Interpretacja indywidualna z dnia 17 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.427.2024.3.DP

Czy muzeum przeprowadzając transakcję zakupu dzieła łącznie z nabyciem autorskich praw majątkowych do tego dzieła jest zwolnione z obowiązku pobrania tzw. podatku od źródła?

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczący ustalenia, czy muzeum przeprowadzając transakcję opisaną we wniosku jest zwolnione z obowiązku pobrania tzw. podatku u źródła.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 września 2024 r. (wpływ 11 września 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Muzeum (…) działające jako samorządowa instytucja kultury o statusie muzeum w organizacji, zarejestrowane przez Gminę X w Rejestrze Instytucji Kultury prowadzonym przez Gminę X pod nr (…) zamierza zakupić w Galerii pod nazwą Galeria XYZ, pojedyncze dzieło (…). Sprzedająca Galeria posiada numer podatkowy Wielkiej Brytanii (…).

Zakup dzieła nastąpi łącznie z nabyciem autorskich praw majątkowych do dzieła. Wynegocjowano cenę (…) zł brutto. Będzie to jedyny zakup w 2024 r. od tej Galerii. Zakup sfinansowany zostanie w całości z dotacji ministerialnej.

Łączna wartość transakcji w 2024 nie przekroczy 2 mln złotych. Wydanie dzieła nastąpi (…) na terenie Wielkiej Brytanii, Transport przeprowadzi specjalistyczna firma transportowa wynajęta przez Muzeum.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

a) Muzeum jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

b) Na Muzeum nie będzie ciążył obowiązek uiszczenia cła z tytułu importu (przywozu) dzieła sztuki, o którym mowa we wniosku.

c) Import dzieła wskazanego we wniosku będzie zwolniony z cła.

d) Dzieło, które Muzeum zamierza kupić stanowi dzieło sztuki o charakterze kulturalnym oraz edukacyjnym.

e) Dzieło nie będzie przeznaczone do odsprzedaży. Wskazane dzieło będzie prezentowane na wystawach i zasili kolekcje zbiorów Muzeum.

f) Galeria jest podatnikiem VAT.

g) Galeria nie prowadzi na terytorium Polski działalności w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dn. 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 5 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, sporządzonej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r.

h) Na dzień zawarcia transakcji Muzeum będzie w posiadaniu aktualnego certyfikatu rezydencji.

Pytanie

Czy muzeum przeprowadzając tę transakcję jest zwolnione z obowiązku pobrania tzw. podatku od źródła? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Państwa stanowisko w sprawie

Odnośnie zwolnienia z obowiązku pobierania przez Muzeum jako kupującego tzw. podatku u źródła od Sprzedawcy: w stosunku do tych płatności stosuje się umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę (m.in. pod warunkiem przekazania przez kontrahenta zagranicznego certyfikatu rezydencji podatkowej), które mogą zmniejszyć stawkę podatku u źródła.

Umowa z Wielką Brytanią określa, że stawka podatku u źródła od należności licencyjnych wypłacanych na rzecz brytyjskiego rezydenta wynosi do 5%, a przez należności licencyjne rozumie się „wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji), wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how)” (art. 12 ust. 2-3).

Jednak nie każde przeniesienie praw do licencji czy praw autorskich będzie powodowało automatycznie obowiązek pobrania podatku u źródła.

Np. najczęściej w praktyce, przedsiębiorcy nabywają licencje na oprogramowanie komputerowe dla użytkowników końcowych (tzw. end-user), które zezwalają licencjobiorcy (jako użytkownikowi końcowemu) na korzystanie z oprogramowania do własnych potrzeb, wyłącznie zgodnie z ich funkcją i przeznaczeniem, tzn. bez prawa dalszej odsprzedaży, powielania, kopiowania i modyfikowania tego oprogramowania. W takim przypadku organy podatkowe, co do zasady zgadzają się, że polski podmiot nie będzie miał obowiązku poboru podatku u źródła (tak np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 kwietnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.36.2020.2.OK).

