresie ferii, wakacji i w roku szkolnym. Gmina uwzględniła wszystkie te okoliczności prezentując sposób wyliczenia.

Należy zatem stwierdzić, iż zasadne jest stanowisko Gminy, że w przedstawionym stanie faktycznym zasadne będzie odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Proponowana przez Gminę metoda uwzględnia specyfikę działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług. Z zaproponowanego przez Gminę klucza wynika bowiem, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków związanych z infrastrukturą w oparciu o sposób określenia proporcji za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego o liczbę godzin, odpłatnego i nieodpłatnego udostępniania basenu, wobec czego istnieje obiektywna możliwość dokładnego ustalenia rzeczywistego stopnia wykorzystywania basenu krytego do działalności gospodarczej w oparciu o tzw. faktyczny udział godzinowy w czasie, gdy basen kryty nie będzie udostępniany, nie będzie służył żadnej działalności (ani odpłatnej ani nieodpłatnej). Faktyczny udział godzinowy odzwierciedlający stopień wykorzystywania basenu krytego do działalności gospodarczej przedstawia ułamek, w którym licznikiem jest liczba godzin, w których wstęp na basen kryty był odpłatny, zaś mianownikiem jest suma godzin, w których był rzeczywiście odpłatnie udostępniany oraz tych, w których był rzeczywiście nieodpłatnie udostępniony. Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarcza oraz na inne cele”.

Reguła odliczenia określona w § 3 ust. 3 Rozporządzenia nie uwzględnia zróżnicowanego charakteru działań podejmowanych przez Miasto poprzez jednostkę.

Reguła to dotyczy bowiem tych przypadków, gdy obok podstawowej działalności publicznej (innej niż gospodarcza) pojawia się w niewielkim zakresie działalność gospodarcza. Tymczasem w analizowanym przypadku – a więc w zakresie działalności Basenu – taka sytuacja nie wystąpi, gdyż działalność gospodarcza opodatkowana VAT stanowić będzie działalność przeważającą w ramach działalności Basenu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia, Jednostka będzie prowadzić z punktu widzenia VAT dwa rodzaje działalności:

1)działalność oświatową,

2)działalność związaną z prowadzeniem Basenu (działalność Basenu).

Zakres związania tych dwóch rodzajów działalności Jednostki z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT jest zupełnie różny. Uzasadnia to zastosowanie do tych dwóch rodzajów działalności Jednostki (i ponoszonych w ich ramach wydatków) odrębnych prewspółczynników.

Dlatego też sposób określenia proporcji w zakresie, w jakim opiera się na kryterium obrotowym (budżetowym) całej Jednostki nie będzie odzwierciedlać faktycznego zakresu wykorzystania Basenu do działalności opodatkowanej VAT. Uzasadnia to zastosowanie dla działalności Basenu innego sposobu odliczenia tj. Metody Odliczenia.

W tym kontekście nie bez znaczenia jest również porównanie wielkości (wartości) sposobów określenia proporcji obliczonych na podstawie przepisów Rozporządzenia z ilością czasu przez który jednostki ma prowadzić działalność Basenu jako działalność opodatkowaną VAT.

Jak wskazano, jednostka będzie prowadzić z punktu widzenia VAT dwa rodzaje działalności:

1)działalność oświatową.

2)działalność związaną z prowadzeniem Basenu (działalność Basenu).

Wypada również zauważyć, że jednostka – jako część struktury organizacyjnej Miasta – dysponuje różnymi rodzaju budynkami (obiektami), które będzie wykorzystywać w ww. dwóch rodzajach prowadzonej działalności.

Jednostka będzie dysponować:

a)budynkiem oświatowym (szkoły), w którym prowadzona jest działalność oświatowa (zasadniczo działalność niepodlegająca VAT),

b)obiektem Basenu, który będzie wykorzystywany w ramach działalności Basenu i który będzie wykorzystywany do działalności opodatkowanej VAT.

