Interpretacja indywidualna z dnia 16 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4014.359.2024.1.BD

Wniesienie aportu w postaci nieruchomości do spółki kapitałowej.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem aportu w postaci nieruchomości do spółki kapitałowej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

15 lutego 2021 r. Rada Miejska w (…) podjęła uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na utworzenie przez Gminę (…) spółki pod nazwą (…) w (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Akt założycielski Spółki został podpisany (…) Repetytorium (…).

Wspólnikami utworzonej Spółki (…) w (…) Sp. z o.o. jest Miasto (…) i (…) reprezentowany przez (…). Spółka została wpisana postanowieniem Sądu Rejonowego w (…) do rejestru sądowego pod numerem KRS (…). Aktualny kapitał zakładowy Spółki wynosi (…).

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest budowa mieszkań na wynajem o umiarkowanych czynszach przy wykorzystaniu wsparcia ze środków publicznych w ramach rządowych programów popierania budownictwa mieszkaniowego oraz ich eksploatacja na zasadach najmu zgodnie z przepisami ustawy o (…). Spółka może również: nabywać lokale mieszkalne i budynki mieszkalne oraz niemieszkalne w celu rozbudowy, nadbudowy i przebudowy, w wyniku której powstaną lokale mieszkalne, przeprowadzać remonty i modernizację obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu, wynajmować lokale użytkowe znajdujące się w budynkach (…), sprawować na podstawie umów zlecenia zarząd nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi, które nie stanowią własności Spółki, sprawować zarząd nieruchomościami wspólnymi stanowiącymi w ułamkowej części jej współwłasność, prowadzić inną działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, w tym budować lub nabywać budynki w celu sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.

Pismem z 30 maja 2024 r. znak: (…) (…) zarekomendował wystąpienie do Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o interpretację indywidualną.

Spółka nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. (…) w (…) Sp. z o.o. otrzymała aportem nieruchomości gruntowe od czynnych podatników podatku od towarów i usług. Transakcja ta była udokumentowana fakturą VAT ze wskazaną odpowiednią stawką VAT 23%. Aport w postaci nieruchomości gruntowej był odpowiednio opodatkowany podatkiem od towarów i usług. W związku z otrzymanymi aportami został pobrany przez notariusza od Spółki podatek od czynności cywilnoprawnych. W wyniku wniesionego aportu doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

Pytanie

Czy zmiana umowy Spółki powiązana z transakcją wniesienia przez udziałowców nieruchomości na pokrycie udziałów Spółki nie będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, zmiana umowy spółki związana z wniesieniem aportu objętego opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w świetle zasady stand still – zgodnie, z którą transakcja wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast podwyższenie kapitału poprzez wniesienie niepieniężnego wkładu przez (…) nie generuje obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zasada stand still, wynika z dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzedzającej ją dyrektywy Rady 69/335/EWG, a także z orzecznictwa TSUE.

1.Prawo Polskie

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Natomiast z art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy wynika, że za zmianę umowy spółki uważa się – przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Stosownie do art. 1a pkt 2, użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany: w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem: umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W świetle obowiązujących obecnie regulacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, umowy spółki i ich zmiany, obejmujące podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej, nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nawet jeśli czynności te wiążą się z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

2.Prawo Unii Europejskiej

Rzeczpospolita Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, zobowiązała się do respektowania prawa i dorobku prawnego Unii Europejskiej. Dorobek prawny Unii Europejskiej obejmuje nie tylko prawo pisane takie jak traktaty założycielskie, traktaty akcesyjne, umowy międzynarodowe, dyrektywy, czy rozporządzenia, ale także prawo niepisane, w tym ogólne zasady prawa i prawo zwyczajowe, przywoływane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Państwa członkowskie są zobowiązane do poszanowania wspólnotowego dorobku prawnego, a każdy nowy członek Unii musi je przyjąć w całości. Organy państw członkowskich, w tym organy administracji podatkowej, zobowiązane są zatem do stosowania wykładni prawa pisanego, jakiej źródłem są orzeczenia TSUE, w których wypracowano szereg zasad wchodzących w zakres dorobku prawnego Unii.

Zasada pierwszeństwa podobnie jak większość zasad określających cechy prawa UE, została wykształcona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Jest ona jedną z najważniejszych zasad określających stosunek prawa unijnego do prawa wewnętrznego państw członkowskich. Oznacza pierwszeństwo stosowania prawa UE przed prawem krajowym państw członkowskich. Stanowi regułę kolizyjną, która w przypadku kolizji prawa unijnego i krajowego pozwala rozstrzygnąć, jaki przepis – unijny czy krajowy – należy zastosować w konkretnym stanie faktycznym. W powyższym kontekście, koniecznym jest zweryfikowanie zgodności, przywoływanego wyżej obecnego brzmienia art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, z brzmieniem obowiązujących w Unii Europejskiej, dyrektyw dotyczących podatków kapitałowych.

