Interpretacja indywidualna z dnia 10 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.490.2024.1.MR

Obowiązki płatnika wynikające z wypłaty dywidendy.

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka X sp. z o.o. (dalej jako Wnioskodawca) posiada siedzibę w Polsce. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce (dalej: CIT) oraz podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka należy do struktury podmiotów powiązanych (Wnioskodawca przesyła w postaci graficznego załącznika opis struktury).

Spółka wygenerowała w latach poprzednich oraz w bieżącym roku podatkowym zysk i zamierza dokonać jego wypłaty do podmiotu powiązanego w postaci dywidendy. Podmiotem powiązanym do którego będzie wypłacona dywidenda jest spółka z siedzibą na terytorium Niemiec – jest to spółka osobowa Y (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa), posiadająca 100% udziałów w X sp. z o.o.

Spółka Y posiada dwóch wspólników – komplementariusza i komandytariusza. Komplementariusz Q nie posiada prawa do udziału w zyskach, co oznacza, że do przychodów i kosztów komplementariusza nie są przypisywane dla celów podatkowych żadne przychody i koszty wynikające z działalności spółki.

Komandytariusz A, kolejna spółka osobowa, posiada 100% udziałów w Y. Spółka Y jest to spółka, która prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, wedle wiedzy pozyskanej przez Wnioskodawcę.

Wspólnikami spółki osobowej A z siedzibą w Niemczech są spółki: spółka kapitałowa, która nie posiada praw do udziału w zyskach B z siedzibą w Niemczech oraz spółka osobowa C z siedzibą w Niemczech, która posiada 100% udziałów w A. Wspólnikami spółki C (dalej spółka C) są wyłącznie osoby fizyczne będące rezydentami Niemiec i Wielkiej Brytanii (posiadający udziały w wysokości od 2% do 16,67%).

Spółki Osobowe w przedstawionej strukturze Wnioskodawcy są to podmioty w głównej mierze prowadzące działalność w formie spółek komandytowych utworzone zgodnie z prawem niemieckim – są to spółki transparentne podatkowo, co oznacza, że dochód osiągany przez te spółki opodatkowany jest na poziomie jej wspólników, bowiem niemieckie spółki komandytowe nie są podatnikiem podatku dochodowego w Niemczech.

Spółki kapitałowe będące wspólnikami spółek osobowych, o których mowa powyżej, to dwie spółki: Q z siedzibą w Niemczech oraz B z siedzibą w Niemczech (obie spółki nie posiadające praw do udziału w zyskach spółek). Spółka zakłada wypłatę dywidendy.

Pytania

1.Czy Spółka postąpi prawidłowo przy wypłacie dywidendy do spółki osobowej jeśli zastosuje preferencyjne opodatkowanie wypłat dywidend zgodnie z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: UPO) według stawki 15% dla rezydentów Niemiec i 10% dla rezydentów Wielkiej Brytanii, tj. w stosunku do osób fizycznych będących wspólnikami spółki osobowej – spółki C?

2.Czy Spółka postąpi prawidłowo pozyskując certyfikaty rezydencji wyłącznie od osób fizycznych, wspólników spółki osobowej – spółki C, w celu zastosowania preferencyjnego opodatkowania wypłat dywidend zgodnie z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: UPO)?

3.Czy Spółka postąpi prawidłowo stosując procedurę należytej staranności wyłącznie w stosunku do osób fizycznych będących wspólnikami spółki osobowej – spółki C, w celu zastosowania preferencyjnego opodatkowania wypłat dywidend zgodnie z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: UPO)?

4.Jak Spółka powinna wykazać dochowanie należytej staranności przy płatnościach z tytułu dywidend w celu zapewnienia prawidłowego rozliczania podatku u źródła z wykorzystaniem obniżonych stawek podatku z zgodnie z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: UPO)?

5.Czy Spółka powinna weryfikować status „beneficial owner” (rzeczywistego właściciela) należności wyłącznie w stosunku do osób fizycznych, wspólników spółki osobowej – spółki C, w celu zastosowania preferencyjnego opodatkowania wypłat dywidend zgodnie z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: UPO) czy również do innych podmiotów?

6.Czy Spółka postąpi prawidłowo wystawiając i wysyłając informacje IFT-1R, w których wskaże wyłącznie osoby fizyczne, wspólników spółki osobowej?

7.Czy Spółka postąpi prawidłowo licząc limit wypłaty dywidendy powyżej 2 mln złotych w odniesieniu do wysokości udziału każdego wspólnika w spółce osobowej - spółce C (tu osób fizycznych), proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki C?