W tym kontekście zasadne jest twierdzenie o niemiarodajnym – wobec Wydatków bieżących i Wydatków inwestycyjnych – charakterze metody określonej § 3 ust. 3 Rozporządzenia i konieczności zastosowania innego sposobu, który w najdokładniejszy możliwie sposób odda zakres wykorzystania przez Miasto (jednostkę organizacyjną) opisanych budynków do działalności gospodarczej. Takim z kolei sposobem w odniesieniu do działalności Basenu będzie zaproponowana przez Wnioskodawcę Metoda Odliczenia.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

W myśl z art. 86 ust. 2c ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej/dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

W świetle powyższego w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto prowadzi inwestycję w postaci budowy ogólnodostępnego basenu rekreacyjno-pływackiego przy Zespole Szkół Ogólnokształcących. Basen, po zakończeniu inwestycji, będzie przekazany w użytkowanie jednostce organizacyjnej Miasta, do wykorzystania w celach związanych z zadaniami własnymi gminy (tj. zajęcia edukacyjne dla dzieci) oraz działalnością gospodarczą (komercyjne wykorzystanie powierzchni Budynku wraz z odpłatnymi biletami wstępu na obiekt dla zainteresowanych). Odpłatność za komercyjne wykorzystanie Basenu będzie opodatkowana podatkiem VAT (najem powierzchni oraz wstęp na teren obiektu). Zakłada się wprowadzenie sztywnego podziału godzinowego, według którego w trakcie określonych godzin w danym dniu Basen (jako cały obiekt) będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT albo wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W rozpatrywanej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy, zgodnie z art. 86 ust. 2a i 2 ustawy o VAT, w celu dokonywania odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami Bieżącymi i Wydatkami Inwestycyjnymi jednostka organizacyjna Miasta będzie mogła stosować – jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu ustawy o VAT) – Metodę Odliczenia.

Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje, że ponoszą Państwo wydatki na inwestycję związane z budową Basenu, który jest wykorzystywany zarówno do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy (czynności opodatkowane) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

Jak przedstawiono w treści wniosku, nabyte towary i usługi w ramach inwestycji związane z budową Basenu mają związek z wykonywaniem przez Państwa czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza (działalność poza VAT). W przedstawionej sytuacji nie ma możliwości przypisania ponoszonych wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej. Zatem, jak wskazują na to powołane wyżej przepisy, są Państwo zobligowani do stosowania przepisów dot. sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, bowiem w takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powyższego należy również zaznaczyć, że jak wskazuje art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wskazać należy, że z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

-zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych podatkiem VAT) oraz

-obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

W związku z powyższym są Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

W cytowanym rozporządzeniu dla jednostki budżetowej/urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (z uwzględnieniem § 2 pkt 9 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową/urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Zatem, w wyżej cytowanym rozporządzeniu w sprawie proporcji, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. dla jednostki budżetowej oraz urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Ponadto, ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

W związku z powyższym, mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Państwa zdaniem, Miasto jest w stanie precyzyjnie określić przez ile godzin w trakcie roku kalendarzowego będzie prowadzona działalność Basenu (przez ile godzin w trakcie roku kalendarzowego będzie wykorzystywany Basen). Dodatkowo, w przypadku bieżących modyfikacji godzin prowadzenia działalności Basenu, stosowna zmiana czasu wykorzystania Basenu byłaby na bieżąco uwzględniana na potrzeby wyliczeń (i nie zachodzi ryzyko że zostałaby nieuwzględniona). Miasto jest w stanie precyzyjnie określić wielkość (zakres) prowadzenia działalności Basenu (wykorzystania Basenu) jako działalności opodatkowanej VAT oraz odrębnie jako działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Wyliczenie Metody Odliczenia dotyczyłoby całego danego roku – następowałoby w oparciu o dane roczne za cały rok poprzedzający. Natomiast na etapie realizacji inwestycji, wyliczenie Metody Odliczenia nastąpiłoby na podstawie przyjętych założeń czasowych (godzinowych) obejmujących zakładany sposób prowadzenia działalności Basenu – a więc uwzględniający zakładaną ilość godzin prowadzenia działalności Basenu jako działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz ilość godzin przeznaczonych na prowadzenie działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Po oddaniu Basenu do użytkowania i faktycznym rozpoczęciu prowadzenia działalności Basenu będzie mogło nastąpić wyliczenie Metody Odliczenia uwzględniającej dane rzeczywiste, co umożliwi ewentualnie (w razie potrzeby) dokonanie stosownych korekt pierwotnego odliczenia stosownie do art. 90c i 91 ustawy o VAT.

Ponadto – jak Państwo wskazali – użyta metodyka obliczenia Metody Odliczenia bazuje na bardzo szczegółowych danych godzinowych, a więc w bardzo dokładny sposób wskazuje, kiedy Basen jest wykorzystywany do czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT, a kiedy do czynności niedających takiego prawa. Jednocześnie bazuje ona na obiektywnych danych, które w zależności od danego roku (a więc ilości godzin do wykorzystania komercyjnego i niekomercyjnego) będą się zmieniać, co przekładać się będzie również na tzw. korektę roczną.

