Interpretacja indywidualna z dnia 18 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDWL.4011.83.2024.2.DK

Ulga termomodernizacyjna - zakup i montaż pompy ciepła.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 sierpnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 30 czerwca 2024 r. (data nadania 2 sierpnia 2024 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi termomodernizacyjnej. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 września 2024 r. (wg daty nadania) (wpływ 13 września 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W roku 2017 wraz z mężem kupiła Pani działkę budowlaną nr (…), o powierzchni (…) m², położoną w (…). Akt notarialny nr (…).

Po złożeniu stosownych dokumentów do Starostwa Powiatowego w (…), dnia (…)2019 r. uzyskali Państwo decyzję nr (…) o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego wg typowego projektu architektonicznego-budowlanego w zabudowie zagrodowej wraz z wewnętrznymi instalacjami, zbiornikiem na nieczystości ciekłe i przyłączem wodociągowym.

W roku 2023 dom został wybudowany i zamieszkały.

W budynku zaprojektowano wykonać indywidualne ogrzewanie z kotłem na paliwo stałe. Mając na uwadze poprawę efektywności energetycznej budynku i zmniejszenie emisji gazów cieplarnianych dokonali Państwo modernizacji centralnego ogrzewania i zamontowali pompę ciepła. Faktura zakupu nr FV (…). W roku podatkowym 2023 ponieśli Państwo wydatki związane z termomodernizacją w kwocie (…) zł i w 2023 r. odliczyli Państwo tę kwotę od podatku dochodowego.

W uzupełnieniu wniosku – w odpowiedzi na wezwanie – wskazała Pani poniższe informacje.

1)Dom został zamieszkały przed formalnym zakończeniem budowy i oddaniem go do użytkowania w marcu 2023 roku. Dowodem świadczącym o użytkowaniu jest umowa na dostawę energii elektrycznej, zawarta (…).02.2023 r. nr umowy (…).

2)W trakcie montażu pompy ciepła budynek był zamieszkały od trzech miesięcy. Dom nie był ogrzewany, zanim została w nim zainstalowana pompa ciepła.

3)Termomodernizację rozpoczęła Pani razem z mężem w maju 2023 roku. Wydatki ponieśli Państwo w tym samym okresie tj. maj 2023 r. Pompę ciepła zamontowano i uruchomiono, również w maju 2023.

4)Faktura wystawiona została (…).05.2023 roku.

5)Faktura, która potwierdza wydatki poniesione na zakup i montaż pompy została wystawiona przez podatnika podatku od towarów i usług, niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku. Faktura została wystawiona na dane Pani i męża.

6)Wydatki zostały poniesione wspólnie przez małżonków, będących właścicielami budynku i w momencie ponoszenia wydatków, była Pani z mężem objęta wspólnotą majątkową małżeńską.

7)Dochód Pani i męża uzyskany w roku 2023, pozwolił na odliczenie poniesionych w tym samym roku wydatków.

8)Pani dochody w 2023 roku, jakie osiągnęła Pani pochodzą z emerytury i wynoszą (…). Zaś małżonka dochody pochodzą z renty i w 2023 r. wynoszą (…). Dochody Pani i męża opodatkowane są wg skali podatkowej, I próg podatkowy 12%.

9)W roku 2023 nie uzyskała Pani dochodów opodatkowanych podatkiem liniowym ani ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Małżonek również nie uzyskał takich dochodów.

10)Wydatki, o których mowa we wniosku, były poniesione w związku z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r.

Art. 2 pkt 2 ww. ustawy

A.Ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię elektryczną, dostarczaną na potrzeby ogrzewania domu, podgrzewania wody użytkowej.

11) Termomodernizacja opisana we wniosku została zakończona w okresie jednego roku.

12)Wydatki poniesione na pompę ciepła, nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ani odliczone od przychodów na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

13)Wydatek poniesiony nie został Pani zwrócony w żadnej formie.

14)Wydatki, o których mowa we wniosku były dofinansowane ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Dofinansowanie otrzymała Pani w 2023 roku.

15)W latach 2021, 2022 korzystała Pani z ulgi termomodernizacyjnej, ale kwota odliczenia w odniesieniu do wszystkich zrealizowanych przedsięwzięć nie przekroczyła kwoty 53.000 zł.

Pytanie

Czy mogli Państwo odliczyć od podatku dochodowego zakup i montaż pompy ciepła w wybudowanym domu?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, w wybudowanym domu dokonano zamiany czyli modernizacji ogrzewania budynku: z ogrzewania kotłem na paliwo stałe na ogrzewanie ekologiczne pompą ciepła. Biorąc pod uwagę ww. fakt uważa Pani, że mają Państwo prawo odliczyć od podatku dochodowego zakup i montaż pompy ciepła zgodnie z obowiązującymi przepisami tj. art. 26h ustawy z późniejszymi zmianami z dnia 22 czerwca 2023 r. nr DOP 3, 8222, 68. 2023 EILK.

