Interpretacja indywidualna z dnia 11 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.298.2024.1.AR

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki), które zostaną odpisane z ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy jako nieściągalne.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- Czy Wnioskodawca (jako instytucja pożyczkowa działająca na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim) będzie uprawniony, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki), które zostaną odpisane z ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy jako nieściągalne, po 31 grudnia 2023 r. oraz udokumentowane zgodnie z art. 16 ust. 2 Ustawy CIT:

- w zakresie wierzytelności dotyczących pożyczek udzielonych od 1 stycznia 2024 r. – jest prawidłowe,

- w pozostałym zakresie – jest nieprawidłowe,

- Czy Wnioskodawca (jako instytucja pożyczkowa działająca na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim) będzie uprawniony, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT, do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spisanych wierzytelności (należności) nieściągalnych:

- w sytuacji, w której udokumentowane one zostaną poprzez:

- uzyskanie prawomocnego orzeczenia sądowego, w sytuacji wszczęcia przez Spółkę egzekucji komorniczej,

- uzyskanie postanowienia sądu o stwierdzeniu nieważności umowy w związku z wyłudzeniem pożyczki przez osobę trzecią i niemożności ustalenia sprawcy,

- uzyskanie postanowienia sądu o stwierdzeniu nieważności umowy w wyniku niepoczytalności pozwanego w chwili podpisania umowy oraz oddaleniu przez sąd roszczenia o zwrot przez niepoczytalnego świadczenia z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia,

- uzyskanie postanowienia sądu o nie toczącym się postępowaniu spadkowym lub otrzymaniu informacji o odrzuceniu spadku przez spadkobierców, braku spadkobiercy albo braku możliwości przeprowadzenia postępowania spadkowego,

- uzyskanie postanowienia sądu o zakończeniu postępowania sądowego oddaleniem powództwa z przyczyn formalnych (np. ze względu na brak skutecznego doręczenia dłużnikowi pozwu lub nakazu zapłaty)

- jest nieprawidłowe;

- w sytuacji, w której udokumentowane one zostaną poprzez:

- uzyskanie postanowienia o nieściągalności wierzytelności wydane przez organ egzekucyjny, które zostanie przez Spółkę uznane za odpowiadające stanowi faktycznemu,

- uzyskanie postanowienia sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów,

- uzyskanie postanowienia sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów,

- uzyskanie postanowienia sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego, w przypadku gdy odzyskany przez Wnioskodawcę majątek nie zaspokoił w pełni całości roszczenia,

- sporządzenie przez Spółkę protokołu, stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

- jest prawidłowe.

- Czy jeśli po odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnej przez Wnioskodawcę i zaliczeniu jej do kosztów uzyskania przychodów nastąpi spłata wierzytelności przez dłużnika, to w takiej sytuacji Wnioskodawca będzie obowiązany do identyfikacji przychodu podatkowego w wysokości odpowiadającej wartości dokonanej spłaty zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 czerwca 2024 r. za pośrednictwem platformy e-puap wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki), które zostaną odpisane z ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy jako nieściągalne.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X S.A. (dalej: „Spółka” bądź „Wnioskodawca”) ma swoją siedzibę w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca działa na podstawie ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (dalej: „ustawa o kredycie konsumenckim”), tj. Wnioskodawca jest instytucją pożyczkową, w rozumieniu art. 5 pkt 2a oraz art. 59a - 59c ustawy o kredycie konsumenckim. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług finansowych, polegających na udzielaniu pożyczek dla klientów indywidualnych i małych przedsiębiorstw. Wnioskodawca oferuje swoim klientom (…) umów o kredyt konsumencki, w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o kredycie konsumenckim (dalej: „pożyczki”).

Wnioskodawca udziela pożyczek dopiero po dokonaniu oceny zdolności kredytowej pożyczkobiorcy, do czego zobowiązuje Wnioskodawcę art. 9 ustawy o kredycie konsumenckim.

Dokonanie oceny zdolności kredytowej polega na analizie możliwości wywiązywania się Wnioskodawcy z przyszłego zobowiązania kredytowego, w ramach którego pożyczkobiorca będzie w stanie w odpowiednich terminach spłacić uzyskaną pożyczkę wraz z odsetkami, prowizjami i innymi opłatami, wynikającymi z umowy pożyczki. Ocena zdolności kredytowej dokonywana jest w oparciu o dokumenty formalno-prawne i dane finansowe dostarczone przez Wnioskodawcę oraz zebrane przez Spółkę w ramach baz własnych, uzyskane z baz zewnętrznych (m.in. z biur informacji, biur informacji gospodarczej) lub uzyskane na podstawie elektronicznej weryfikacji wpływów na rachunek Wnioskodawcy. Rodzaj i ilość wymaganych dokumentów zależą od formy składania wniosku, co regulowane jest odpowiednią procedurą. W ramach czynników wpływających na zdolność kredytową Spółka uwzględnia m.in.: źródło dochodów, wysokość miesięcznych dochodów, obecne zobowiązania, wiek Wnioskodawcy, stan cywilny, wysokość pożyczki, okres spłaty.

Niezależnie od powyższego, część pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę, pomimo ich wymagalności, nie jest spłacana przez pożyczkobiorców (w całości lub części). W takiej sytuacji Wnioskodawca podejmuje odpowiednie kroki prawne, mające na celu odzyskanie zaległej należności.

Spółka uznaje należności za nieściągalne oraz określa sposób ich udokumentowania w następujących przypadkach:

 a) Po uzyskaniu prawomocnego orzeczenia sądowego - w takich sytuacjach Wnioskodawca wszczyna egzekucję komorniczą. W stosunku do niektórych pożyczkobiorców egzekucja komornicza może kończyć się umorzeniem postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność (tj. z uwagi na brak majątku dłużnika, który mógłby być przedmiotem egzekucji). W takim wypadku Wnioskodawca będzie posiadać postanowienie o nieściągalności wierzytelności (należności) wydane przez organ egzekucyjny, które zostanie uznane przez Wnioskodawcę (jako wierzyciela) za odpowiadające stanowi faktycznemu;

 b) Po uzyskaniu postanowienia sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów;

 c) Po uzyskaniu postanowienia sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów;

 d) Po uzyskaniu postanowienia sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego, w przypadku gdy odzyskany przez Wnioskodawcę majątek nie zaspokoił w pełni całości roszczenia;

 e) Po uzyskaniu postanowienia sądu o stwierdzeniu nieważności umowy w związku z wyłudzeniem pożyczki przez osobę trzecią i niemożności ustalenia sprawcy;

f) Po uzyskaniu postanowienia sądu o stwierdzeniu nieważności umowy w wyniku niepoczytalności pozwanego w chwili podpisania umowy oraz oddaleniu przez sąd roszczenia o zwrot przez niepoczytalnego świadczenia z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia;