W Państwa opinii, zakładana metoda odzwierciedla specyfikę wykorzystywana Basenu w obu obszarach działalności (tj. niekomercyjnej oraz komercyjnej) oraz w szczegółowy sposób pozwala na wyliczenie proporcji wskazującej na roczny sposób wykorzystywania Basenu do działalności opodatkowanej, a w szczególności zapewnia:

·dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego (Wydatki Inwestycyjne) proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz

·obiektywnego odzwierciedlenia części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W Państwa opinii, Metoda przychodowa powodowałaby wliczanie do kalkulacji pre-współczynnika subwencji oświatowej oraz środków na funkcjonowanie szkoły (jednostki budżetowej), co w żaden sposób nie przekłada się na sposób wykorzystywania Basenu. Oznaczałoby to w praktyce, że mimo iż Basen jest wykorzystywany np. w 50% do działalności komercyjnej, to wartość pre-współczynnika opartego o metodę przychodową, ze względu na kwoty związane z funkcjonowaniem placówki oświatowej, powodowałaby, że pre-współczynnik wyniesie np. 2%. Nie odzwierciedlałoby to w rzeczywistości skali wykorzystywania Basenu do działalności komercyjnej.

Wskazali Państwo, że powstałe w ramach inwestycji składniki: Basen ze strefą gastronomiczną z miejscem gromadzenia odpadów będą zatem przedmiotem trwałego zarządu jednostki budżetowej (Zespołu Szkół Ogólnokształcących). Jednostka organizacyjna, której przekażą Państwo ww. składniki w użytkowanie, poza planowaną działalnością związaną z przedmiotowymi składnikami, prowadzi jeszcze działalność edukacyjną (zadanie własne jednostki samorządu terytorialnego) – czynność poza VAT. Jednostka organizacyjna nie będzie wykonywała żadnej innej działalności komercyjnej. W związku z tym proponowany współczynnik ma mieć zastosowanie jedynie od przedmiotowej inwestycji (Basen) wykorzystywanej w sposób mieszany przez jednostkę. Jednostka nie zarządza innymi obiektami, które są wykorzystywane do działalności komercyjnej, gdzie pre-wss mógłby mieć zastosowanie.

Stoją Państwo zatem na stanowisku, że w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Inwestycyjnymi oraz Wydatkami Bieżącymi, Miasto może zastosować Metodę Odliczenia, gdyż będzie ona sposobem określenia proporcji najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w zakresie prowadzonej działalności Basenu.

Zaproponowaną Metodę Odliczenia należy w ocenie Miasta uznać za sposób określenia proporcji optymalny dla potrzeb rozliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Inwestycyjnymi oraz Wydatkami Bieżącymi (jest to sposób odliczenia najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności Basenu i dokonywanych nabyć).

Ponadto wskazali Państwo, że ze względu na brak realnych danych (inwestycja w trakcie) nie jest możliwe wyliczenie i wykazanie takich danych w ramach metody porównawczej zastosowania prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z treścią ww. rozporządzenia i przedstawionej przez Państwa metody czasowej (w jednym okresie czasowym).

W ocenie Organu przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć, bowiem Państwa założenia przyjęte przy obliczaniu proporcji budzą wątpliwości.

Przyjęli Państwo, że metoda wyliczenia proporcji na podstawie udziału liczby godzin, w których Basen przeznaczony będzie do celów komercyjnych, w całkowitej liczbie godzin użytkowania Basenu w danym roku (do celów komercyjnych i niekomercyjnych), w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności Basenu, jednakże nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że metoda ta będzie gwarantowała, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

W okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku, Państwa argumenty, nie są – moim zdaniem – wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Sposób ten bowiem nie uwzględnia publicznego charakteru działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposobu finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Przyjęta przez Państwa metoda wyliczona na podstawie rozliczenia czasowego nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych Gminy-miasta wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie czas wykorzystania Obiektu w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Swoją wstępną kalkulację prewspółczynnika czasowego przedstawili Państwo na podstawie danych stosunku czasu (ilości godzin) prowadzenia działalności Basenu jako działalności opodatkowanej podatkiem VAT w trakcie roku kalendarzowego (A) do łącznego czasu (ilości godzin) prowadzenia działalności Basenu ogółem w trakcie roku kalendarzowego (czas wykorzystania Basenu ogółem) (B), które umożliwią ostatecznie obliczenie wartości procentowej Metody Odliczenia (w ujęciu rocznym) jako: stosunku czasu (ilości godzin) prowadzenia działalności Basenu jako działalności opodatkowanej podatkiem VAT w trakcie roku kalendarzowego (A), do łącznego czasu (ilości godzin) prowadzenia działalności Basenu ogółem w trakcie roku kalendarzowego (czas wykorzystania Basenu ogółem) (B), na podstawie wzoru:

Metoda Odliczenia = A/B x 100%

Mając powyższe na uwadze, w mojej ocenie, zastosowanie ww. metody czasowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Państwa metoda, określająca udział procentowy na podstawie czasu wykorzystywanego do wskazanych czynności, moim zdaniem, jest nieprecyzyjna i opiera się na danych szacunkowych, a nie dokładnych wyliczeniach.

