Interpretacja indywidualna z dnia 10 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.348.2024.2.MK

Dostawa (aport) budynków i budowli (tj. budynku hydroforni, centralnego węzła przesyłu ścieków, przepompowni ścieków, sieci wodociągowej, sieci kanalizacyjnej i sieci energetycznej oraz zbiornika retencyjnego na wodę) spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wniesienia aportem Nieruchomości, kontenerowej przepompowni wody oraz budynków i budowli do Spółki. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 3 września 2024 r. (wpływ 4 września 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 609, ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania, oczyszczania ścieków komunalnych. W ramach realizacji powierzonych Gminie zadań, Gmina sukcesywnie rozbudowuje posiadaną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.

Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład (…) z siedzibą w (…) (dalej: Spółka). Przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności: pobór, uzdatnianie dostarczanie wody, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne, działalność związana z rekultywacją i pozostała działalność usługowa związana z gospodarką odpadami, roboty związane z budową dróg i autostrad, roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych, przygotowanie terenu pod budowę, wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych.

Spółka posiada odrębną od Gminy osobowość prawną. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina posiada 100% udziałów w Spółce.

Na podstawie aktu notarialnego z 24 kwietnia 2024 r. Gmina wniosła w drodze aportu do Spółki następujący majątek, dotychczas stanowiący jej własność:

1)niezabudowaną nieruchomość gruntową stanowiącą działkę nr 1 (dalej: Nieruchomość) o powierzchni (…) ha, położoną w miejscowości (…), dla której z obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika przeznaczenie pod zabudowę, tj. E8.IW - teren infrastruktury wodociągowej; na nieruchomości nie znajdują się budynki ani budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725, ze zm.; dalej: Prawo budowlane),

2)budynek hydroforni położony w miejscowości (…),

3)centralny węzeł przesyłu ścieków położony w miejscowości (…),

4)przepompownię ścieków położoną w miejscowości (…),

5)kontenerową przepompownię wody wraz z siecią wodociągową, kanalizacyjną i energetyczną położone w miejscowości (…),

6)zbiornik retencyjny na wodę (…) m³ położony w miejscowości (…).

Obiekty wskazane w pkt 2-6 powyżej, z wyjątkiem kontenerowej przepompowni wody, stanowią budynki lub budowle w rozumieniu Prawa budowlanego. Kontenerowa przepompownia wody nie stanowi budynku ani budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, ani nieruchomości - jest to urządzenie umieszczone w kontenerze, który nie jest trwale związany z gruntem.

Obiekty wskazane w pkt 2-6 powyżej przed zbyciem były wydzierżawione do Spółki. Gmina wykazywała VAT należny z tytułu dzierżawy obiektów.

Budynki i budowle wymienione w pkt 2-6 powyżej zostały oddane do użytkowania dawniej niż dwa lata przed ich zbyciem przez Gminę na rzecz Spółki. W okresie dwóch lat przed zbyciem Gmina nie ponosiła na przedmiotowe obiekty nakładów inwestycyjnych na ich ulepszenie. 

Przekazanie przez Gminę na rzecz Spółki wkładu niepieniężnego w postaci wymienionych powyżej składników zostało udokumentowane aktem notarialnym. W zamian za aport Gmina objęła udziały w kapitale zakładowym Spółki. Wartość otrzymanych udziałów odpowiada wartości majątku wniesionego przez Gminę aportem na dzień 30 kwietnia 2024 r. Różnica pomiędzy wartością nowoutworzonych udziałów w kapitale zakładowym Spółki a wartością aportu (w kwocie (…) PLN) została pokryta przez Gminę środkami pieniężnymi.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Z tytułu nabycia Nieruchomości Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego. Gmina nabyła bowiem Nieruchomość nieodpłatnie na podstawie decyzji Wojewody (…) z (…) 1991 r.

Gmina wyjaśnia, że Nieruchomość nie była przed zbyciem wykorzystywana przez Gminę do czynności zwolnionych z VAT. Nieruchomość przed zbyciem stanowiła bowiem nieużytek.

Pytania

1.Czy dostawa przez Gminę Nieruchomości w drodze aportu do Spółki stanowi czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT?

2.Czy dostawa przez Gminę kontenerowej przepompowni wody (tj. „ruchomości”) w drodze aportu do Spółki stanowi czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT?

3.Czy dostawa przez Gminę budynków i budowli wskazanych w pkt 2-6 stanu faktycznego w drodze aportu do Spółki stanowi czynność opodatkowaną VAT, korzystającą ze zwolnienia od VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Gminy

1.Dostawa przez Gminę Nieruchomości w drodze aportu do Spółki stanowi czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT.

2.Dostawa przez Gminę kontenerowej przepompowni wody (tj. „ruchomości”) w drodze aportu do Spółki stanowi czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT.

3.Dostawa przez Gminę budynków i budowli wskazanych w pkt 2-6 stanu faktycznego w drodze aportu do Spółki stanowi czynność opodatkowaną VAT, korzystającą ze zwolnienia od VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1-3

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się wszelkie czynności, polegające na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Ponadto w myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 niniejszej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano tej czynności.

O opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

• wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz
• jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należą sprawy wodociągów i kanalizacji.

Gmina występuje w charakterze podatnika VAT w zakresie, w jakim działa w ramach czynności o charakterze cywilnoprawnym. Aport do takich czynności niewątpliwie należy. Dokonywany jest w ramach stosunku wzajemnie zobowiązującego - Gmina zobowiązuje się przenieść na Spółkę własność określonych rzeczy w zamian za udziały w Spółce. Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Należy uznać zatem, że dokonanie aportu niepieniężnego do Spółki, będzie podlegało opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Dostawa Nieruchomości

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W myśl art. 2 pkt 33 cytowanej ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego dla Nieruchomości obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika przeznaczenie Nieruchomości pod zabudowę, działka jest bowiem oznaczona jako E8.IW - teren infrastruktury wodociągowej. W konsekwencji, dostawa przez Gminę Nieruchomości na rzecz Spółki w drodze aportu nie korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ponadto, ani ustawa o VAT, ani akty wykonawcze do niej nie przewidują innego zwolnienia od VAT dla dostawy Nieruchomości.

W konsekwencji dostawa Nieruchomości przez Gminę w drodze aportu do Spółki stanowi czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT.

Dostawa ruchomości

W ocenie Gminy dostawa kontenerowej przepompowni wody nie korzysta ze zwolnienia od VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani akty wykonawcze do niej nie przewidują możliwości zwolnienia od VAT.

W szczególności zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dostawa kontenerowej przepompowni ścieków nie korzysta z powyższego zwolnienia od VAT, gdyż jak wskazano w opisie stanu faktycznego, nie była przed zbyciem wykorzystywana do czynności zwolnionych od VAT, lecz czynności opodatkowanych VAT według stawki 23% - dzierżawy na rzecz Spółki.

Podsumowując, dostawa przez Gminę kontenerowej przepompowni wody w drodze aportu do Spółki stanowi czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT.

Dostawa budynków i budowli

Ustawodawca przewidział zwolnienie od VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części w szczególności, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a ustawy o VAT.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z uwagi na fakt, że aport do Spółki miał miejsce po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia budynków i budowli będących jego przedmiotem, to w ocenie Gminy dostawa budynków i budowli korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie cytowanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług (podatkiem VAT) reguluje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

6) towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;

22) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności:

• inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz
• mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Natomiast w związku z realizacją zadań, które organ władzy publicznej podejmuje jako podmiot prawa publicznego, nie będzie podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wskazali Państwo, że na podstawie aktu notarialnego z 24 kwietnia 2024 r. wnieśli Państwo w drodze aportu do Spółki następujący majątek:

1)niezabudowaną nieruchomość gruntową stanowiącą działkę nr 1, dla której z obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika przeznaczenie pod zabudowę, tj. E8.IW - teren infrastruktury wodociągowej; na nieruchomości nie znajdują się budynki ani budowle w rozumieniu Prawo budowlane,

2)budynek hydroforni,

3)centralny węzeł przesyłu ścieków,

4)przepompownię ścieków,

5)kontenerową przepompownię wody wraz z siecią wodociągową, kanalizacyjną i energetyczną,

6)zbiornik retencyjny na wodę.

Z tytułu nabycia Nieruchomości nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia VAT naliczonego. Nabyli Państwo bowiem Nieruchomość nieodpłatnie na podstawie decyzji Wojewody (…) z (…) 1991 r. Nieruchomość nie była przed zbyciem wykorzystywana przez Państwa do czynności zwolnionych z VAT. Nieruchomość przed zbyciem stanowiła bowiem nieużytek.

Obiekty wskazane w pkt 2-6 powyżej, z wyjątkiem kontenerowej przepompowni wody, stanowią budynki lub budowle w rozumieniu Prawa budowlanego. Kontenerowa przepompownia wody nie stanowi budynku ani budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, ani nieruchomości - jest to urządzenie umieszczone w kontenerze, który nie jest trwale związany z gruntem. Obiekty wskazane w pkt 2-6 powyżej przed zbyciem były wydzierżawione do Spółki.

Budynki i budowle wymienione w pkt 2-6 powyżej zostały oddane do użytkowania dawniej niż dwa lata przed ich zbyciem przez Państwa na rzecz Spółki. W okresie dwóch lat przed zbyciem nie ponosili Państwo na przedmiotowe obiekty nakładów inwestycyjnych na ich ulepszenie.