 g) Po uzyskaniu postanowienia sądu o nie toczącym się postępowaniu spadkowym lub otrzymaniu informacji o odrzuceniu spadku przez spadkobierców, braku spadkobiercy albo braku możliwości przeprowadzenia postępowania spadkowego;

 h) Po uzyskaniu postanowienia sądu o zakończeniu postępowania sądowego oddaleniem powództwa z przyczyn formalnych (np. ze względu na brak skutecznego doręczenia dłużnikowi pozwu lub nakazu zapłaty);

i) W przypadku sporządzenia przez Wnioskodawcę protokołu stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Ponadto w przypadkach opisanych powyżej w punktach a-i, Wnioskodawca spisuje z ksiąg rachunkowych wierzytelności (należności) jako nieściągalne. Jednocześnie Wnioskodawca nie zamierza rozliczać w ramach kosztów uzyskania przychodów na podstawie ustawy CIT odpisów aktualizujących lub rezerw tworzonych na takie wierzytelności (należności). Po uznaniu przez Spółkę należności jako nieściągalnej pracownicy Wnioskodawcy częstokroć dokonują dodatkowych czynności obserwacyjnych celem zweryfikowania potencjalnej zmiany statusu wypłacalności dłużnika.

W związku z objęciem instytucji pożyczkowych nadzorem Komisji Nadzoru Finansowego (dalej: „KNF”) od stycznia 2024 r. na podstawie ustawy z dnia 6 października 2022 r. o zmianie ustaw w celu przeciwdziałaniu lichwie (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz.2339, dalej: „ustawa o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania lichwie”), u Wnioskodawcy (jako instytucji pożyczkowej działającej na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim) pojawiają się wątpliwości, w jaki sposób powinien traktować koszty uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki), wynikających z udzielanych pożyczek w okresie między 1 stycznia 2018 r. a 31 grudnia 2023 r. oraz pożyczek udzielonych od 1 stycznia 2024 r.

Wnioskodawca przy tym zwraca uwagę, iż nieprzerwanie prowadzi działalność polegającą na udzielaniu pożyczek oraz, że działalność ta jest kontynuowana po dniu 1 stycznia 2024 r.

Pytania

 1) Czy Wnioskodawca (jako instytucja pożyczkowa działająca na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim) będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki), które zostaną odpisane z ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy jako nieściągalne po 31 grudnia 2023 r., oraz udokumentowane zgodnie z art. 16 ust. 2 Ustawy CIT, niezależnie od daty powstania wierzytelności pożyczkowych, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT, biorąc pod uwagę, że wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 6 października 2022 r. o zmianie ustaw w celu przeciwdziałaniu lichwie, Wnioskodawca (jako instytucja pożyczkowa działająca na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim) zostanie objęty od 1 stycznia 2024 r. nadzorem Komisji Nadzoru Finansowego?

 2) Czy Wnioskodawca (jako instytucja pożyczkowa działająca na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim) będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki), które zostaną odpisane z ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy jako nieściągalne po 31 grudnia 2023 r. oraz udokumentowane zgodnie z art. 16 ust. 2 Ustawy CIT i powstałych po dacie 31 grudnia 2023 r., na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT, biorąc pod uwagę, że wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 6 października 2022 r. o zmianie ustaw w celu przeciwdziałaniu lichwie, Wnioskodawca (jako instytucja pożyczkowa działająca na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim) zostanie objęty od dnia 1 stycznia 2024 r. nadzorem Komisji Nadzoru Finansowego?

 3) Czy Wnioskodawca (jako instytucja pożyczkowa działająca na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim) będzie uprawniony, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spisanych wierzytelności (należności) nieściągalnych, które powstaną w poszczególnych sytuacjach opisanych poniżej w pkt. a-i, tj.:

 a. Po uzyskaniu prawomocnego orzeczenia sądowego, w sytuacji gdy Wnioskodawca wszczyna egzekucję komorniczą. W stosunku do niektórych pożyczkobiorców egzekucja komornicza może kończyć się umorzeniem postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność (tj. z uwagi na brak majątku dłużnika, który mógłby być przedmiotem egzekucji). W takim wypadku Wnioskodawca będzie posiadać postanowienie o nieściągalności wierzytelności (należności) wydane przez organ egzekucyjny, które zostanie uznane przez Wnioskodawcę jako wierzyciela za odpowiadające stanowi faktycznemu,

 b. Po uzyskaniu postanowienia sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów,

 c. Po uzyskaniu postanowienia sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów,

 d. Po uzyskaniu postanowienia sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego, w przypadku gdy odzyskany przez Wnioskodawcę majątek nie zaspokoił w pełni całości roszczenia,

 e. Po uzyskaniu postanowienia sądu o stwierdzeniu nieważności umowy w związku z wyłudzeniem pożyczki przez osobę trzecią i niemożności ustalenia sprawcy,

f. Po uzyskaniu postanowienia sądu o stwierdzeniu nieważności umowy, w wyniku niepoczytalności pozwanego w chwili podpisania umowy oraz oddaleniu przez sąd roszczenia o zwrot przez niepoczytalnego świadczenia z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia,

g. Po uzyskaniu postanowienia sądu o nie toczącym się postępowaniu spadkowym lub otrzymaniu informacji o odrzuceniu spadku przez spadkobierców, braku spadkobiercy albo braku możliwości przeprowadzenia postępowania spadkowego,

h. Po uzyskaniu postanowienia sądu o zakończeniu postępowania sądowego oddaleniem powództwa z przyczyn formalnych (np. ze względu na brak skutecznego doręczenia dłużnikowi pozwu lub nakazu zapłaty),

i. W przypadku sporządzenia przez Wnioskodawcę protokołu stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty?

 4) Czy jeśli po odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnej przez Wnioskodawcę i zaliczeniu jej do kosztów uzyskania przychodów nastąpi spłata wierzytelności przez dłużnika, to w takiej sytuacji Wnioskodawca będzie obowiązany do identyfikacji przychodu podatkowego, w wysokości odpowiadającej wartości dokonanej spłaty, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Datą uprawniającą Wnioskodawcę (jako instytucję pożyczkową działającą na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim) do zaliczenia, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy ClT, do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki) będzie data odpisania wierzytelności pożyczkowych z ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy jako nieściągalnych, po 31 grudnia 2023 r. oraz udokumentowania, zgodnie z art. 16 ust. 2 Ustawy ClT.