Ponadto wskazali Państwo, że przy określaniu (ustalaniu) łącznego czasu wykorzystania Basenu w trakcie roku kalendarzowego (czasu wykorzystania Basenu ogółem) nie byłby brany pod uwagę czas zamknięcia Basenu (np. w trakcie Świąt, przerw technologicznych, godzin nocnych itp.).

Nie można się zgodzić z takim Państwa założeniem, ponieważ na adekwatność proponowanego sposobu określenia proporcji ma wpływ fakt, że nie uwzględnia on czasu, w którym Basen będzie nieczynny (tzn. nie będzie w jakikolwiek sposób wykorzystywany).

Trudno bowiem w takiej sytuacji określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany podatek VAT) w czasie, w którym Basen jest zamknięty. Metoda zaproponowana przez Państwa nie uwzględnia zatem faktu, że koszty utrzymania Basenu są i będą generowane również w trakcie świąt, dni ustawowo wolnych od pracy, przerw na naprawy i konserwacje, czy czasu po przewidzianym czasie pracy Obiektów, gdy nikt nie będzie z Obiektu korzystał (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.). Wydatki będą ponoszone i w opisanej sytuacji nie zostają uwzględnione, a wpływają na wysokość prewspółczynnika obniżając go.

Należy również podkreślić, że aby uznać, że wybrana metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności istotne jest wykazanie i zaprezentowanie różnicy wynikającej z zastosowania różnych sposobów wyliczania proporcji, aby wskazać ten najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że podatnik powinien być w stanie, w oparciu o stosowne wyliczenia, wykazać, że zaproponowana przez niego metoda pozwoli na osiągnięcie znaczących różnic w kwestii możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w porównaniu do poziomu innych wskaźników proponowanych przez ustawę. Dopiero porównanie dwóch metod w aspekcie ich rezultatów, w połączeniu z przedmiotem działalności danego podatnika, pozwoli na jednoznaczne wskazanie, która w sposób dokładny uwzględnia charakter działalności podatnika w zakresie sprzedaży i nabyć towarów i usług.

Państwo natomiast wskazali, że ze względu na brak realnych danych (inwestycja w trakcie) nie jest możliwe wyliczenie i wykazanie takich danych w ramach metody porównawczej.

Szacunkowy prewspółczynnik z rozporządzenia również mogli Państwo wyliczyć na podstawie danych prognozowanych, aby móc chociaż go porównać z szacunkowym prewspółczynnikiem opartym na Metodzie Odliczenia (metodzie czasowej).

Przedstawiona przez Państwa metoda nie uwzględnia ponadto ewentualnych zmiennych. Nie przemawia za uznaniem wskazanej metody za bardziej reprezentatywną Państwa argument, że po oddaniu Basenu do użytkowania i faktycznym rozpoczęciu prowadzenia działalności Basenu będzie mogło nastąpić wyliczenie Metody Odliczenia uwzględniającej dane rzeczywiste, co umożliwi ewentualnie (w razie potrzeby) dokonanie stosownych korekt pierwotnego odliczenia stosownie do art. 90c i 91 ustawy.

Należy stwierdzić, że możliwość skorygowania proporcji czasowej art. 90c ustawy nie oznacza uwzględniania ewentualnych zmiennych w sposobie wykorzystania Basenu.

Należy również zwrócić uwagę na możliwość wystąpienia sytuacji, w której liczba osób korzystających komercyjnie z Obiektu może wzrosnąć (w tym samym czasie), co w konsekwencji spowoduje wzrost kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją Obiektu, a nie przełoży się na zwiększenie czasu przeznaczonego na udostępnianie odpłatne bez uwzględnienia faktycznej ilości osób korzystających z Obiektu w ramach czynności odpłatnych oraz działalności poza VAT. Państwo natomiast wskazali, że zaproponowany prewspółczynnik nie uwzględnia liczby osób korzystających z Basenu w danym czasie.

Powyższe powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania Basenu do działalności gospodarczej.

