Interpretacja indywidualna z dnia 13 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4014.351.2024.4.BD

Połączenie spółek kapitałowych

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek kapitałowych.  

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – w piśmie z 5 września 2024 r. (wpływ 5 września 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. sp. z o.o. (dalej: „A”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. A. jest polskim rezydentem dla celów podatkowych, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów na terytorium Polski, bez względu na miejsce ich osiągania. A jest także zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

B sp. z o.o. (dalej: „B.”) jest spółką kapitałową posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Dodatkowo, B. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

A. i B. są dalej zwani łącznie jako „Strony”.

Zarówno A. jak i B. prowadzą działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji systemów oraz akcesoriów do utrzymania czystości. Obie spółki należą do międzynarodowej grupy C., która prowadzi działalność w zakresie dostarczania rozwiązań uszczelniających, kontroli drgań, tekstyliów technicznych, filtracyjnych, czyszczenia oraz medycznych.

Aktualna struktura korporacyjna wygląda w następujący sposób:

a)D. z siedzibą w Niemczech będący rezydentem podatkowym Niemiec jest jedynym udziałowcem (posiada 100% udziałów B.,

b)C. (dalej: „C.”) z siedzibą w Niemczech będący rezydentem podatkowym Niemiec jest jedynym udziałowcem (posiada 100% udziałów) A.,

c)C. jest również jedynym udziałowcem (posiada 100% udziałów) D.

Obecnie rozważane jest połączenie A. z B. Połączenie nastąpi na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej „KSH”) poprzez przeniesienie całego majątku B. (jako spółki przejmowanej) na A. (jako spółki przejmującej) w zamian za co A. wyda udziały wspólnikowi B. (dalej: „Połączenie”).

Przed Połączeniem, dojdzie do sprzedaży przez D. całości udziałów w kapitale zakładowym B. na rzecz C. W konsekwencji, przed Połączeniem, C. stanie się jedynym udziałowcem zarówno A., jak i B.. W skutek Połączenia zatem C. otrzyma od A. udziały w jej podwyższonym kapitale zakładowym jako nowy wspólnik B.

Połączenie zostanie rozliczone dla celów rachunkowych przy zastosowaniu metody łączenia udziałów. W związku z tym na dzień Połączenia nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych A. ani B.

A. dla celów podatkowych przyjmie wartość składników majątkowych B. w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych B. oraz A. przypisze składniki majątku B. otrzymane w wyniku Połączenia do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Udziały w B. nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Ponadto, przyjęta przez C. dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez A. nie będzie wyższa niż wartość udziałów w B., jaka byłaby przyjęta przez C dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Połączenia.

Wartość rynkowa majątku B., która zostanie otrzymana przez A. w wyniku Połączenia będzie równa wartości emisyjnej udziałów przydzielonych przez A. na rzecz C.

Jednocześnie, Strony zwracają uwagę, że Połączenie nie jest przeprowadzane jak również ten wniosek nie jest składany w celu obejścia prawa podatkowego lub unikania opodatkowania. Strony nie oczekują dokonania przez organ podatkowy oceny, czy planowane Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w szczególności czy za jego główny cel (lub jeden z głównych celów) można byłoby uznać uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Strony są świadome braku możliwości wydania interpretacji indywidualnej w zakresie wskazanym w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Dla celów wydania interpretacji Strony proszą zatem o przyjęcie założenia, że głównym celem Połączenia ani jednym z głównych celów Połączenie nie jest uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania.

W uzupełnieniu wniosku z 5 września 2024 r. wskazali Państwo, że ustalona – na dzień poprzedzający dzień łączenia – wartość rynkowa podmiotu przejmowanego (B. Sp. z o.o.), otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (A. Sp. z o.o.), może być wyższa niż wartość przyjęta dla celów podatkowych składników tego majątku.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że w takiej sytuacji, jako podmiot przejmujący, dla celów podatkowych przyjmie wartość składników majątkowych podmiotu przejmowanego w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz Spółka przypisze składniki majątku podmiotu przejmowanego otrzymane w wyniku Połączenia do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W wyniku połączenia spółek A. z B. dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego A. (jako Spółki Przejmującej) w wyniku czego A. wyda udziały wspólnikowi B.

Pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych

Czy połączenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, połączenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki, a także jej zmiany, jeśli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z wyłączeniem art. 1 ust. 3 pkt 4 tej ustawy.

Pojęcie zmiany umowy spółki zostało doprecyzowane w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako obejmujące również przekształcenie i łączenie się spółek, jeśli te zdarzenia skutkują podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Art. 1a pkt 2 ww. ustawy zawiera definicję spółki kapitałowej. Zgodnie z tym przepisem spółką kapitałową jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna i spółka europejska.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, umowa spółki lub jej zmiana podlega opodatkowaniu, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się w przypadku spółki kapitałowej rzeczywisty ośrodek zarządzania albo siedziba tej spółki, jeśli rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy podstawę opodatkowania przy łączeniu się spółek wyznacza wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku połączenia.

Zatem, co do zasady, zmiany umowy spółki powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem są objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wiążą się z koniecznością uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z zakresu przedmiotowego tej ustawy zostały wyłączone umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem spółek kapitałowych. Przepis ten jest wynikiem wdrożenia postanowienia Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE.

W przedmiotowej sprawie ma dojść do połączenia dwóch spółek kapitałowych tj. A. i B. W związku z tym czynność ta powinna zostać wyłączona spod opodatkowania.

Na potwierdzenie swojego stanowiska, przywołali Państwo interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 295):

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 1a pkt 2 cyt. ustawy:

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy:

W myśl art. 1 ust. 5 ww. ustawy:

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy:

Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy:

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Stwierdzić zatem należy, że w świetle powołanych powyżej przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki kapitałowej w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Powołany przepis wskazuje zatem na wyjątkowe przypadki, w których umowy spółki i ich zmiany są wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych zostały dostosowane do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W przepisach tych wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s. 11).

Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiują czynności prawnych objętych opodatkowaniem. Nie zawierają zatem definicji czynności związanych z umowami spółek i zmianami tych umów, takich jak „łączenie spółek”. Dlatego też należy w tym zakresie odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 15 września  2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.).

Zgodnie z art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Stosownie do art. 492 § 1 ww. Kodeksu:

Zgodnie z art. 494 § 1 i 4 cyt. Kodeksu:

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że planowane jest dokonanie połączenia spółek kapitałowych w ten sposób, że cały majątek Spółki Przejmowanej zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą (połączenie przez przejęcie). Połączenie będzie przeprowadzane na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, który przewiduje, iż połączenie może nastąpić poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującąw zamian za co Spółka Przejmująca wyda udziały wspólnikowi Spółki Przejmowanej. W wyniku połączenia ww. spółek dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.

Odnosząc prezentowane uregulowania prawne do opisanego przez Państwa zdarzenia przyszłego stwierdzam, że przedstawione we wniosku połączenie spółek kapitałowych, w wyniku którego dojdzie do podwyższenia kapitału w spółce przejmującej będzie w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zmianą umowy spółki. Taka zamiana umowy, co do zasady, jest czynnością, która mieści w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednakże, jak słusznie Państwo zauważyli, z uwagi na to, że połączenie będzie dotyczyło spółek kapitałowych, w opisanej sytuacji ma zastosowanie art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym sam opisana czynność nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, będzie wyłączona z opodatkowania.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja stanowi ocenę Państwa stanowiska wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy  Ordynacja podatkowa.