Biorąc pod uwagę, że wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 6 października 2022 r. o zmianie ustawy w celu przeciwdziałaniu lichwie, Wnioskodawca (jako instytucja pożyczkowa działająca na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim) zostanie objęty od dnia 1 stycznia 2024 r. nadzorem Komisji Nadzoru Finansowego, Wnioskodawca (jako instytucja pożyczkowa działająca na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim) będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki), wynikających z:

 1) udzielonych przez niego w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2023 r. pożyczek, odpisanych z ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy jako nieściągalnych po 31 grudnia 2023 r., oraz udokumentowanych, zgodnie z art. 16 ust. 2 Ustawy ClT, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy ClT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2024 r.;

 2) udzielonych przez niego od 1 stycznia 2024 r. pożyczek, odpisanych z ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy jako nieściągalnych po 31 grudnia 2023 r. oraz udokumentowanych, zgodnie z art. 16 ust. 2 Ustawy ClT, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy ClT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2024 r.,

 3) W opinii Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spisanych wierzytelności (należności) nieściągalnych, w poszczególnych sytuacjach opisanych w pytaniu nr 3 w pkt. a-i, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy ClT, tj.:

 a. Po uzyskaniu prawomocnego orzeczenia sądowego, w sytuacji gdy Wnioskodawca wszczyna egzekucję komorniczą. W stosunku do niektórych pożyczkobiorców egzekucja komornicza może kończyć się umorzeniem postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność (tj. z uwagi na brak majątku dłużnika, który mógłby być przedmiotem egzekucji). W takim wypadku Wnioskodawca będzie posiadać postanowienie o nieściągalności wierzytelności (należności) wydane przez organ egzekucyjny, które zostanie uznane przez Wnioskodawcę jako wierzyciela za odpowiadające stanowi faktycznemu,

 b. Po uzyskaniu postanowienia sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów,

 c. Po uzyskaniu postanowienia sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów,

 d. Po uzyskaniu postanowienia sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego, w przypadku gdy odzyskany przez Wnioskodawcę majątek nie zaspokoił w pełni całości roszczenia,

 e. Po uzyskaniu postanowienia sądu o stwierdzeniu nieważności umowy w związku z wyłudzeniem pożyczki przez osobę trzecią i niemożności ustalenia sprawcy,

f. Po uzyskaniu postanowienia sądu o stwierdzeniu nieważności umowy w wyniku niepoczytalności pozwanego, w chwili podpisania umowy oraz oddaleniu przez sąd roszczenia o zwrot przez niepoczytalnego świadczenia z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia,

 g. Po uzyskaniu postanowienia sądu o nie toczącym się postępowaniu spadkowym lub otrzymaniu informacji o odrzuceniu spadku przez spadkobierców, braku spadkobiercy albo braku możliwości przeprowadzenia postępowania spadkowego,

 h. Po uzyskaniu postanowienia sądu o zakończeniu postępowania sądowego oddaleniem powództwa z przyczyn formalnych (np. ze względu na brak skutecznego doręczenia dłużnikowi pozwu lub nakazu zapłaty),

i. W przypadku sporządzenia przez Wnioskodawcę protokołu stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

 4. Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli po odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnej i zaliczeniu jej do kosztów uzyskania przychodów nastąpi spłata wierzytelności przez dłużnika, to w takiej sytuacji Wnioskodawca będzie obowiązany do identyfikacji przychodu podatkowego, w wysokości odpowiadającej wartości dokonanej spłaty, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska:

Ad 1 i 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Artykuł 16 ustawy CIT zawiera zamknięty katalog kosztów nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie.

Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów - w przypadku gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek), na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania.

Przedmiotowy przepis we wskazanym brzmieniu obowiązuje od dnia 1 stycznia 2018 r.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy zauważyć, że zgodnie z przeważającym stanowiskiem organów interpretacyjnych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT, w brzmieniu po dniu 1 stycznia 2018 r. nie ma zastosowania do instytucji pożyczkowych, działających w oparciu o ustawę o kredycie konsumenckim, gdyż nie są one objęte nadzorem Komisji Nadzoru Finansowego (dalej: „KNF”). Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 grudnia 2020 r., Znak: IPPB3/4510-498/16-2/S/JBB/AS, gdzie wskazano, iż: „treść art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i zgodnie z aktualnym brzmieniem uprawnienie w zakresie zaliczania omawianych odpisów do kosztów przysługuje tylko w sytuacji, gdy kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym.

Oznacza to, że od 1 stycznia 2018 r. uprawnienie to nie obejmowało już Wnioskodawcy. Analogiczne stanowisko zaprezentowane jest w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2019 r. o sygn. akt II FSK 2710/17, gdzie Sąd zwrócił uwagę, że: „Od 1 stycznia 2018 r. przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do jednostek uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania (...), których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym (nowy dodatkowy warunek, podkr. NSA). Zmiana ma charakter prawotwórczy, bowiem ustawodawca zawęził możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne jedynie do podmiotów podlegających państwowemu nadzorowi nad rynkiem finansowym, wykluczając tym samym z zakresu podmiotowego tego przepisu instytucje pożyczkowe działające w oparciu o u.k.k.”.

Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził swoje stanowisko następnie w wyroku z 27 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 945/18, wskazując, iż: „zawężono możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne jedynie do podmiotów podlegających państwowemu nadzorowi nad rynkiem finansowym, wykluczając tym samym z zakresu podmiotowego tego przepisu instytucje pożyczkowe działające w oparciu o u.k.k.”

Pomimo że KNF prowadzi od 2017 r., na podstawie ustawy o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami (t. j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1027, ze zm.), listę instytucji pożyczkowych, to w ocenie organów podatkowych i sądów administracyjnych nie jest ona tożsama z nadzorem KNF nad tymi jednostkami, a oznacza jedynie spełnienie przez nie wymogów ustawowych. Jak wynika to m.in. z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałaniu lichwie oznaczonej nr druku 1911: „Zgodnie z klauzulą zamieszczoną na stronie KNF - instytucje pożyczkowe nie są nadzorowane przez Komisję Nadzoru Finansowego. Oznacza to w szczególności brak uprawnień KNF do żądania od tych podmiotów informacji i wyjaśnień oraz do kontrolowania ich działalności w zakresie zgodności z prawem, jak również dokonywania oceny spełniania przez nie wymagań przewidzianych przepisami prawa. W konsekwencji, wpis danego podmiotu do rejestru prowadzonego przez KNF nie powinien być interpretowany jako jakakolwiek forma zabezpieczenia czy zapewnienia ze strony organu nadzoru prawidłowości prowadzonej przez ten podmiot działalności, a w szczególności przestrzegania przez niego przepisów ustawy o kredycie konsumenckim. Wpis taki może być traktowany jedynie jako potwierdzenie spełniania przez dany podmiot, według stanu na dzień dokonania wpisu, niezbędnych do dokonania wpisu wymogów ustawowych oraz brak dostępnych KNF informacji co do zmian w tym zakresie” (https://www.knf.gov.pl/podmioty/rejestr_instytucji_pozyczkowych - dostęp z dnia 23 lipca 2021 r.)”.

