Interpretacja indywidualna z dnia 20 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.487.2024.3.MB

Zwolnienie od podatku usług masażu rehabilitacyjnego i leczniczego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 lipca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 17 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku usług masażu rehabilitacyjnego i leczniczego.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 września 2024 r. (data wpływu), 13 września 2024 r., 14 września 2024 r. i 18 września 2024 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Pana firma, zamierza prowadzić działalność w zakresie świadczenia różnorodnych usług masażu, w tym masażu ......, rehabilitacyjnego i leczniczego. Usługi te będą miały na celu poprawę zdrowia, samopoczucia i redukcję stresu u klientów, a masaże rehabilitacyjne i lecznicze dodatkowo będą wspierać procesy zdrowienia i regeneracji organizmu.

Masaże .....: te masaże będą wykonywane przez wykwalifikowane masażystki z ..., które stosują tradycyjne techniki masażu przekazywane od pokoleń. Masażystki posiadają certyfikaty potwierdzające ich kwalifikacje uzyskane w renomowanych szkołach masażu w .... Masaże te będą miały na celu poprawę samopoczucia i redukcję stresu, ale nie będą miały bezpośredniego charakteru leczniczego.

Masaże rehabilitacyjne i lecznicze: masaże te będą wykonywane przez masażystki z ... pod nadzorem wykwalifikowanego technika masażysty. Technik masażysta będzie regularnie monitorował jakość świadczonych usług, udzielał wskazówek i był odpowiedzialny za zgodność świadczonych usług z przepisami prawa. Firma będzie posiadała certyfikat jakości usług potwierdzający spełnienie norm w zakresie świadczenia usług zdrowotnych.

Planuje Pan otwieranie punktów masażu w różnych lokalizacjach, z których każdy będzie nadzorowany przez wykwalifikowanego technika masażysty lub fizjoterapeutę odpowiedzialnego za nadzór i jakość świadczonych usług. W ramach usług zamierza Pan prowadzić dokładną dokumentację medyczną, rejestrując każdy zabieg, jego przebieg oraz efekty terapeutyczne. Dokumentacja ta pozwoli na monitorowanie stanu zdrowia pacjentów i dostosowywanie terapii do ich indywidualnych potrzeb.

Doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Na pytanie: Czy jest Pan czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług? odpowiedział Pan: Tak, jestem czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Pana studio masażu nie jest zarejestrowane jako podmiot leczniczy.

Na pytanie: Czy objęte zakresem pytania usługi masażu rehabilitacyjnego i leczniczego będą świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmiot leczniczy? odpowiedział Pan: Nie, usługi masażu rehabilitacyjnego i leczniczego nie będą świadczone przez podmiot leczniczy. Będą one świadczone pod nadzorem fizjoterapeuty lub technika masażysty, którzy posiadają odpowiednie kwalifikacje i uprawnienia do wykonywania świadczeń zdrowotnych w Polsce.

Dalej na pytanie: Czy świadczone przez Pana pracowników usługi masażu stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? wskazał Pan: Tak, świadczone usługi masażu rehabilitacyjnego i leczniczego mają bezpośredni cel medyczny, który polega na profilaktyce zdrowotnej, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów. Przykłady takich usług obejmują:

·Leczenie przewlekłych bólów pleców: Masaże redukują napięcie mięśniowe, poprawiają krążenie krwi i wspierają proces regeneracji, co zmniejsza ból i poprawia mobilność.

·Rehabilitacja po urazach sportowych: Masaże pomagają w regeneracji mięśni i redukcji obrzęków, przyspieszając powrót pacjentów do pełnej sprawności.

·Rehabilitacja pooperacyjna: Masaże wspierają procesy regeneracyjne, zmniejszając obrzęki i poprawiające zakres ruchu po operacjach ortopedycznych.

·Terapia pacjentów z przewlekłymi chorobami: Masaże wspomagają pacjentów cierpiących na schorzenia takie jak reumatoidalne zapalenie stawów, zmniejszając sztywność stawów i poprawiając jakość życia.

Masaże te mają na celu nie tylko poprawę zdrowia pacjentów, ale również zapobieganie dalszym komplikacjom zdrowotnym.