W objaśnieniach Ministerstwa Finansów z 30 marca 2023 r. w sprawie ulgi termomodernizacyjnej wskazano, że status budynku może być rozpatrywany w oparciu o dowody świadczące o użytkowaniu. Ponieważ dom został zamieszkany w marcu 2023, spełnili Państwo wszystkie wymogi przewidziane prawem.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 26h ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Adresatami ulgi termomodernizacyjnej są podatnicy podatku dochodowego opłacający podatek według skali podatkowej, 19% stawki podatku oraz opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, będący właścicielami lub współwłaścicielami jednorodzinnych budynków mieszkalnych, ponoszący wydatki na realizację przedsięwzięć termomodernizacyjnych. Ponadto, odliczenie przysługuje pod warunkiem zakończenia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w okresie do trzech kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Stosownie do art. 5a pkt 18b ww. ustawy:

Zgodnie z art. 3 pkt 2a ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.):

Z kolei art. 5a pkt 18c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że:

W myśl art. 2 pkt 2 ustawy z 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz centralnej ewidencji emisyjności budynków (t. j . Dz. U. z 2023 r. poz. 2496 ze zm.):

Zgodnie z art. 26h ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Katalog wydatków podlegających odliczeniu znajduje się w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 273). Zgodnie z tym rozporządzeniem odliczeniu podlegają wydatki na:

Ulga termomodernizacyjna dotyczy wydatków ściśle związanych z termomodernizacją istniejącego budynku, w efekcie których zaoszczędzona jest energia potrzebna do ogrzania budynku mieszkalnego.

Jak wynika z art. 26h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei art. 26h ust. 3 powołanej ustawy stanowi:

Zgodnie natomiast z art. 26h ust. 4 ww. ustawy:

Według art. 26h ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższa regulacja wskazuje na brak możliwości odliczenia wydatków, których podatnik nie poniósł, gdyż zostały mu zrefinansowane (zwrócone). Odliczeniu podlegają te wydatki, których ciężar ekonomiczny ponosi podatnik (uszczuplają jego majątek). Nie ma także możliwości odliczenia wydatków, które w jakiejkolwiek formie pomniejszyły już zobowiązanie podatkowe podatnika.

Na podstawie art. 26h ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ponadto art. 26h ust. 7 cytowanej ustawy wskazuje, że:

W myśl art. 26h ust. 8 ww. ustawy:

Art. 26h ust. 9 ww. ustawy wskazuje, że:

Podsumowując podatnik ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, jeżeli:

1)jest właścicielem lub współwłaścicielem istniejącego budynku mieszkalnego jednorodzinnego poddanego procesowi termomodernizacji;

2)przedsięwzięcie zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek;

3)kwota odliczenia nie może przekroczyć 53 000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem;

4)każdy ze współwłaścicieli ma prawo odliczyć całość poniesionych przez siebie wydatków;

5)wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku.

Ulga termomodernizacyjna przysługuje tylko na istniejące już (wybudowane) budynki mieszkalne jednorodzinne. Należy bowiem podkreślić, że przepisy normujące tę ulgę nie odwołują się do nowo budowanego budynku jednorodzinnego. Podatnikowi budującemu budynek mieszkalny ulga nie przysługuje, bowiem nie można w świetle art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać, że podatnik na tym etapie ponosi wydatki na termomodernizację budynku mieszkalnego. Regulacje określające warunki korzystania z ulgi termomodernizacyjnej wykluczają jej stosowanie w przypadku wydatków poniesionych na materiały budowlane, urządzenia i usługi związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym będącym w budowie.

Zatem dla celów zastosowania przedmiotowej ulgi konieczne jest powiązanie wydatku związanego z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego z budynkiem, który już istnieje i służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiąc konstrukcyjnie samodzielną całość – stosownie do treści cytowanego wyżej art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane.

Jednocześnie należy wskazać, że status budynku (każdego, bez względu na to kiedy został wybudowany) może być rozpatrywany nie tylko w oparciu o normy wynikające z prawa budowlanego, a również w oparciu o inne dowody, świadczące o użytkowaniu tego budynku przez podatnika.