Jednakże, biorąc pod uwagę zmiany przepisów w ustawie o kredycie konsumenckim, wprowadzone ustawą o zmianie ustawy w celu przeciwdziałania lichwie, podnieść należy, iż wskazany wyżej akt prawny wprowadza nadzór KNF nad instytucjami pożyczkowymi. Należy bowiem zauważyć, iż dotychczas, zgodnie z art. 59ab ustawy o kredycie konsumenckim, instytucje pożyczkowe podlegają jedynie obowiązkowemu wpisowi do rejestru instytucji pożyczkowych. Jednak na podstawie art. 14 ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania lichwie wraz z dniem 1 stycznia 2024 roku wszedł w życie art. 7 pkt 13 przedmiotowej ustawy, o brzmieniu: „W ustawie z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. z 2022 r. poz. 246) wprowadza się następujące zmiany: (...) po rozdziale 5aa dodaje się rozdział 5ab w brzmieniu: „Rozdział 5ab Nadzór nad działalnością instytucji pożyczkowych Art. 59df. 1. Działalność instytucji pożyczkowych w zakresie udzielania kredytu konsumenckiego podlega nadzorowi sprawowanemu przez Komisję Nadzoru Finansowego. 2. Celem nadzoru nad działalnością instytucji pożyczkowych jest kontrola i egzekwowanie zgodności tej działalności z ustaw”.

Oznacza to, że z dniem 1 stycznia 2024 r. do ustawy o kredycie konsumenckim dodany został przepis, zgodnie z którym instytucje pożyczkowe, w tym Wnioskodawca, zostały objęte nadzorem KNF, a tym samym, biorąc pod uwagę literalne brzmienie tego przepisu, ma do nich obecnie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT. Warto również nadmienić, że w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania lichwie oznaczonej nr druku 1911, ustawodawca bezpośrednio wskazał na fakt objęcia instytucji pożyczkowych nadzorem KNF: „W celu wzmocnienia ochrony osób korzystających z usług instytucji pożyczkowych w zakresie, w jakim udzielają one kredytu konsumenckiego, w art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 2059 ze zm.) zostaje wprowadzony przepis o nadzorze nad instytucjami pożyczkowymi sprawowanym zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim.” Powyższe bezsprzecznie wskazuje, że instytucje pożyczkowe będą podlegać od dnia 1 stycznia 2024 r. nadzorowi KNF, zgodnemu z wymaganiami wskazanymi w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT.

Tym samym oznacza to, że wraz z wejściem w życie art. 7 pkt 13 ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałaniu lichwie, nieaktualne stały się powyżej wskazane stanowiska organów interpretacyjnych i sądów administracyjnych w zakresie stosowania przepisu z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT w stanie faktycznym obowiązującym przed 1 stycznia 2024 r.

Na wyższy stopień formalizacji, a także podwyższenie standardów kontroli instytucji pożyczkowych zwrócił uwagę także NSA w wyroku z 12 stycznia 2022 r., o sygn. akt II FSK 1047/19 : „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrot „odrębna ustawa”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.p., nie oznacza, że wyodrębnienie danego rodzaju podmiotów powinno być dokonane w sposób zupełny i autonomiczny w zakresie wszystkich kwestii związanych z ich formą prawnoorganizacyjną, albowiem również inne przepisy (np. k.s.h.) mogły obejmować swoim zakresem zasady ich funkcjonowania, tj. pełnić w stosunku do nich funkcję komplementarną.

We wskazanych wcześniej orzeczeniach za „odrębną ustawę” regulującą zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) uznano również ustawę o kredycie konsumenckim.

W judykatach tych wskazywano, że od 11 października 2015 r. w związku z późn. zm. do tej ustawy wprowadzonymi ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1357 z późn. zm.) działalność instytucji pożyczkowych jest regulowana.

Oznacza to, że podmioty działające na podstawie przepisów tej ustawy są instytucjami pożyczkowymi, w rozumieniu art. 5 pkt 2a oraz 59a-59c ustawy, na podstawie których prowadzą swoją działalność. Podkreślono, że ustawa o kredycie konsumenckim stanowi akt prawny rangi ustawowej, regulujący zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych (tj. instytucji pożyczkowych) upoważnionych do udzielania przede wszystkim pożyczek. Wskazano, że status instytucji pożyczkowych, jako jednostek organizacyjnych upoważnionych do udzielania kredytów lub pożyczek, uległ znacznej formalizacji od wejścia w życie ww. ustawy nowelizującej, nakładając na instytucje pożyczkowe szereg dodatkowych warunków i wymogów, które mają one obowiązek spełniać (w tym zgodnie z art. 59a). Tym samym, nie można oceniać statusu instytucji pożyczkowych w oderwaniu od zmian, jakie zostały wprowadzone wraz z wejściem w życie ustawy nowelizującej.”

Ponadto zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 marca 2024 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.537.2023.2.DD: „Jednocześnie należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2024 r. - mocą art. 7 ustawy z dnia 6 października 2022 r. o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania lichwie (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2339) - weszła w życie nowelizacja ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1028 z późn. zm.). Dodano w niej m.in. rozdział 5ab „Nadzór nad działalnością instytucji pożyczkowych”. Zgodnie z art. 59df ust. 1 znowelizowanej ustawy o kredycie konsumenckim, działalność instytucji pożyczkowych w zakresie udzielania kredytu konsumenckiego podlega nadzorowi sprawowanemu przez Komisję Nadzoru Finansowego. Z powyższego wynika zatem, że na mocy znowelizowanej ustawy o kredycie konsumenckim od 1 stycznia 2024 r. nadzorowi sprawowanemu przez Komisję Nadzoru Finansowego w zakresie udzielania kredytu konsumenckiego podlegają instytucje pożyczkowe.”.

Warto w tym miejscu ponownie zwrócić uwagę na wprowadzony nowelizacją z 2024 r. rozdział 5ab ustawy o kredycie konsumenckim – „Nadzór nad działalnością instytucji pożyczkowych”, organ w przywołanej interpretacji zwraca uwagę na objęcie instytucji pożyczkowych nadzorem KNF, a tym samym możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT, ze względu na wypełnienie przesłanki podlegania nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym. W związku ze wskazaną wyżej zmianą przepisów w ustawie o kredycie konsumenckim, zdaniem Wnioskodawcy, powstaje również wątpliwość w kwestii uprawnienia instytucji pożyczkowych działających w oparciu o ustawę o kredycie konsumenckim do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki), wynikających z pożyczek udzielonych przed 1 stycznia 2024 r.