NSA w wyroku z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1005/17 wskazał, że Rzeczpospolita Polska, dokonując 1 stycznia 2007 r. oraz 22 kwietnia 2010 r. nowelizacji art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, objęła ponownie umowy spółki i jej zmiany w odniesieniu do wkładów niepieniężnych zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych, naruszając klauzulę ciągłości (stand still). Tym samym, biorąc pod uwagę termin wejścia w życie nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, można wnioskować, że pobierany podatek od czynności cywilnoprawnych w przypadku wniesienia aportu, jest sprzeczny z prawem unijnym i narusza klauzulę stand still. Nowelizacja ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych spowodowała, że ponownie nałożony został na podatników podatek od czynności cywilnoprawnych na czynność prawną – zmiany umowy spółki poprzez wniesienie aportu.

Zgodnie z powyższymi rozważaniami, skoro transakcja wniesienia aportu do Spółki podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub korzystała ze zwolnienia z tego podatku, powyższa czynność powinna być – w świetle zasady stand still – wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 295) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Jednocześnie w myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy:

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy:

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy:

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Taką samą stawkę stosuje się przy zmianach umowy spółki.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje,  w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona  z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ww. ustawy:

 W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka otrzymała aportem nieruchomości gruntowe. Transakcje te były udokumentowane fakturą VAT ze wskazaną odpowiednią stawką 23%. W wyniku wniesienia aportu doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. W związku z otrzymanymi aportami został pobrany od Spółki podatek od czynności cywilnoprawnych. Aport w postaci nieruchomości gruntowej był odpowiednio opodatkowany podatkiem od towarów i usług.

Mają Państwo wątpliwości czy zmiana umowy Spółki w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu) powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z ust. 3 pkt 2 tego artykułu, należy stwierdzić, że wniesienie aportu, z którym wiąże się podwyższenie kapitału zakładowego stanowi zmianę umowy spółki. Oznacza to, że ww. czynność co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Niemniej należy zwrócić uwagę na wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarte w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych  i tym samym na to czy wniesienie tegoż aportu wywoła skutki podatkowe (i jakie) na gruncie podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego powyżej przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika bowiem, że nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne (inne niż umowa spółki i jej zmiany) w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub gdy przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona z tego podatku (z wyjątkami określonymi w tym przepisie).

Zgodnie z treścią cyt. przepisu, w aktualnym brzmieniu, nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, nawet wówczas, gdy z tytułu czynności – umowy spółki (lub jej zmiany) czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron jest z tego podatku zwolniona.

Podkreślić jednakże należy, że w wyniku uchwały NSA z 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12 utrwaliła się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą  w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo spółki kapitałowej lub jego zorganizowana część), dochodziło do wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie, w jakim wniesienie do spółki aportu podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albo było zwolnione od podatku od towarów i usług.

1 stycznia 2007 r. doprecyzowano przepisy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, aby wyłączenie od podatku od czynności cywilnoprawnych nie obejmowało umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem aportu zwolnionego od podatku od towarów i usług. Następnie, 22 kwietnia 2010 r., w wyniku kolejnej nowelizacji tegoż przepisu, wyeliminowano z katalogu wyłączeń od podatku od czynności cywilnoprawnych także umowy spółki i jej zmiany związane z wniesieniem aportu objętego podatkiem od towarów i usług.

To oznacza, że zgodnie z aktualnym literalnym brzmieniem analizowanego przepisu, bez względu na skutki podatkowe w podatku od towarów i usług, czynności dotyczące umowy spółki lub jej zmiany podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Jednakże, w analizowanej sytuacji ma zastosowanie tzw. zasada stand still. W świetle tej zasady, wynikającej z dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzedzającej ją dyrektywy Rady 69/335/EWG, a także z orzecznictwa TSUE, istnieje zakaz opodatkowania przez państwo członkowskie czynności gromadzenia kapitału w spółkach kapitałowych, która była objęta podatkiem kapitałowym w dniu 1 lipca 1984 r., a następnie kiedykolwiek czynność ta została zwolniona (wyłączona) od tego podatku.

Znalazło to wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA:  z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12; z 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2546/12; z 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2473/12; z 23 października 2014 r.,  sygn. akt II FSK 2643/12; z 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 126/13; z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1276/13; z 1 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1892/13 oraz z 17 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2387/13.

Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że jeżeli zmiana umowy spółki kapitałowej związana jest z wniesieniem aportu objętego opodatkowaniem podatkiem od towarów  i usług (czyli z tytułu danej czynności jedna ze stron podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona) – to ma miejsce wyłączenie  z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

A zatem, skoro transakcja wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego – była odpowiednio opodatkowana podatkiem od towarów i usług czy też z niego zwolniona − powyższa czynność będzie – w świetle zasady stand still – wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zatem, na Spółce, której kapitał został podwyższony poprzez wniesienie wkładu w postaci nieruchomości nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jako, że to Wnioskodawca zakreśla granice interpretacji stawiając pytanie, na które chce uzyskać odpowiedź, to oceny Państwa stanowiska dokonaliśmy w granicach określonych sformułowanym pytaniem. Tym samym ta część wypowiedzi zawarta w stanowisku, która nie odnosi się do pytania nie podlega ocenie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.