Powyższe znajduje potwierdzenie w objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z 30 marca 2023 r. dotyczących formy wsparcia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W objaśnieniach wskazano, że kryterium „oddania budynku do użytkowania” nie przesądza o możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej lub o braku takiej możliwości. Prawo budowlane nie wyklucza bowiem traktowania jako „budynek” obiektu, co do którego nie miało miejsce formalne oddanie do użytkowania.

Dla możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej istotne znaczenie ma kwestia dokonania modernizacji. W tym zakresie należy odnieść się do pojęcia „modernizacja” i „przedsięwzięcie termomodernizacyjne”.

Zgodnie ze słownikową definicją „modernizacja” oznacza unowocześnienie, uwspółcześnienie czegoś, np. produktu, trwałe ulepszenie, np. istniejącego obiektu budowlanego prowadzące do zwiększenia jego wartości użytkowej. Obejmuje prace związane z podnoszeniem walorów estetycznych i użytkowych budynku lub innego produktu.

„Przedsięwzięcie termomodernizacyjne” zostało natomiast zdefiniowane w ustawie o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz centralnej ewidencji emisyjności budynków i również oznacza m.in. ulepszenie w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, czy całkowitą lub częściową zamianę źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji. Z powyższego wynika, że modernizować można coś, co już istnieje.

Z opisu sprawy wynika, że dom został wybudowany w 2023 r. Zamieszkała Pani w tym domu przed formalnym zakończeniem budowy i oddaniem go do użytkowania w marcu 2023 roku. Dowodem świadczącym o użytkowaniu jest umowa na dostawę energii elektrycznej. Jak wskazała Pani w opisie sprawy, w trakcie montażu pompy ciepła (w maju 2023 r.) budynek był zamieszkały od trzech miesięcy. Dom nie był ogrzewany, zanim została w nim zainstalowana pompa ciepła.

Taki opis sprawy wskazuje, że budynek przed montażem pompy ciepła nie został wykończony. Przeprowadzony przez Panią montaż pompy ciepła stanowił w rzeczywistości etap prac budowlanych w budynku. Przed montażem pompy ciepła budynek nie był ogrzewany, trudno go więc uznać za budynek mieszkalny w pełni zdatny do użytkowania w Polskich warunkach klimatycznych.

Należy również zauważyć, że w opisie sprawy wskazała Pani, że wydatki, o których mowa we wniosku, były poniesione w związku z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r., czyli ulepszeniem, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię elektryczną, dostarczaną na potrzeby ogrzewania domu, podgrzewania wody użytkowej.

Internetowy słownik PWN pojęcie „ulepszenie” definiuje jako cyt.: „to, co usprawniło funkcjonowanie czegoś”, czyli szeregując na osi czasu poszczególne etapy składające się na „ulepszenie” można wskazać, że punktem rozpoczynającym cały proces będzie istniejący/funkcjonujący element tylko bowiem taki może zostać w kolejnym etapie usprawniony.

Tymczasem zmieniać czy modyfikować można coś, co wcześniej powstało, co już istnieje. Jest to spójne z językowym znaczeniem pojęcia modernizacji, bowiem modernizacja jest definiowana jako unowocześnienie i usprawnienie czegoś (Słownik Języka Polskiego PWN, sjp.pwn.pl), czy nadanie czemuś nowoczesnych właściwości przez wymianę starych elementów na nowe lub wprowadzenie nowych rozwiązań technicznych (Wielki Słownik Języka Polskiego; wsjp.pl).

W Pani sytuacji nie można mówić o ulepszeniu polegającym na zmniejszeniu zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby podgrzewania wody użytkowej i ogrzewania domu, ponieważ takie zapotrzebowanie jeszcze faktycznie nie istniało (dom nie był ogrzewany, więc nie była do tego celu zużywana energia). Nie można zatem uznać, że wykonane przez Panią prace coś zmodernizowały.

W przedstawionej sytuacji nie ma znaczenia, że mieszkała Pani już w przedmiotowym budynku. Istotne jest, że wydatki nie zostały poniesione na przedsięwzięcie termomodernizacyjne, lecz – faktycznie – stanowiły element budowy domu.

W konsekwencji, nie można uznać poniesionych wydatków na zakup i montaż pompy ciepła za przedsięwzięcia termomodernizacyjne, o którym mowa w art. 5a pkt 18c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z opisu sprawy wynika, że wydatki te nie zostały poniesione na ulepszenie, lecz na wykończenie domu, a tego typu wydatki nie mieszczą się w definicji termomodernizacji.

Mając na uwadze powyższe, nie przysługuje Pani prawo do skorzystania z tzw. ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Zatem interpretacja wywiera skutki prawne w stosunku do tego podmiotu, do którego jest skierowana. Niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Pani, jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie ma zastosowania do małżonka.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).