Wnioskodawca jest bowiem zdania, iż niemożność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki), w okresie między 1 stycznia 2018 r. a 31 grudnia 2023 r., jedynie z powodu braku odpowiedniego zapisu o nadzorze KNF nad instytucjami pożyczkowymi godzi w uzasadnione interesy podatników znajdujących się w podobnej sytuacji co Wnioskodawca oraz jest sprzeczne z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, oraz z zasadą demokratycznego państwa prawnego, wynikającego z art. 2 Konstytucji RP.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż zgodnie z brzmieniem przepisu art. 16 ust. 2 ustawy CIT wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 tej ustawy, są uważane za nieściągalne, jeśli zostały udokumentowane w sposób przewidziany w tym przepisie. Oznacza to, iż aby uznać roszczenie za nieściągalne, należy podjąć działania zamierzające do udokumentowania tego faktu w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy CIT. Jeśli nieściągalność wierzytelności nie zostanie udokumentowana w sposób przewidziany w przepisie lub brak jest jakiegokolwiek udokumentowania, nie będzie miało to skutków prawnych w postaci uznania takiej wierzytelności za koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż będzie uprawniony do zaliczenia kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki), niezależnie od daty udzielenia pożyczki, które zostaną odpisane z ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy jako nieściągalne po 31 grudnia 2023 r., na podstawie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2024 r.

W ocenie Wnioskodawcy, dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki), zasadnicze znaczenie, poza zgodnym ze wskazanym wyżej przepisem ustawy CIT ich udokumentowaniem, ma data dokonania ich odpisu z ksiąg podatkowych jako nieściągalnych.

Niniejsze stanowisko potwierdza prezentowana przez organy podatkowe linia interpretacyjna, która została przedstawiona m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 grudnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.434.2021.2.ANK:

„Podsumowując, zgodzić należy się ze Spółką, że datą uznania spisanych wierzytelności jako nieściągalne i uznania ich za koszt podatkowy jest uznanie przez wierzyciela postanowienia, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT za odpowiadające stanowi faktycznemu i fizyczne, trwałe ściągnięcie wierzytelności z ksiąg rachunkowych. W analizowanej sytuacji - odpowiadając na pytanie Spółki - wskazać należy, że gdy postanowienie egzekucyjne wydane zostało przez komornika, na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c. w 2018 r., jednak postanowienie to zostanie uznane za odpowiadające stanowi faktycznemu przez Spółkę wraz z trwałym spisaniem z ksiąg w 2021 r., to wówczas po spełnieniu wyżej opisanych warunków Spółka będzie mogła zaliczyć wierzytelność objętą tym postanowieniem do kosztów uzyskania przychodów w 2021 r.”

Analogicznie podejście przedstawione zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 maja 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.116.2022.1.DD, w którym zawarto następujące stanowisko: „Podsumowując, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że wierzytelność nieściągalną Spółka powinna rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów w dacie, w której spełnione zostaną łącznie obydwa warunki, tj. zostanie dokonany odpis w księgach rachunkowych w ciężar kosztów i zostanie udokumentowana jej nieściągalność, czyli w dacie spełniania się ostatniego z tych warunków.” oraz interpretacji indywidualnej z 1 lutego 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.346.2021.2.SK, w którym zawarto następujące stanowisko: „Odnosząc się z kolei do momentu zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują momentu ich ujęcia. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik ma prawo (nie obowiązek) zakwalifkować je do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.

(...) Odnosząc powyższe do opisu sprawy należy stwierdzić, że skoro Bank spełnia warunki uprawniające do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności odpisanej jako nieściągalna w myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, to pomimo iż postanowienie sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego Bank otrzymał w 2019 r., to kwotę wymagalnego a nieściągalnego kredytu Bank może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie dokonania stosownego odpisu rachunkowego, który, jak wynika z wniosku, zostanie dokonany w ostatnim roku, w którym zostanie wyczerpana droga dochodzenia wierzytelności z majątku wszystkich podmiotów odpowiedzialnych (dłużników osobistych i poręczycieli).”

Przedstawione wyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w literaturze przedmiotu: „Skoro art. 16 ust. 1 pkt 25 stanowi, że kosztami - w określonych przypadkach - są wierzytelności odpisane jako nieściągalne, to zatem moment „odpisania” powinien być decydujący dla uznania, że dana wierzytelność, po spełnieniu warunków, jest kosztem podatkowym. Najpierw jednak wierzyciel musi udokumentować nieściągalność tej wierzytelności w jeden ze sposobów określonych w art. 16 ust. 2. Po uzyskaniu dokumentu urzędowego potwierdzającego brak majątku dłużnika bądź sporządzeniu protokołu nieściągalności wierzyciel może przystąpić do procesu spisania (odpisania) tej wierzytelności w księgach rachunkowych. Dopiero moment, w którym zostanie spełniony ostatni z tych warunków, daje prawo do uznania wierzytelności za koszt podatkowy.” (Pogoński Mariusz, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, LEX).

Zgodnie z przedstawioną linią organów interpretacyjnych oraz stanowiskiem doktryny Wnioskodawca ocenia, że prawidłowe jest uznanie daty dokonania odpisu w księgach podatkowych wierzytelności jako nieściągalnej, jako kluczowej w kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych, niezależnie od daty powstania wierzytelności pożyczkowych. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, wierzytelności, które zostaną odpisane w jego księgach podatkowych jako nieściągalne od dnia 1 stycznia 2024 r., tj. od objęcia Wnioskodawcy nadzorem Komisji Nadzoru Finansowego, a tym samym, od dnia, od którego do Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli przedmiotowe wierzytelności powstały przed tą datą.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki), które zostaną odpisane z ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy jako nieściągalne po 31 grudnia 2023 r., oraz udokumentowane zgodnie z art. 16 ust. 2 Ustawy CIT, niezależnie od momentu udzielenia pożyczki, na podstawie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2024 r.

Ad 3.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spisanych wierzytelności (należności) nieściągalnych w sytuacji, gdy część pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę, pomimo ich wymagalności, nie jest spłacana przez pożyczkobiorców (w całości lub części). W takim przypadku bowiem, Spółka uznaje należności za nieściągalne oraz określa sposób ich udokumentowania następująco:

 a) Po uzyskaniu prawomocnego orzeczenia sądowego - w takich sytuacjach Wnioskodawca wszczyna egzekucję komorniczą. W stosunku do niektórych pożyczkobiorców egzekucja komornicza może kończyć się umorzeniem postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność (tj. z uwagi na brak majątku dłużnika, który mógłby być przedmiotem egzekucji). W takim wypadku Wnioskodawca będzie posiadać postanowienie o nieściągalności wierzytelności (należności) wydane przez organ egzekucyjny, które zostanie uznane przez Wnioskodawcę (jako wierzyciela) za odpowiadające stanowi faktycznemu:

 b) Po uzyskaniu postanowienia sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów;

 c) Po uzyskaniu postanowienia sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów;