W przedmiotowej sprawie Muzeum nabywa prawa autorskie ale powinno być one traktowane również jako tzw. użytkownik końcowy, bowiem celem zakupu nie jest obrót zakupywanym dziełem ale jedynie cele wystawiennicze, objęte odrębnymi cytowanymi wyżej przepisami.

Poza tym łączna wartość transakcji nie przekroczy wartości 2 mln złotych. Przy czym zakup dokonywany jest od osoby prawnej.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że Muzeum, przeprowadzając opisaną transakcję jest zwolnione z obowiązku pobrania tzw. podatku u źródła.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT:

W świetle art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

W przepisie art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:

W art. 21 ustawy o CIT wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Stosownie do postanowień art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo zakupić pojedyncze dzieło łącznie z autorskim prawem majątkowym do tego dzieła. W związku z powyższym, obowiązek pobrania podatku u źródła od należności wypłacanych podmiotowi zagranicznemu należy rozpatrywać w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym, podatek dochodowy w wysokości 20% ustala się m.in. od przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych w tym również ze sprzedaży tych praw uzyskanych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji praw autorskich, dlatego dokonując prawnej kwalifikacji prawa do opisanego dzieła należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm., dalej: „PAiPP”).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 PAiPP:

Jak wynika z treści powołanego przepisu, cechami pozwalającymi na zakwalifikowanie danego zakresu aktywności ludzkiej do kategorii utworów jest twórczy i indywidualny charakter. Dodatkowo, w art. 1 ust. 2 PAiPP, ustawodawca wskazał przykładowe kategorie utworów, stanowiące przedmiot prawa autorskiego.

Stosownie do art. 1 ust. 2 PAiPP:

Analizując przedmiot ochrony praw autorskich, należy stwierdzić, iż prawa autorskie dotyczą ochrony utworów (dzieł). Przedmiotem praw autorskich jest utwór, a więc każdy wytwór intelektualny, któremu można przypisać cechę twórczości i indywidualności niezależnie od jego postaci, wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Reasumując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 PAiPP:

Łączna subsumpcja art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz powołanych przepisów prawa autorskiego nie pozostawia wątpliwości, że przychody z przeniesienia praw autorskich, co do zasady podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Licencję charakteryzowaną przez przepisy ustawy o prawie autorskim należy przeciwstawić „licencji” użytkownika końcowego. Na podstawie tej drugiej nie dochodzi bowiem do udzielenia prawa do korzystania z autorskich praw majątkowych, a jedynie do udzielenia prawa do używania określonego egzemplarza utworu. Zatem można twierdzić, że licencja to nie to samo co uprawnienie użytkownika końcowego. W stosunku do tych ostatnich, jeśli utwór nie jest przeznaczony do dalszej odprzedaży/rozpowszechniania, tylko do wewnętrznego użytku, to wtedy mamy do czynienia z nabyciem licencji jako end-user. Licencja końcowa (tzw. end-user agreement lub end-user license) pozwala na używanie utworu, ale nie pozwala na ich modyfikowanie, poprawianie, kopiowanie, rozpowszechnianie.

Nie można podzielić Państwa stanowiska zgodnie z którym, Muzeum nabywa prawa autorskie ale powinno być one traktowane również jako tzw. użytkownik końcowy. Twierdzicie Państwo bowiem, że celem zakupu nie jest obrót zakupywanym dziełem ale jedynie cele wystawiennicze. Przypadku nabycia praw autorskich do dzieła w ogóle nie można rozpatrywać w kontekście licencji „końcowego użytkownika”. Nabywając prawa autorskie do dzieła stajecie się Państwo właścicielem tych praw, zatem w tym przypadku nie dochodzi do nabycia egzemplarza utworu. Bez wpływu na powyższe pozostaje cel w jakim prawa te zostają nabyte. Z tytułu nabycia autorskich praw majątkowych do tego dzieła w celach wystawienniczych co do zasady, zachodzi obowiązek pobrania podatku u źródła w związku z dokonywaną transakcją.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że należności za zakup dzieła wraz z prawami autorskimi stanowią należności, o których mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Tym samym, co do zasady od wynagrodzenia za ww. należności istnieje obowiązek poboru podatku u źródła.