W zamian za aport objęli Państwo udziały w kapitale zakładowym Spółki. Wartość otrzymanych udziałów odpowiada wartości majątku wniesionego przez Państwa aportem na dzień 30 kwietnia 2024 r. Różnica pomiędzy wartością nowoutworzonych udziałów w kapitale zakładowym Spółki a wartością aportu (w kwocie (…) PLN) została pokryta przez Państwa środkami pieniężnymi.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy wniesienie przez Państwa aportem do Spółki:

• Nieruchomości i kontenerowej przepompowni wody stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT,
• budynków i budowli stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT, korzystającą ze zwolnienia z VAT.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

• wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,
• w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem - istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, wniesienie aportem składników majątku w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Wnosząc do Spółki aport w postaci Nieruchomości, kontenerowej przepompowni wody oraz budynków i budowli nie występują Państwo w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika podatku od towarów. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Kwestię zwolnienia dostawy niezabudowanych gruntów reguluje art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Natomiast w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania, zarówno wtedy, gdy po wybudowaniu budynku sprzedano go lub oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własne - ponieważ w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli natomiast nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 10a ustawy dla dostawy nieruchomości, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w ww. przepisie, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Obydwa warunki muszą być spełnione jednocześnie.

Dla zastosowania tego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

• towary musiały być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej,
• w związku z nabyciem tych towarów nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 627/12:

„zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się NSA, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”. Tym samym przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).

Art. 3 pkt 2 i 3 Prawa budowlanego:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

2)budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3)budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

Wskazali Państwo, że przedmiotem aportu jest m.in. nieruchomość niezabudowana.

Jak już wyżej wskazano, zwolnienie od podatku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. O tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Stosownie do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Jak wynika z wniosku, dla nieruchomości niezabudowanej stanowiącej działkę nr 1 obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika przeznaczenie pod zabudowę, tj. E8.IW - teren infrastruktury wodociągowej.

Zatem należy uznać, że działka nr 1 jest gruntem przeznaczonym pod zabudowę. Wyklucza to więc zastosowanie przy dostawie działki nr 1 w ramach aportu zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na okoliczność, że nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy działki w ramach aportu wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak Państwo wskazali, z tytułu nabycia Nieruchomości nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia VAT naliczonego. Nabyli Państwo bowiem Nieruchomość nieodpłatnie na podstawie decyzji Wojewody (…) z (…) 1991 r. Zatem, w odniesieniu do ww. czynności nieodpłatnego nabycia nie wystąpił podatek od towarów i usług. W takiej sytuacji nie można mówić, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości lub że takie prawo Państwu nie przysługiwało. Ponadto, Nieruchomość nie była przed zbyciem wykorzystywana przez Państwa wyłącznie na cele działalności zwolnionej. Nieruchomość przed zbyciem stanowiła bowiem nieużytek.

W konsekwencji, wyklucza to zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem dostawa działki nr 1 w ramach aportu nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, tym samym opodatkowana jest podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Wskazali Państwo, że przedmiotem aportu jest także kontenerowa przepompownia wody (tj. „ruchomość”), która nie stanowi budynku ani budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, ani nieruchomości - jest to urządzenie umieszczone w kontenerze, który nie jest trwale związany z gruntem.

W tym miejscu należy powtórzyć, że ustawodawca przewidział dla niektórych towarów zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia zostały określone m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby zastosować powyższe zwolnienie, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,
• przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy nie wynika, by kontenerowa przepompownia wody była wykorzystywane przez Państwa wyłącznie na cele działalności zwolnionej, bowiem została ona przed zbyciem wydzierżawiona do Spółki, a następnie wniesiona aportem do Spółki.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy w odniesieniu do czynności wniesienia aportem kontenerowej przepompowni wody należy stwierdzić, że ww. transakcja stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Przedmiotem aportu są również obiekty stanowiące budynki i budowle (tj. budynek hydroforni, centralny węzeł przesyłu ścieków, przepompownia ścieków, sieć wodociągowa, sieć kanalizacyjna i sieć energetyczna oraz zbiornik retencyjny na wodę) w rozumieniu Prawa budowlanego.

Skoro przedmiotem aportu do Spółki są budynki i budowle (tj. budynek hydroforni, centralny węzeł przesyłu ścieków, przepompownia ścieków, sieć wodociągowa, sieć kanalizacyjna i sieć energetyczna oraz zbiornik retencyjny na wodę) zasadne jest zbadanie przesłanek, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wskazali Państwo, że budynki i budowle zostały oddane do użytkowania dawniej niż dwa lata przed ich zbyciem przez Państwa na rzecz Spółki. W okresie dwóch lat przed zbyciem nie ponosili Państwo na przedmiotowe obiekty nakładów inwestycyjnych na ich ulepszenie.

W przedmiotowej sprawie wniesienie przez Państwa aportem do Spółki budynków i budowli, nie jest dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim. Jednocześnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynków i budowli a dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto, w okresie dwóch lat przed zbyciem nie ponosili Państwo na przedmiotowe obiekty nakładów inwestycyjnych na ich ulepszenie.

Zatem dostawa (aport) budynków i budowli (tj. budynku hydroforni, centralnego węzła przesyłu ścieków, przepompowni ścieków, sieci wodociągowej, sieci kanalizacyjnej i sieci energetycznej oraz zbiornika retencyjnego na wodę) spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Badanie przesłanek dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, jest bezzasadne, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1-3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).