 d) Po uzyskaniu postanowienia sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego, w przypadku gdy odzyskany przez Wnioskodawcę majątek nie zaspokoił w pełni całości roszczenia;

 e) Po uzyskaniu postanowienia sądu o stwierdzeniu nieważności umowy w związku z wyłudzeniem pożyczki przez osobę trzecią i niemożności ustalenia sprawcy;

f) Po uzyskaniu postanowienia sądu o stwierdzeniu nieważności umowy w wyniku niepoczytalności pozwanego w chwili podpisania umowy oraz oddaleniu przez sąd roszczenia o zwrot przez niepoczytalnego świadczenia z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia;

 g) Po uzyskaniu postanowienia sądu o nie toczącym się postępowaniu spadkowym lub otrzymaniu informacji o odrzuceniu spadku przez spadkobierców, braku spadkobiercy albo braku możliwości przeprowadzenia postępowania spadkowego;

 h) Po uzyskaniu postanowienia sądu o zakończeniu postępowania sądowego oddaleniem powództwa z przyczyn formalnych (np. ze względu na brak skutecznego doręczenia dłużnikowi pozwu lub nakazu zapłaty);

i) W przypadku sporządzenia przez Wnioskodawcę protokołu stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na relację art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT do art. 16 ust. 2 ustawy CIT, który określa katalog dokumentów wymagalnych dla udokumentowania nieściągalnej wierzytelności. Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT nieściągalność wierzytelności winna być udokumentowana:

 1) postanowieniem o nieściągalności uznanym przez wierzyciela za odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, lub

 2) postanowieniem sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

 3) postanowieniem sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy zachodzi okoliczność wymieniona powyżej, lub

 4) postanowieniem sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego, lub

 5) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Wnioskodawca chce zwrócić uwagę na istotę możliwości rozpoznania nieściągalnych wierzytelności w kosztach uzyskania przychodów. Możliwość ta była uzależniona przede wszystkim od spełnienia przesłanki podmiotowej opisanej w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT, która przyznawała to prawo tylko takim podmiotom, które uprawnione były do udzielania kredytów bądź pożyczek na podstawie odrębnych ustaw, oraz odrębne ustawy regulowały zasady ich (tj. podmiotów udzielających kredyty bądź pożyczki) funkcjonowania. Należy zwrócić uwagę na cel ustawy nowelizującej, wprowadzającej zasady funkcjonowania instytucji pożyczkowych, którym, zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy, była właśnie profesjonalizacja pozabankowego rynku kredytów (pożyczek) konsumenckich i postawienie dodatkowych wymagań podmiotom prowadzącym działalność w tym zakresie (por. Sejm RP VII kadencji, nr druku: 3460).

Najwięcej niejasności interpretacyjnych w kwestii odpowiedniego udokumentowania nieściągalnych wierzytelności pojawia się w odniesieniu do pierwszego z wymienionych zagadnień, czyli postanowienia o nieściągalności. Definicja tego terminu nie została zawarta w ustawie o CIT.

Również akty prawne, regulujące proces egzekucji wierzytelności, takie jak kodeks postępowania administracyjnego, nie odnoszą się do tego pojęcia. Jednakże można przyjąć, że postanowienie o nieściągalności oznacza postanowienie, które jasno wskazuje, że dłużnik nie posiada majątku, z którego można by egzekwować należność.

W literaturze podkreśla się, że zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nieściągalność wierzytelności dokumentuje postanowienie o nieściągalności - uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu - wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Normujący postępowanie egzekucyjne Kodeks postępowania cywilnego nie zna jako odrębnego typu kategorii postanowień o nieściągalności. Należy jednak przyjąć, że „postanowienie o nieściągalności”, w rozumieniu przepisów podatkowych, to takie postanowienie, z którego treści w sposób jednoznaczny wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność (A. Bartosiewicz, Wierzytelności nieściągalne - aspekty podatkowe, ABC.).

Chociaż termin „postanowienie o nieściągalności” nie pojawia się bezpośrednio w treści decyzji organów egzekucyjnych, to jednak nie powinno być wątpliwości co do tego, czy dłużnik posiada majątek, z którego można by zaspokoić wierzytelność. Oznacza to, że w drodze wykładni celowościowej wspomnianego przepisu kwestią kluczową dla udokumentowania nieściągalnej wierzytelności powinno być formalne wskazanie, iż dłużnik nie posiada majątku, z którego można by egzekwować należność. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, wymienione dokumenty (pkt. a-i) potwierdzają nieściągalność wierzytelności ze względu na niewystarczający/brak majątku dłużnika, a tym samym przedmiotowe nieściągalne należności są właściwie udokumentowane oraz wypełniają przesłanki art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT w zw. z art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

Ad 4.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 2805 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności - wartość zwróconych wierzytelności, które uprzednio, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lub 43, zostały odpisane jako nieściągalne lub umorzone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów - w przypadku gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania.

Wnioskodawca przypomina, że po uznaniu przez Spółkę należności jako nieściągalnej, pracownicy Wnioskodawcy częstokroć dokonują dodatkowych czynności obserwacyjnych celem zweryfikowania potencjalnej zmiany statusu wypłacalności dłużnika. Może to finalnie doprowadzić do spłaty zadłużenia przez zobowiązanego, co skutkować będzie identyfikacją przychodu przez Wnioskodawcę w wysokości wartości dokonanej spłaty.

Zgodnie zatem ze wskazanymi wyżej przepisami, w momencie gdy dłużnik spłaci wierzytelność uprzednio odpisaną przez Wnioskodawcę jako nieściągalną oraz uwzględnioną w kosztach uzyskania przychodów, Spółka będzie zobligowana do odnotowania przychodu podatkowego na podstawie przywołanego wcześniej art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, bowiem regulowana wierzytelność stanowi wyjątek przewidziany w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT, tj. nie została ona wyłączona z katalogu kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko takie jest ugruntowane zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak również w orzecznictwie. W opinii A. Bartosiewicza: „W pewnych przypadkach może się zdarzyć sytuacja, w której wierzytelność, która wcześniej została uznana za nieściągalną i w konsekwencji zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, zostanie jednak zapłacona przez wierzyciela. Zwrócona w takiej sytuacji wierzytelność niewątpliwie stanowi przychód podatkowy. Potwierdza to brzmienie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem jest w szczególności wartość zwróconych wierzytelności, w tym pożyczek (kredytów), które wcześniej, zgodnie z przepisami ustawy, zostały odpisane jako nieściągalne lub zaliczone do straconych albo na które utworzono rezerwy zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Do przychodów należy zaliczyć rzeczywiście otrzymaną kwotę, a nie np. całość wierzytelności.” (A. Bartosiewicz, Wierzytelności nieściągalne - aspekty podatkowe, ABC).