Jednakże wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie będzie miała Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, sporządzona w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., poz. 1840, dalej: UPO) zmodyfikowana przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i 7 UPO:

Z powyższego wynika, że art. 7 ust. 7 UPO przyznaje pierwszeństwo poszczególnym kategoriom dochodów. Zatem art. 7 UPO ma zastosowanie do dochodów przedsiębiorstwa, które nie wchodzą w zakres dochodów objętych innymi artykułami. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje.

Mając na względzie opis sprawy przywołać należy postanowienia art. 12 ust. 1-3 UPO, który odnosi się do należności licencyjnych:

Z art. 12 UPO wynika, że za „należności licencyjne” uważa się wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich. Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że pojęcie należności licencyjnych nie dotyczy wszelkich opłat dokonywanych w związku z transakcjami, których przedmiotem są prawa autorskie, lecz wyłącznie tych, w których mamy do czynienia z ustanowieniem prawa do ich użytkowania lub użytkowaniem. Tym samym, zapłata za przeniesienie danego prawa (np. autorskiego) nie stanowi należności licencyjnej w rozumieniu ww. UPO.

Interpretując przepisy zawarte w powołanej powyżej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską, a Wielką Brytanią należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z pkt 8.2 i 15 Komentarza OECD do art. 12:

W pkt 16 ww. Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji wskazano, że:

Odnosząc się zatem do należności za nabycie praw autorskich do opisywanego dzieła, w przedmiotowej sprawie nie będą one opodatkowane jako należności licencyjne, o których mowa w art. 12 ww. UPO, bowiem przepis ten reguluje opodatkowanie należności licencyjnych, do których zalicza się należności uzyskiwane z tytułu „użytkowania lub prawa do użytkowania” każdego prawa autorskiego, a nie jego nabycia.

W tym miejscu wskazać należy na przepisy art. 13 ust. 1-5 UPO, zgodnie z którymi:

W pkt 5 ww. Komentarza do art. 13 Modelowej Konwencji wskazano, że:

W pkt 29 ww. Komentarza do art. 13 ust. 5 Modelowej Konwencji wskazano, że

W rozpatrywanej sprawie w zakresie należności wypłacanych podmiotowi z Wielkiej Brytanii za nabycie praw autorskich zastosowanie znajdzie odpowiednio ww. art. 13 ust. 5 UPO. Zyski tego podmiotu z tytułu przeniesienia praw autorskich nie mieszczą się bowiem w żadnej z kategorii zysków wymienionych w art. 13 ust. 1-4 UPO.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że należności z tytułu przeniesienia własności praw autorskich uzyskiwane przez podmiot z Wielkiej Brytanii należy kwalifikować na gruncie art. 13 ww. UPO jako zyski z przeniesienia tytułu własności majątku. Nie będą to zatem „zyski przedsiębiorstw” o których mowa w art. 7 UPO. Zyski o których mowa w art. 13 ust. 5 UPO, będą podlegały opodatkowaniu tylko w kraju, w którym przenoszący tytuł własności ma siedzibę (rezydencje podatkową), o ile zostanie to udokumentowane certyfikatem rezydencji. Jeżeli zatem na dzień transakcji będą Państwo posiadać ważny certyfikat rezydencji Galerii, to przy spełnieniu pozostałych przesłanek wynikających z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, wypłacając ww. należności nie będą Państwo zobowiązani do poboru podatku u źródła w Polsce.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie braku obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu nabycia praw autorskich do dzieła jest prawidłowe, jednak nie można podzielić Państwa uzasadnienia w tym zakresie zatem w tej części Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług zostanie/zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do przywołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej wskazać należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Do wniosku dołączono dokumenty źródłowe. Należy jednak zauważyć, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany ani uprawniony do jego oceny; jest związany wyłącznie opisem sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku i jego stanowiskiem.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).