Na pytanie: Jakim celom służą świadczone przez Pana pracowników usługi masażu rehabilitacyjnego i leczniczego? Czy ich bezpośrednim celem jest opieka medyczna służąca profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? wskazał Pan: Tak, celem świadczonych usług masażu rehabilitacyjnego i leczniczego jest opieka medyczna. Usługi te mają na celu przywracanie zdrowia, rehabilitację po urazach oraz wspomaganie procesów leczenia przewlekłych schorzeń. Masaże te są integralnym elementem terapii rehabilitacyjnych, które mają bezpośredni wpływ na zdrowie pacjentów, zmniejszając ból, poprawiając mobilność i przyspieszając procesy regeneracyjne.

Następnie na pytanie: Czy usługi masażu rehabilitacyjnego i leczniczego świadczone przez Pana pracowników mogą być wykonywane wyłącznie w celu estetycznym, poprawy wyglądu bądź samopoczucia pacjenta? odpowiedział Pan: Nie, usługi masażu rehabilitacyjnego i leczniczego nie mają na celu wyłącznie poprawy estetyki, wyglądu ani chwilowego samopoczucia pacjentów. Ich głównym celem jest poprawa zdrowia pacjentów poprzez rehabilitację, łagodzenie dolegliwości bólowych oraz wspieranie procesu leczenia. Usługi te są świadczone pod nadzorem fizjoterapeuty lub technika masażysty, którzy zapewniają, że mają one charakter medyczny.

W dalszej kolejności na pytanie: Czy zatrudnione przez Pana masażystki z ... posiadają uprawnienia (kwalifikacje) do wykonywania zawodu fizjoterapeuty lub/i technika masażysty uzyskane w Polsce? wskazał Pan: Nie, zatrudnione masażystki z ... nie posiadają formalnych kwalifikacji uznawanych w Polsce do wykonywania zawodu fizjoterapeuty ani technika masażysty. Posiadają one kwalifikacje zdobyte w ..., które obejmują umiejętności w zakresie masażu leczniczego i rehabilitacyjnego, jednak nie są one honorowane przez Ministerstwo Zdrowia w Polsce.

Następnie na pytanie: Czy kwalifikacje zatrudnionych przez Pana masażystek zostały potwierdzone w zaświadczeniu wydanym przez Ministerstwo Zdrowia, które stwierdza, że dyplomy/uzyskane kwalifikacje fizjoterapeuty/masażysty są równorzędne z dyplomem ukończenia studiów wyższych oraz tytułem zawodowym fizjoterapeuty/masażysty nadanym przez szkoły wyższe Rzeczypospolitej Polskiej? odpowiedział Pan: Nie, kwalifikacje zatrudnionych przeze mnie masażystek z ... nie zostały potwierdzone przez Ministerstwo Zdrowia jako równorzędne z polskimi kwalifikacjami. Z tego względu masażystki te pracują pod nadzorem wykwalifikowanego fizjoterapeuty lub technika masażysty, który posiada odpowiednie uprawnienia.

Zatrudnione masażystki z ... nie wykonują usług masażu w ramach zawodów medycznych określonych w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, ponieważ ich kwalifikacje nie zostały uznane przez polskie Ministerstwo Zdrowia. Jednak wszystkie usługi są wykonywane pod ścisłym nadzorem fizjoterapeuty lub technika masażysty, którzy posiadają uprawnienia do udzielania świadczeń zdrowotnych zgodnie z polskim prawem.

Świadczone w Pana studiu usługi masażu rehabilitacyjnego i leczniczego mają na celu przywracanie zdrowia, rehabilitację oraz profilaktykę zdrowotną, co spełnia kryteria zwolnienia z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Chociaż zatrudnione przez Pana masażystki z ... nie posiadają formalnych polskich kwalifikacji, wszystkie usługi są wykonywane pod nadzorem wykwalifikowanych fizjoterapeutów lub techników masażystów, którzy posiadają wymagane uprawnienia, co zapewnia zgodność z obowiązującymi przepisami dotyczącymi świadczeń zdrowotnych.

Zaznaczył Pan również, że nie ma potrzeby otwierania podmiotu leczniczego, aby świadczyć usługi masażu rehabilitacyjnego i leczniczego, które podlegają zwolnieniu z VAT. Pod nadzorem osób z odpowiednimi kwalifikacjami usługi te w pełni spełniają warunki zwolnienia z podatku VAT, ponieważ mają bezpośredni cel medyczny, służą profilaktyce, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów.