W judykaturze zaś zaznacza się, że: „Ustawa nie definiuje pojęcia „zwrócone wierzytelności” czy „zwrot wierzytelności”. Wykładnia językowa prowadzi do wniosku, że o „zwrocie wierzytelności” można mówić w sytuacjach, gdy to kredytobiorca (pożyczkobiorca) lub inny podmiot zobowiązany do zwrotu zamiast lub obok kredytobiorcy (pożyczkobiorcy) (np. poręczyciela, przystępującego do długu, przejmującego dług) dokonują zwrotu/spłaty wierzytelności.” (por. wyrok NSA z 11 września2019 r., sygn. akt II FSK 3270/17, LEX nr 3059617).

Wystąpienie takiej sytuacji obliguje wierzyciela do zidentyfikowania przychodu podatkowego z uwagi na dokonaną spłatę, zgodnie z 12 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT.

Wnioskodawca pragnie wyraźnie podkreślić, że w jego opinii, dokonywane przez dłużników spłaty wpisują się w ustawowe określenie „zwrotu wierzytelności”. W związku z tym w takich wypadkach Spółka jest zobligowana do zaliczenia do przychodów podatkowych rzeczywiście otrzymanej od zobowiązanego kwoty.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego Państwa stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależną od art. 15 ust. 1 pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT:

Warunkiem zaliczenia odpisu na nieściągalne wierzytelności pożyczkowe do kosztów jest ich nieprzedawnienie.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT:

Ponadto wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy CIT oraz udokumentowanie w sposób określony w art. 16 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT:

Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

 1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

 2) postanowieniem sądu o:

 a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

 b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub

 c) zakończeniu postępowania upadłościowego, albo

 3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Zatem zaliczenie odpisu na wymagalne a nieściągalne wierzytelności pożyczkowe (kapitału pożyczki) do kosztów podatkowych, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, może mieć miejsce przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek:

- dokonania rachunkowego odpisania ww. wierzytelności jako nieściągalnej w księgach rachunkowych,

- udokumentowania nieściągalności tych wierzytelności, w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Gdy udokumentowanie nieściągalności wierzytelności nastąpiło wcześniej niż dokonano rachunkowego odpisu to odpis zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpiło jego utworzenie.

Literalne brzmienie przepisu nie pozostawia wątpliwości, że w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, ustawodawca jednoznacznie wskazuje, że możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych nieściągalnych wierzytelności dotyczy tylko kredytów (pożyczek) udzielonych przez jednostki uprawnione (…), których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym.

Dlatego właściwym momentem, na który należy zweryfikować spełnienie przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, jest moment udzielenia kredytu (pożyczki).

Na ten moment pożyczkodawca musi:

1. posiadać status jednostki organizacyjnej uprawnionej do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania;

2. jego działalność musi podlegać nadzorowi państwowego organu nad rynkiem finansowym (organem tym jest Komisja Nadzoru Finansowego; dalej: „KNF”).

Jako instytucja pożyczkowa, w rozumieniu art. 5 pkt 2a oraz art. 59a-59c ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim, posiadacie Państwo status jednostki organizacyjnej uprawnionej do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnej ustawy regulującej zasady Państwa funkcjonowania. Wypełniacie Państwo zatem pierwszy, ze wskazanych wyżej warunków.

Jak bowiem wskazał Sąd w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 9 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3361/16: „Skarżąca podała we wniosku, iż spełnia ustawowe wymogi do działania jako instytucja pożyczkowa w rozumieniu tej ustawy. Zdaniem Sądu, powyższe uzasadnia pogląd, że Skarżąca jest jednostką organizacyjną uprawnioną w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p..(…) W ocenie Sądu, wprowadzona ustawą nowelizacyjną (tj. ustawą z 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym oraz niektórych innych ustaw – przyp. organu) nowa regulacja zawarta w Rozdziale 5a ustawy o kredycie konsumenckim, zawiera warunki i wymogi, które wymagają od adresatów norm prawnych (np. art. 59a ustawy o kredycie konsumenckim) zastosowania się do zawartych w tych przepisach norm postępowania. Można zatem zasadnie twierdzić, że ustawa nowelizująca zawiera określone zasady funkcjonowania podmiotów, zdefiniowanych (od 11 października 2015 r. – przyp. Organu) przez tę ustawę jako instytucje pożyczkowe.”

Odnosząc się z kolei do drugiej przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, jaką winniście Państwo spełnić na dzień udzielenia kredytu (pożyczki), dotyczącej podlegania Państwa działalności nadzorowi KNF, zauważyć należy, że z dniem 1 stycznia 2024 r. − mocą art. 7 ustawy z dnia 6 października 2022 r. o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania lichwie (Dz. U. z 2022 r. poz.2339) − weszła w życie nowelizacja ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim. Dodano w niej m.in. rozdział 5ab „Nadzór nad działalnością instytucji pożyczkowych”.

Zgodnie z art. 59df ust. 1 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 1028 ze zm.),

W związku z powyższym, wierzytelności z tytułu wymagalnych a nieściągalnych pożyczek udzielonych po 1 stycznia 2024 r. w ramach działalności instytucji pożyczkowej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, przy spełnieniu pozostałych warunków zawartych w ustawie o CIT, tj. nieprzedawnienia, właściwego udokumentowania nieściągalności i dokonania odpisu bilansowego.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości zawartych w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1, wskazać należy, że nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, w myśl którego jesteście/będziecie Państwo uprawnieni do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki) niezależnie od daty powstania ww. wierzytelności a zatem również wierzytelności wynikających z pożyczek udzielonych w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2023 r. (odpisanych z ksiąg rachunkowych Spółki jako nieściągalne po 31 grudnia 2023 r.) Ww. wierzytelności dotyczą bowiem pożyczek udzielonych przed datą uzyskania przez Państwa statusu podmiotu, którego działalność podlega nadzorowi KNF.

Tymczasem z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT wynika, że koszty uzyskania przychodów mogą stanowić tylko te wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które dotyczą kredytów (pożyczki) udzielonych przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym.

Jak wskazano wyżej, momentem, na który należy zweryfikować spełnienie przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, jest moment udzielenia przez Państwa pożyczki a nie moment, w którym wierzytelności z tytułu ww. pożyczki została/zostanie przez Państwa odpisana z ksiąg rachunkowych jako nieściągalna.

