Interpretacja indywidualna z dnia 19 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.349.2024.3.MR1

Umowa pożyczki będzie zwolniona z PCC, jednakże stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe, bo w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o PCC.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych udzielenia przez akcjonariusza pożyczki dla prostej spółki akcyjnej. Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie – w piśmie z 9 września 2024 r. (wpływ 17 września 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Udziałowiec prostej spółki akcyjnej – Wnioskodawcy (Spółki), planuje dokonać pożyczki dla Spółki lub wpłaty na kapitał akcyjny, aby Spółka mogła ulokować środki na lepszych warunkach oprocentowania. Akumulowany kapitał ma zostać w pełni wykorzystany na planowaną przyszłą inwestycję. Spółka zamierza zakupić obligacje Skarbu Państwa za pośrednictwem domu maklerskiego poprzez transakcję buy-sell back, gdzie kupuje obligacje i jednocześnie zawiera transakcję sprzedaży obligacji po 6 miesiącach ze stałym oprocentowaniem 5,5%.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Spółka (prosta spółka akcyjna) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Akcjonariusz prostej spółki akcyjnej, jako osoba fizyczna, nie podlega pod podatek od towarów i usług. W związku z tym umowa udzielenia pożyczki nie będzie uwzględniać podatku od towarów i usług. Wynika to z faktu, że pożyczki są generalnie traktowane jako usługi finansowe, które są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z dyrektywą VAT (Dyrektywa 2006/112/WE w Unii Europejskiej).

Jeśli wspólnik działa jako osoba fizyczna i nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek, to nie ma podstaw do objęcia takiej transakcji podatkiem od towarów i usług.

Zaznaczamy, że przywołując za Państwem treść opisu zdarzenia przyszłego pominęliśmy tę jego część z uzupełnienia, która nie odnosi się do zagadnień dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych.

Pytania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych

1. Czy wspólnik (akcjonariusz) będący 100% właścicielem prostej spółce akcyjnej, może udzielić pożyczki spółce na warunkach rynkowych, bez żadnych preferencji, bez skutków podatkowych z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych dla obu stron transakcji? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1, przeformułowane w uzupełnieniu)

2. Czy powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od transakcji pożyczki od akcjonariusza dla spółki? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem:

Ad. 1

Skutek w podatku od czynności cywilnoprawnych jest taki, że pożyczki udzielane przez wspólników spółkom kapitałowym (takim jak prosta spółka akcyjna) są zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Pożyczka taka jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ad 2.

Od transakcji pożyczki udzielonej przez akcjonariusza dla Spółki nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ pożyczki udzielane przez wspólników na rzecz spółki kapitałowej są zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, pożyczki udzielone spółkom kapitałowym przez ich wspólników są zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym pożyczka udzielona przez akcjonariusza prostej spółce akcyjnej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Powyżej przywołano tylko tę część Państwa stanowiska, która odnosi się do podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295):

Podatkowi podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Ponieważ w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji umowy pożyczki, w tym zakresie należy posiłkować się uregulowaniami zawartymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

Art. 720 § 1 ustawy Kodeks cywilny stanowi:

Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą każdorazowej wypłaty środków pieniężnych, jeżeli umowa pożyczki określa, że wypłata środków pieniężnych nastąpi niejednokrotnie i ich suma nie jest znana w chwili zawarcia umowy.

W myśl art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży, przy umowie pożyczki i umowie depozytu nieprawidłowego, na biorącym pożyczkę lub przechowawcy.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Podstawę opodatkowania stanowi przy umowie pożyczki i umowie depozytu nieprawidłowego – kwota lub wartość pożyczki albo depozytu, a w przypadku umowy określającej, że wypłata środków pieniężnych nastąpi niejednokrotnie i ich suma nie jest znana w chwili zawarcia umowy – kwota każdorazowej wypłaty środków pieniężnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Stawka podatku od umowy pożyczki oraz depozytu nieprawidłowego wynosi 0,5%, z zastrzeżeniem ust. 5.

Jak wynika z powołanych przepisów – umowa pożyczki podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na biorącym pożyczkę. Obowiązek ten – w przypadku gdy środki są wypłacane niejednokrotnie i ich suma nie jest znana w chwili zawarcia umowy – powstaje z chwilą każdorazowej wypłaty środków pieniężnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazanego przez Państwa do interpretacji:

Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a)w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

b)jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

- umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Użyte w ustawie określenie: podatek od towarów i usług – oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r. poz. 1570, 1598 i 1852) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Zgodnie z powołanym powyżej przepisem, umowy pożyczek objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Należy jednak zaznaczyć, że w przypadku umów pożyczki o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług. Podstawę do ww. wyłączenia może stanowić fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności (umowy pożyczki) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek Państwa zapytanie dotyczy opodatkowania umowy pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności ustalenia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług lub też podatkiem od wartości dodanej

w innym państwie członkowskim, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności zakresem ustawy o podatku od towarów i usług skutkuje wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) lub b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że są Państwo prostą spółką akcyjną (PSA), na rzecz której akcjonariusz ma udzielić pożyczki. Akcjonariusz ten, jako osoba fizyczna, nie podlega pod podatek od towarów i usług. Wskazali Państwo, że jeżeli wspólnik jako osoba fizyczna nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek, to nie ma podstaw do objęcia takiej transakcji podatkiem od towarów i usług.