8.Jakie inne dokumenty powinna pozyskać Spółka od osób bądź podmiotów w celu prawidłowego opodatkowania preferencyjną stawką podatku od wypłacanych dywidend oraz jakie inne obowiązki spoczywają na Spółce oprócz pozyskania certyfikatów rezydencji oraz złożenia i wysłania informacji IFT-1R?

Państwa stanowisko w sprawie pytania 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka postąpi prawidłowo opodatkowując wypłatę dywidendy obniżoną stawką podatku wynikającą z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przy założeniu pozyskania certyfikatów rezydencji i zastosowania procedury należytej staranności.

Wypłata poniżej 2 mln złotych

Skoro struktura spółek w Grupie oparta jest w głównej mierze na spółkach osobowych – transparentnych podatkowo to podatnikami z tytułu wypłaconych dywidend będą osoby fizyczne – rezydenci Niemiec i Wielkiej Brytanii. Albowiem podatnikami w przedstawionej strukturze będą de facto te osoby fizyczne.

Spółka będąca Wnioskodawcą planuje wypłatę dywidendy na rzecz spółki osobowej. Spółka ta jest podmiotem prawa niemieckiego, spółką osobową (odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej). Spółka w kraju siedziby (tj. w Niemczech) jest podmiotem transparentnym podatkowo, co oznacza, że nie jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz podatnikami podatku dochodowego z tytułu działalności spółki są jej wspólnicy. W przypadku tej spółki występuje dwóch wspólników: komplementariusz o formie prawnej GmbH oraz komandytariusz o formie prawnej (...) jako komplementariusz spółki nie posiada prawa do udziału w zyskach, co oznacza, że do przychodów i kosztów komplementariusza nie są przypisywane dla celów podatkowych żadne przychody i koszty wynikające z działalności spółki będącej Wnioskodawcą. Komandytariusz spółki posiada 100% praw do udziału w zysku i jest spółką osobową. Wspólnikami tej spółki osobowej jest komplementariusz (GmbH – brak prawa do udziału w zyskach i stratach) i komandytariusz o formie prawnej C – której wspólnikami są osoby fizyczne. Niemiecka spółka komandytowa jest traktowana na potrzeby podatku dochodowego zgodnie z zasadą transparencji. Oznacza to, że podatnikiem tego podatku nie jest ta spółka komandytowa, lecz jej wspólnik. W takim wypadku należy uznać za podmioty uprawnione do dywidendy osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a Ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, posiadają jedynie ograniczony obowiązek podatkowy, tj. podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Katalog takich dochodów został wskazany w art. 3 ust. 2b Ustawy o PIT.

Katalog ten jest katalogiem otwartym, co oznacza, że ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W ocenie Spółki takim dochodem są dywidendy wypłacane przez polskich podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko to zostało wyrażone przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.958.2021.2.KS.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Z kolei zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Dodatkowo, zgodnie z art. 30a ust. 2 Ustawy o PIT, przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (które Spółka zamierza pozyskać od wszystkich wspólników – osób fizycznych).

Zgodnie z art. 10 pkt 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej 14 maja 2003 r., dalej UPO Niemcy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w umawiającym się państwie (Polsce) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie (Niemcy) mogą być opodatkowane w tym drugim państwie (Niemcy).

Zgodnie z punktem 2 ww. artykułu, dywidendy mogą być opodatkowane także w umawiającym się państwie (Polsce), w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie (Niemczech), tak wymierzony podatek nie może przekroczyć:

i.5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent,

ii.15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Zgodnie z UPO Niemcy, określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji w górnictwie, akcji założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również inny dochód, który według prawa państwa (Polski), w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji i wypłaty z tytułu świadectw udziałowych w funduszu inwestycyjnym.

Wypłata dywidendy nastąpić ma na rzecz spółki transparentnej podatkowo, gdzie przychody (dochody) tej spółki podlegają opodatkowywaniu na poziomie jej wspólników. Dywidendę zatem należy traktować tak, jakby była bezpośrednio wypłacona wspólnikom, gdzie ostatecznie tymi wspólnikami w strukturze są osoby fizyczne będące rezydentami m.in. Niemiec.

Z powyższych przepisów UPO Niemcy wynika, że Polsce, jako państwu, z którego wypłacana jest Dywidenda, przysługuje prawo do jej opodatkowania. Jednocześnie art. 10 pkt 2 UPO Niemcy przewiduje ograniczenie wysokości podatku.