Znaczenie ma również to, że zaproponowana przez Państwa metoda czasowa skonstruowana została na podstawie regulaminu, który określa jedynie przedziały czasowe, w jakich Basen ma być wykorzystywany na cele komercyjne lub niekomercyjne. Wyznaczenie powyższych ram czasowych na prowadzenie działalności komercyjnej nie oznacza, że taka działalność będzie w tym wymiarze faktycznie prowadzona.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa intencją jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie jedynie w zakresie Wydatków Inwestycyjnych, tj. dotyczących budynku Basenu, z dwoma nieckami basenowymi, strefą wejściową, strefą szatniową, strefą hali basenowej rekreacyjnej, strefą spa oraz strefą hali basenowej sportowej, strefą gastronomiczną oraz strefą biurową, pomieszczeniami technicznymi, pomieszczeniami chemii basenowej oraz podbaseniem. Zakłada się wprowadzenie sztywnego podziału godzinowego, według którego w trakcie określonych godzin w danym dniu Basen (jako cały obiekt) będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności niepodlegającej VAT albo wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Jednocześnie wskazali Państwo, że strefę gastronomiczną będą prowadziły podmioty trzecie, na podstawie zawartych z nimi umów najmu, wybrane w drodze konkursu. Strefa gastronomiczna będzie czynna w godzinach otwarcia Basenu i będzie dostępna również w czasie wykorzystywania Basenu do celów niekomercyjnych.

Tym samym, w przedstawionym przez Państwa opisie sprawy występują sprzeczności, bowiem wskazują Państwo, że nie wystąpią przypadki jednoczesnego – w ramach tej samej godziny zegarowej – łącznego prowadzenia działalności Basenu stanowiącej działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz działalność opodatkowaną. Natomiast w uzupełnieniu wniosku wskazują Państwo, że strefa gastronomiczna będzie dostępna również w czasie wykorzystywania Basenu do celów niekomercyjnych. Zatem, przyjęta metoda oparta na godzinach (czasie) nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania Basenu do poszczególnych rodzajów działalności.

Ponadto z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy nie wynika, aby przyjęta przez Państwa metoda czasowa uwzględniała działalność strefy biurowej.

W konsekwencji wartości brane przez Państwa pod uwagę przy ustalaniu proporcji, w mojej ocenie, nie odzwierciedlają w sposób obiektywny struktury wykorzystania infrastruktury.

Tym samym, proponowany przez Państwa sposób określenia proporcji, tj. proporcja czasowa obliczona jako stosunek liczby godzin, w których Basen przeznaczony będzie na cele komercyjne, w całkowitej liczbie godzin użytkowania Basenu w danym roku (na cele komercyjne i cele niekomercyjne), nie może zostać uznany za bardziej reprezentatywny.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18:

Moim zdaniem, przedstawiona przez Państwa metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków poniesionych na inwestycję związaną z budową Basenu.

Tym samym, nie wykazali Państwo, iż przedstawiona przez Państwa metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W konsekwencji, nie wskazali Państwo argumentów przemawiających za tym, że przedstawiona przez Państwa metoda czasowa jest bardziej adekwatna i bardziej odpowiada specyfice Państwa działalności.

W wyroku WSA I SA/Gl 1716/19 z dnia 17 września 2020 r. dotyczącym zastosowania metody czasowej przy odliczeniu podatku VAT od wydatków poniesionych na Pływalnie Sąd orzekł:

Sam fakt, że prewspółczynnik obliczony dla Państwa w sposób przewidziany w rozporządzeniu różni się od prewspółczynnika zaproponowanego przez Państwa, nie oznacza, że Państwa sposób zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

W przedmiotowej sprawie na szczególne podkreślenie zasługuje również fakt, że to obowiązkiem podatnika, który chce zastosować proponowany klucz odliczenia, jest szczegółowe wykazanie dlaczego i z jakich przyczyn zaproponowana przez podatnika metoda obliczenia prewspółczynnika jest najbardziej miarodajna, precyzyjna oraz najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

W analizowanej sprawie nie zostały przedstawione w tym zakresie żadne obiektywne argumenty, nie wyjaśniono dlaczego wskazaną w opisie sprawy metodę można uznać za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Nie zostały przedstawione przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy należy stwierdzić, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, nie występuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków według przedstawionej we wniosku proporcji „czasowej”.

Zatem, w celu dokonywania odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami Bieżącymi i Wydatkami Inwestycyjnymi nie mogą Państwo stosować przedstawionej Metody Odliczenia.

W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. Wydatków Bieżących i Inwestycyjnych są Państwo zobowiązani stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, wyjaśniam, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).