Masażystki zatrudnione w Pana firmie wykonują wyłącznie zabiegi masażu, które nie są związane z wykonywaniem zawodu lekarza, pielęgniarki, położnej ani innych zawodów medycznych. Zabiegi te są świadczone pod nadzorem fizjoterapeuty lub technika masażysty zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Pytanie (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy usługi masażu rehabilitacyjnego i leczniczego, które będą świadczone przez masażystki z ... pod nadzorem technika masażysty, mogą korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT?

Pana stanowisko w sprawie (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwolnione z VAT są usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty wykonujące działalność leczniczą.

Pana działalność będzie obejmować również masaże rehabilitacyjne i lecznicze, które będą miały na celu poprawę zdrowia, samopoczucia oraz wspieranie procesów zdrowienia i regeneracji organizmu. Usługi te będą wykonywane przez wykwalifikowane masażystki z ..., które posiadają certyfikaty uzyskane w renomowanych szkołach masażu w ..., a ich praca będzie nadzorowana przez wykwalifikowanego technika masażystę. Nadzór ten będzie rzeczywisty i stały, co oznacza, że technik masażysta będzie kontrolował jakość świadczonych usług i miał możliwość bieżącej interwencji w przypadku potrzeby.

W podobnych sytuacjach organy podatkowe potwierdziły zwolnienie z VAT, np.: Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lipca 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.460.2018.1.KM), gdzie uznano, że usługi masażu leczniczego mogą być zwolnione z VAT, jeśli są wykonywane pod nadzorem fizjoterapeuty. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-903/16-2/KT), w której stwierdzono, że usługi masażu rehabilitacyjnego i leczniczego mogą korzystać ze zwolnienia z VAT, jeśli są świadczone pod nadzorem technika masażysty. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 marca 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.830.2018.1.RR), gdzie usługi masażu leczniczego wykonywane przez masażystów pod nadzorem technika masażysty zostały uznane za zwolnione z VAT. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2019 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4012.11.2019.2.IM), gdzie usługi masażu rehabilitacyjnego wykonywane przez masażystów pod nadzorem fizjoterapeuty zostały uznane za zwolnione z VAT. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 października 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.422.2020.1.MA), gdzie usługi masażu leczniczego i rehabilitacyjnego, świadczone przez specjalistów pod nadzorem technika masażysty, spełniają warunki zwolnienia z VAT.

Masaże ...., chociaż będą miały na celu poprawę zdrowia i samopoczucia klientów, nie będą miały bezpośredniego charakteru leczniczego lub rehabilitacyjnego, dlatego nie zamierza Pan korzystać ze zwolnienia z VAT dla tych usług. Tylko masaże rehabilitacyjne i lecznicze, które będą świadczone pod nadzorem technika masażysty i miały na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia, będą objęte zwolnieniem z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

W związku z powyższym uważa Pan, że masaże rehabilitacyjne i lecznicze, świadczone pod nadzorem technika masażysty, powinny być zwolnione z VAT, natomiast masaże .... będą opodatkowane standardową stawką VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT), zwolnione z VAT są usługi w zakresie opieki medycznej, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, które są wymienione w odrębnych przepisach.

Pana działalność obejmuje masaże rehabilitacyjne i lecznicze, mające na celu poprawę zdrowia, samopoczucia oraz wspieranie procesów zdrowienia i regeneracji organizmu.

Usługi będą wykonywane przez wykwalifikowane masażystki z ..., które uzyskały certyfikaty w renomowanych szkołach masażu w .... Ich praca będzie wykonywana pod stałym i rzeczywistym nadzorem technika masażysty lub fizjoterapeuty, którzy posiadają odpowiednie kwalifikacje uznawane w Polsce.

Nadzór ten obejmuje bieżącą kontrolę jakości świadczonych usług oraz możliwość natychmiastowej interwencji, co zapewnia wysoki standard opieki.