W związku z tym, że spółka, do której będzie wypłacona dywidenda, jest podmiotem transparentnym podatkowo, wspólnicy tej spółki to kolejne spółki komandytowe (spółki kapitałowe nie mają prawa do udziału w zysku/stratach spółki), to osoby fizyczne są rzeczywistymi beneficjentami dywidendy, a zatem zastosowanie znajdzie art. 10 pkt 2 lit. b) UPO Niemcy, zgodnie z którym Dywidenda podlega opodatkowaniu stawką 15% PIT kwoty Dywidendy brutto (pod warunkiem posiadania przez Spółkę aktualnego certyfikatu rezydencji wspólników – rezydentów Niemiec).

Zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie również umowa Polska - Wielka Brytania – dokładnie Konwencja MLI.

Zgodnie z treścią art. 10 pkt 1 Konwencji MLI zawarta pomiędzy Polską a Wielka Brytanią, dywidendy, wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie (w Polsce) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (w Wielkiej Brytanii), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (w Wielkiej Brytanii).

W myśl art. 10 pkt 2 tej Konwencji, jednakże takie dywidendy:

a)będą zwolnione z opodatkowania w Umawiającym się Państwie (w Polsce), w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, jeśli osoba uprawniona do dywidend jest spółką mającą siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (w Wielkiej Brytanii) i posiada w dniu wypłaty dywidend nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy i posiadała lub będzie posiadać takie udziały (akcje) przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty;

b)z zastrzeżeniem punktu a) niniejszego ustępu, mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa (w Polsce), ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (w Wielkiej Brytanii), to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto.

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

W myśl art. 10 pkt 3 Konwencji, określenie "dywidendy" użyte w tym artykule oznacza dochód z udziałów (akcji) lub innych praw do udziału w zyskach, z wyjątkiem wierzytelności, jak również dochód z innych praw w spółce, który według prawa Umawiającego się Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z udziałów (akcji) i obejmuje również każdy dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest traktowany jak dywidenda lub dystrybucja dokonywana przez spółkę.

Powyższe oznacza, że do osób fizycznych zastosowanie znajdzie z niniejszej sprawie art. 10 pkt 2 lit. b Konwencji MLI zawartej pomiędzy Polską i Wielką Brytanią. Spółka zatem będzie, zgodnie z jej zapisami, do poboru 10% zryczałtowanego podatku dochodowego kwoty dywidendy brutto, przy wypłacie dywidendy na rzecz Wspólnika – rezydenta Wielkiej Brytanii, pod warunkiem posiadania aktualnego certyfikatu rezydencji. V istotne, zgodnie z Konwencją MLI określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób i nie obejmuje spółek osobowych.

Na marginesie Spółka wskazuje, że analogiczne zasady opodatkowania miałyby zastosowanie, gdyby kierować się zasadą "look through approach". Zasada ta została wskazana m.in. w projekcie objaśnień podatkowych dotyczących zasad poboru podatku u źródła z dnia 25 września 2023 r. ("Objaśnienia"). W Objaśnieniach zostało wskazane, że „(...) zasadne jest uznać, że podmioty pośredniczące, a więc te, które co do zasady nie spełniają definicji rzeczywistego właściciela, nie powinny korzystać z uprawnień przyznawanych przez poszczególne UPO. Niemniej jednak z przewidzianych w UPO i prawie Unii Europejskiej (tzn. Dyrektywy PS i IR) mogą korzystać inwestorzy (udziałowcy) z kraju objętego tymi postanowieniami, jeżeli są oni podatnikami w stosunku do otrzymanej należności i spełniają inne warunki przewidziane dla tych uprawnień (np. w określonych sytuacjach posiadają status rzeczywistego właściciela). Rozwiązanie to odpowiada koncepcji znanej pod nazwą "look through approach”.

Na obowiązek stosowania zasady "look through approach" wskazują również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach (np. interpretacja z dnia 18 marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.534.2019.2.JC, interpretacja z dnia 19 czerwca 2020 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.105.2020.2.MK).

Podsumowując powyższe, w ocenie Spółki dywidenda wypłacona do spółki osobowej, transparentnej podatkowo, skutkuje opodatkowaniem dywidendy w stosunku do osób fizycznych będących rezydentami Niemiec i Wielkiej Brytanii, z uwzględnieniem UPO Niemcy, tj. w wysokości 15% kwoty dywidendy brutto oraz w wysokości 10% kwoty dywidendy brutto z uwzględnieniem Konwencji MLI: Polska i Wielka Brytania (przy czym Spółka powinna pozyskać certyfikaty rezydencji tych osób i zastosować procedurę należytej staranności, o której mowa w treści art. 30 ust. 4aa ustawy o PIT, uzyskać oświadczenia tych osób o tym, że są rzeczywistymi odbiorcami należności – o czym mowa poniżej).