Przyjmując zatem, że przedstawiona we wniosku czynność udzielenia pożyczki – jak Państwo wskazali – nie będzie objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług (nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ani nie będzie z tego podatku zwolniona), to nie znajdzie do niej zastosowanie wyłączenie z powołanego wyżej art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Planowana czynność udzielenia Państwu pożyczki – wbrew Państwa twierdzeniu – nie będzie także zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie wskazanego przez Państwa art. 2 pkt 4 ww. ustawy (przepis ten stanowi bowiem o wyłączeniu z opodatkowania a nie o zwolnieniu).

Jak wyżej wskazano, umowa pożyczki podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na biorącym pożyczkę. Przy czym w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

I tak zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 i 2 ww. ustawy:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

1)spółka osobowa – spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną;

2)spółka kapitałowa – spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że są Państwo prostą spółką akcyjną.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.):

Użyte w ustawie określenia oznaczają: spółka kapitałowa - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, prostą spółkę akcyjną i spółkę akcyjną.

Ww. przepis – poprzez dodanie do katalogu spółek kapitałowych prostej spółki akcyjnej – został znowelizowany ustawą z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1655 ze zm.). Ustawa ta, zgodnie ze znowelizowanym jej art. 36, weszła w życie z dniem 1 lipca 2021 r., wprowadzając do ustawy Kodeks spółek handlowych w Tytule III – Spółki kapitałowe – Dział 1a zatytułowany Prosta spółka akcyjna.

Z powyższego wynika więc, że prosta spółka akcyjna, zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, jest spółką kapitałową.

Jednakże, mimo że zgodnie z ww. uregulowaniami Kodeksu spółek handlowych określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, prostą spółkę akcyjną i spółkę akcyjną, to ustawodawca nie zmienił definicji spółki kapitałowej w przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Na jej gruncie wśród spółek kapitałowych prosta spółka akcyjna nie została wymieniona (art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Podkreślić bowiem należy, że rozwiązania zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych muszą być zgodne z dyrektywą Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21.02.2008 r., str. 11) gdzie wskazano, że:

(…) analiza przepisów dyrektywy oraz przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w szczególności w kontekście wynikającej z dyrektywy zasady stand still, prowadzi do wniosku, że skoro w dniu 1 stycznia 2006 r. PSA nie była unormowana w polskim porządku prawnym i tym samym umowa tej spółki nie była w tej dacie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w konsekwencji nie może być ona nim objęta. Wynikający z zasady stand still zakaz dotyczy nie tylko braku możliwości opodatkowania nowego typu spółki, ale także zmiany zasad opodatkowania obowiązujących w dniu 1 stycznia 2006 r. – w tym objęcia podatkiem nowego typu kapitału w spółce kapitałowej (…).

Z powyższego stanowiska wybrzmiewa m.in. istotny fakt traktowania prostej spółki akcyjnej jako spółki kapitałowej w rozumieniu ww. Dyrektywy, co zrodziło konieczność dokonania analizy w odniesieniu do możliwości opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy tej spółki i jej zmiany.

Brak możliwości objęcia opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy prostej spółki akcyjnej i jej zmiany nie oznacza jednocześnie braku możliwości zastosowania względem takiej spółki zwolnienia wynikającego z art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak już wyżej wskazano, spółka ta jest spółką kapitałową, a zwolnienie wynikające z przywołanego wyżej przepisu odnosi się do spółek kapitałowych i ich wspólników (akcjonariuszy).

Zatem nie można twierdzić, że omawiane zwolnienie nie miałoby zastosowania do pożyczki udzielonej prostej spółce akcyjnej przez jej akcjonariusza tylko dlatego, że opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie można objąć samej umowy spółki lub jej zmiany – z uwagi na niezgodność takiego działania z powyżej wskazaną Dyrektywą bądź też brakiem literalnego wskazania tego rodzaju spółki w art. 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Niezależnie od zakresu pojęciowego spółki kapitałowej zakreślonego w art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, prosta spółka akcyjna jako spółka kapitałowa w rozumieniu przepisów Dyrektywy jest uprawniona do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec tego (uwzględniając przepisy prawa unijnego w zakresie gromadzenia kapitału w spółkach kapitałowych), zwolnienie z art. 9 pkt 10 lit. i) ww. ustawy będzie miało zastosowanie w analizowanej sprawie, tj. do udzielenia przez wspólnika (akcjonariusza) pożyczki prostej spółce akcyjnej. Oznacza to, że planowana umowa pożyczki, opisana we wniosku, będzie zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnej.

Jednakże Państwa stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe, bowiem w analizowanej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który Państwo wskazali do interpretacji i na który powoływali się Państwo w swoim stanowisku.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja stanowi ocenę Państwa stanowiska wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i dotyczy tylko Państwa sytuacji prawnopodatkowej. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w części dotyczącej sytuacji prawnopodatkowej akcjonariusza oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.