Uważa Pan, że świadczenie takich usług spełnia przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, ponieważ są to usługi związane bezpośrednio z ochroną zdrowia pacjentów, a nadzór nad nimi sprawują osoby posiadające kwalifikacje medyczne. Masaże rehabilitacyjne i lecznicze mają na celu wspieranie procesów zdrowienia i regeneracji, co czyni je usługami stricte medycznymi, podlegającymi zwolnieniu z VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pan przedstawił we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Powyższe zwolnienie od podatku, adresowane jest do podmiotów leczniczych, które świadczą usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dokonują dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Zatem w pierwszej kolejności należy wskazać przesłanki dotyczące podmiotów, które muszą być spełnione, aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

Według art. 11 ustawy o działalności leczniczej:

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Zgodnie z art. 106 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Jak wynika z opisu sprawy, zamierza Pan prowadzić działalność w zakresie świadczenia różnorodnych usług masażu, w tym rehabilitacyjnego i leczniczego. Usługi te będą miały na celu poprawę zdrowia, samopoczucia i redukcję stresu u klientów, a masaże rehabilitacyjne i lecznicze dodatkowo będą wspierać procesy zdrowienia i regeneracji organizmu. Świadczone usługi masażu rehabilitacyjnego i leczniczego mają bezpośredni cel medyczny, który polega na profilaktyce zdrowotnej, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów. Przykłady takich usług obejmują:

·Leczenie przewlekłych bólów pleców: Masaże redukują napięcie mięśniowe, poprawiają krążenie krwi i wspierają proces regeneracji, co zmniejsza ból i poprawia mobilność.

·Rehabilitacja po urazach sportowych: Masaże pomagają w regeneracji mięśni i redukcji obrzęków, przyspieszając powrót pacjentów do pełnej sprawności.

·Rehabilitacja pooperacyjna: Masaże wspierają procesy regeneracyjne, zmniejszając obrzęki i poprawiające zakres ruchu po operacjach ortopedycznych.

·Terapia pacjentów z przewlekłymi chorobami: Masaże wspomagają pacjentów cierpiących na schorzenia takie jak reumatoidalne zapalenie stawów, zmniejszając sztywność stawów i poprawiając jakość życia.

Celem świadczonych usług masażu rehabilitacyjnego i leczniczego jest opieka medyczna. Usługi te mają na celu przywracanie zdrowia, rehabilitację po urazach oraz wspomaganie procesów leczenia przewlekłych schorzeń. Masaże te są integralnym elementem terapii rehabilitacyjnych, które mają bezpośredni wpływ na zdrowie pacjentów, zmniejszając ból, poprawiając mobilność i przyspieszając procesy regeneracyjne. Usługi masażu rehabilitacyjnego i leczniczego nie mają na celu wyłącznie poprawy estetyki, wyglądu ani chwilowego samopoczucia pacjentów. Ich głównym celem jest poprawa zdrowia pacjentów poprzez rehabilitację, łagodzenie dolegliwości bólowych oraz wspieranie procesu leczenia. Ponadto, w opisie sprawy wskazał Pan, że nie jest podmiotem leczniczym oraz że usługi masażu rehabilitacyjnego i leczniczego nie będą świadczone przez podmiot leczniczy.

W związku z powyższym – świadcząc usługi masażu rehabilitacyjnego i leczniczego – nie będzie Pan mógł korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanki podmiotowej, tj. brak statusu podmiotu leczniczego usługodawcy. Ww. przepis wprost wskazuje, że zwolnieniu na jego podstawie podlegają usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. W świetle wskazanych okoliczności i ww. przepisów ustawy o działalności leczniczej nie spełnia Pan tych warunków.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy dla świadczonych przez Pana usług, zasadnym jest przeanalizowanie czy usługi objęte zakresem pytania będą świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych.

W świetle przywołanej wyżej regulacji zauważenia wymaga, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1)przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej;

2)przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zatem przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, odsyła do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, który jednakże nie wymienia wprost zawodów medycznych odsyłając do kolejnych uregulowań.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.  Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

W odniesieniu do zawodu masażysty wskazania wymaga, że choć zawód masażysty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in. zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba która zdobyła tytuł technika masażysty jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Potwierdzeniem statusu technika masażysty jako zawodu medycznego jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 – „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 – technik masażysta.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 10 lipca 2023 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1515), wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to: ukończenie technikum albo szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta.

W myśl natomiast rozporządzenia MEN z 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 184 ze zm.), absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych:

1)wykonywania masażu medycznego;

2)wykonywania masażu sportowego;

3)wykonywania masażu kosmetycznego i profilaktycznego;

4)prowadzenia działalności profilaktycznej, popularyzującej zachowania prozdrowotne.