Państwa działalność podlega nadzorowi KNF od 1 stycznia 2024 r. Zatem dopiero od 1 stycznia jesteście Państwo jednostką organizacyjną podlegającą nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, a co za tym idzie do 31 grudnia 2023 r. nie byliście podmiotem wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, a ww. przepis nie mógł mieć do Państwa zastosowania. Zatem wierzytelności, które dotyczą pożyczek udzielonych przez Państwa przed 1 stycznia 2024 r. nie podlegają pod dyspozycję art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Państwa stanowisko w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Przy czym brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych w okresie między 1 stycznia 2018 r. a 31 grudnia 2023 r. wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, który wyraźnie wskazuje na pożyczki udzielone przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, a którą Państwo w tym okresie nie byliście. Powyższej interpretacji wskazanego przepisu, wbrew Państwa twierdzeniu, nie można zatem uznać za naruszającą interesy podatników i godzącą w zasady określone art. 2 Konstytucji RP. Sama natomiast ocena braku odpowiedniego zapisu o nadzorze KNF nad instytucjami pożyczkowymi leży poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Zgodzić się z Państwem natomiast należy, że jako koszt uzyskania przychodu możecie/będziecie Państwo mogli rozpoznać wierzytelności z tytułu wymagalnych a nieściągalnych pożyczek, udzielonych po 1 stycznia 2024 r. (pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te pożyczki, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów) - przy założeniu spełnienia pozostałych warunków zawartych w ustawie o CIT, tj. nieprzedawnienia ww. wierzytelności, właściwego udokumentowania nieściągalności i dokonania odpisu bilansowego. Jako podmiot uprawniony do udzielania kredytów (pożyczek), na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim oraz dodatkowo podlegający nadzorowi KNF jesteście/będziecie Państwo bowiem adresatem normy prawnej zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości dotyczących uprawnienia do zaliczenia, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, do kosztów podatkowych spisanych wierzytelności (należności) nieściągalnych, a których nieściągalność zostanie udokumentowana w sposób określony we wniosku, wskazać należy, że ustawodawca w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT wyraźnie określił o jakich wierzytelnościach mowa jest w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Z literalnego brzmienia art. 16 ust. 2 ww. ustawy wynika, że są to wyłącznie wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

- postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

- postanowieniem sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

- postanowieniem sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów lub

- postanowieniem sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego, albo

- protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Należy zatem uznać, że w odniesieniu do każdej z kategorii wierzytelności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT należy podjąć działania zmierzające do udokumentowania ich nieściągalności w sposób określony powyżej.

Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazał ustawodawca w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, bądź brak jakiegokolwiek udokumentowania, nie wywiera skutków prawnych w postaci uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Katalog dokumentów z ww. przepisu ma więc charakter zamknięty i nie może być rozszerzany (por. wyrok NSA z 8 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1904/11, CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ulega więc wątpliwości, że wierzytelność, co do której podatnik nie dysponuje stosownym dokumentem wskazanym w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, nie spełnia powyższych warunków zakwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów.

Pierwszy ze wskazanych wyżej sposobów udokumentowania nieściągalności wierzytelności  to postanowienie o nieściągalności. Ustawa o CIT nie definiuje tego pojęcia. Także akty prawne regulujące proces egzekucji wierzytelności, w tym kodeks postępowania administracyjnego, nie posługują się takim pojęciem. Przyjąć jednak należy, że przez postanowienie o nieściągalności należy rozumieć postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie posiada majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność. Pomimo, że w sentencji postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne nie pojawia się termin „postanowienie o nieściągalności", to jednak treść tych postanowień nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Oznacza to też, że postanowienie komornika oparte np. na podstawie formalnej nie będzie prawidłowym udokumentowaniem nieściągalności wierzytelności. Zatem kwoty w nim wykazane nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu dla podatnika.

Podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej nie może być więc postanowienie o umorzeniu postępowania, jak i inne postanowienia organów egzekucyjnych, z treści których nie wynika jednoznacznie, że podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika. W rezultacie postanowienie o zakończeniu postępowania egzekucyjnego, z którego nie wynika brak majątku dłużnika nie może być wystarczającym dokumentem dla uznania wierzytelności za nieściągalną.

Co istotne, udokumentowanie nieściągalności wierzytelności na podstawie postanowienia o nieściągalności może nastąpić najwcześniej w dacie uznania przez podatnika tego postanowienia za odpowiadające stanowi faktycznemu. Jeżeli podatnik wie o składnikach majątku dłużnika niewchodzących w skład masy majątkowej, z której prowadzona była egzekucja, może uznać postanowienie organu egzekucyjnego za niezgodne ze stanem faktycznym. Wtedy takie postanowienie nie będzie dokumentowało nieściągalności wierzytelności.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że samo uzyskanie prawomocnego orzeczenia sądu, na podstawie, której wszczynacie Państwo egzekucję komorniczą nie jest udokumentowaniem nieściągalności wierzytelności. Jest nim natomiast wskazane przez Państwa postanowienie o nieściągalności wierzytelności wydane przez organ egzekucyjny, które zostanie przez Państwa uznane za odpowiadające stanowi faktycznemu. Wierzytelności, których nieściągalność zostanie udokumentowana w powyższy sposób będziecie Państwo mogli zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

Wierzytelności udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, które również będą Państwo mogli zaliczyć do kosztów podatkowych, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ww. ustawy o CIT, stanowić również będą (przy założeniu spełnienia pozostałych warunków zawartych w ustawie o CIT, tj. nieprzedawnienia ww. wierzytelności, właściwego udokumentowania nieściągalności i dokonania odpisu bilansowego) Państwa wierzytelności pożyczkowe udokumentowane poprzez:

- uzyskanie postanowienia sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów;

- uzyskanie postanowienia sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów;

- uzyskanie postanowienia sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego, w przypadku gdy odzyskany przez Wnioskodawcę majątek nie zaspokoił w pełni całości roszczenia;

- sporządzenie przez Państwa protokołu, stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Państwa stanowisko w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Nie będziecie Państwo natomiast uprawnieni do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b spisanych jako nieściągalne wierzytelności, których nieściągalność zostanie przez Państwa udokumentowana poprzez:

- uzyskanie postanowienia sądu o stwierdzeniu nieważności umowy w związku z wyłudzeniem pożyczki przez osobę trzecią i niemożności ustalenia sprawcy;

- uzyskanie postanowienia sądu o stwierdzeniu nieważności umowy w wyniku niepoczytalności pozwanego w chwili podpisania umowy oraz oddaleniu przez sąd roszczenia o zwrot przez niepoczytalnego świadczenia z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia;

- uzyskanie postanowienia sądu o nie toczącym się postępowaniu spadkowym lub otrzymaniu informacji o odrzuceniu spadku przez spadkobierców, braku spadkobiercy albo braku możliwości przeprowadzenia postępowania spadkowego,

- uzyskaniu postanowienia sądu o zakończeniu postępowania sądowego oddaleniem powództwa z przyczyn formalnych (np. ze względu na brak skutecznego doręczenia dłużnikowi pozwu lub nakazu zapłaty).

W przepisie art. 16 ust. 2 ustawy o CIT jako wierzytelności, o których mowa jest art. 16 ust. 1 pkt 25, nie wymieniono bowiem wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana w powyższy sposób. W tej części, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.