Zatem, technik masażysta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Natomiast zawód fizjoterapeuty został unormowany w ustawie z 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1213 ze zm.), poprzez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazania wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu.

Jak stanowi art. 2 cytowanej ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Natomiast stosownie do treści art. 4 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest również klasyfikacja określona w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 7 sierpnia 2014 r. Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.

Jak wynika z opisu sprawy, masaże rehabilitacyjne i lecznicze, objęte zakresem pytania, będą wykonywane przez masażystki z .... Zatrudnione masażystki z ... nie posiadają formalnych kwalifikacji uznawanych w Polsce do wykonywania zawodu fizjoterapeuty ani technika masażysty. Posiadają one kwalifikacje zdobyte w ..., które obejmują umiejętności w zakresie masażu leczniczego i rehabilitacyjnego, jednak nie są one honorowane przez Ministerstwo Zdrowia w Polsce. Kwalifikacje zatrudnionych przez Pana masażystek z ... nie zostały potwierdzone przez Ministerstwo Zdrowia jako równorzędne z polskimi kwalifikacjami. Z tego względu masażystki te pracują pod nadzorem wykwalifikowanego fizjoterapeuty lub technika masażysty, który posiada odpowiednie uprawnienia. Zatrudnione masażystki z ... nie wykonują usług masażu w ramach zawodów medycznych określonych w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, ponieważ ich kwalifikacje nie zostały uznane przez polskie Ministerstwo Zdrowia. Jednak wszystkie usługi są wykonywane pod ścisłym nadzorem fizjoterapeuty lub technika masażysty, którzy posiadają uprawnienia do udzielania świadczeń zdrowotnych zgodnie z polskim prawem.

Podkreślenia wymaga, że w  przypadku tzw. zawodów regulowanych, do których w Polsce zaliczany jest m.in. zawód fizjoterapeuty czy technika masażysty, szczególnie istotna jest kwestia spełnienia określonych wymogów (np. zdanie egzaminu lub uzyskanie wpisu na listę). Zatem każdy, kto chce podjąć pracę w kraju, gdzie dany zawód jest regulowany (np. w Polsce), musi posiadać oficjalne uznanie swoich kwalifikacji. W analizowanym przypadku kwalifikacje zatrudnionych przez Pana masażystek nie zostały potwierdzone w zaświadczeniu wydanym przez Ministerstwo Zdrowia, które stwierdza, że dyplomy/uzyskane kwalifikacje fizjoterapeuty/masażysty są równorzędne z dyplomem ukończenia studiów wyższych oraz tytułem zawodowym fizjoterapeuty/masażysty nadanym przez szkoły wyższe Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem jak wynika z powyższego zatrudnione przez Pana masażystki nie są - na podstawie odrębnych przepisów - uprawnione do wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Tym samym analiza okoliczności zdarzenia przyszłego i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie nie zostanie spełniona przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Powyższe wynika z faktu, iż – jak Pan wskazał - masażystki zatrudnione przez Pana, nie będą świadczyć ww. usług w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Ponadto zauważenia wymaga, że przewidziany ustawą warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej, wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących. Osoby wykonujące zawody medyczne to osoby, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje natomiast należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. W analizowanym przypadku zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych posiada fizjoterapeuta oraz technik masażysta. Natomiast nadzór wykwalifikowanego fizjoterapeuty lub technika masażysty nie może być utożsamiany z posiadaniem, przez zatrudnione masażystki, stosownych kwalifikacji, wypełniających przesłankę podmiotową, uprawniającą do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Zatem, w świetle obowiązujących przepisów ustawy, usługi masażu rehabilitacyjnego i leczniczego, które – jak wynika z opisu sprawy – będą stanowić usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, lecz będą świadczone przez zatrudnione masażystki nieposiadające uprawnień do wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej,  pod nadzorem wykwalifikowanego fizjoterapeuty lub technika masażysty, nie będą mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Tym samym, Pana stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że  interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, dotyczą konkretnych stanów faktycznych co  oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że żadna ze wskazanych przez Pana interpretacji nie dotyczy zwolnienia usług masażu leczniczego wykonywanego pod nadzorem fizjoterapeuty lub technika masażysty.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).