Wypłata dywidendy powyżej 2 mln złotych

Należy jednak mieć na uwadze, że na mocy art. 41 ust. 12 ustawy o PIT, jeżeli łączna kwota dokonanych na rzecz podmiotu powiązanego wypłat (świadczeń) lub postawionych do jego dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29 ust. 1 pkt 1 i art. 30a ust. 1 pkt 1-5a PIT przekracza w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, płatnik jest obowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, stosując stawki podatku określone w art. 29 ust. 1 pkt 1 i art. 30a ust. 1 PIT od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł, z pominięciem stawki podatku wynikającego z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 41 ust. 15 ustawy o PIT przepisu ust. 12 nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1)posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2)po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 4aa, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 41 ust. 4aa ustawy o PIT przy weryfikacji warunków zastosowania obniżonej stawki podatku albo zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów prawa podatkowego, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązanie w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

W myśl art. 41 ust. 16 ustawy o PIT oświadczenie, o którym mowa w ust. 15, składa kierownik jednostki w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości, a w przypadku gdy jednostką kieruje organ wieloosobowy – wyznaczona osoba wchodząca w skład tego organu, przy czym nie jest dopuszczalne złożenie tego oświadczenia przez pełnomocnika.

Zgodnie z art. 41 ust. 17 ustawy o PIT oświadczenie, o którym mowa w ust. 15, płatnik jest obowiązany złożyć do organu podatkowego wskazanego w art. 44f ust. 15, nie później niż ostatniego dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w ust. 12, przy czym wykonanie tego obowiązku po dokonaniu wypłaty (świadczenia) lub postawieniu do dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych nie zwalnia płatnika z obowiązku dochowania należytej staranności przed ich dokonaniem lub postawieniem do dyspozycji.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku wypłaty dywidendy powyżej 2 mln złotych Spółka będzie zobowiązana do poboru 19% zryczałtowanego podatku od nadwyżki ponad tę kwotę (2 mln złotych). Należy jednak zauważyć, że istnieje możliwość wyłączenia tego obostrzenia w drodze złożenia przez płatnika oświadczenia WH-OSP i przeprowadzeniu weryfikacji, procedury należytej staranności.

Ponadto przepisów tych nie stosuje się w zakresie określonym w tzw. opiniach o stosowaniu preferencji (art. 41 ust. 12b ustawy o PIT).

Jeżeli zatem będzie mieć zastosowanie jedno z tych wyłączeń, Spółka będzie mogła zastosować stawkę 15% (UPO Polska-Niemcy) i 10% kwoty dywidend brutto (Konwencja MLI Polska-Wielka Brytania). Przy czym Spółka powinna pozyskać certyfikaty rezydencji tych osób i zastosować procedurę należytej staranności, uzyskać oświadczenia tych osób o tym, że są rzeczywistymi odbiorcami należności – o czym mowa poniżej.

Państwa stanowisko w sprawie pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka w celu zastosowania obniżonej stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, powinna pozyskać certyfikaty rezydencji wyłącznie od osób fizycznych (rezydentów Niemiec i Wielkiej Brytanii).

Zgodnie z treścią art. 30a ust. 2 ustawy o PIT, przepisy z art. 30a ust. 1 ust. 4 ustawy o PIT stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zastosowanie stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Rezydencja podatkowa powinna być potwierdzona certyfikatem rezydencji wystawianym przez właściwy organ podatkowy.

UPO Polska-Niemcy (umowa zawarta pomiędzy Polską a krajem, w którym działalność gospodarczą prowadzi Spółka Osobowa) dotyczy „osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach” (art. 1 UPO Polska-Niemcy).

Przez "osobę", na podstawie art. 3 ust. 1 lit. b UPO Polska-Niemcy rozumie się: określenie "osoba" oznacza osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób.

Spółka osobowa nie jest "spółką" w rozumieniu przepisów UPO, bowiem nie jest osobą prawną, ani dla celów podatkowych nie traktuje się jej jak osoby prawnej. Niemniej, bez wątpienia spółka osobowa jest zatem "osobą" w rozumieniu przepisów UPO Polska-Niemcy, ponieważ jest "innym zrzeszeniem osób".

Z art. 4 ust. 4 UPO zawartej pomiędzy Polską a Niemcami wynika natomiast, że przepisy art. 6-23 UPO mają zastosowanie tylko do dochodu spółki osobowej, który podlega opodatkowaniu w państwie, w którym uważa się, że ma ona siedzibę: „Uważa się, że spółka osobowa ma siedzibę w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu. Jednakże artykuły od 6 do 23 mają zastosowanie tylko do dochodu lub majątku spółki osobowej, który podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, w którym uważa się, że ma ona siedzibę”.

Jednakże, jak wcześniej wskazano, niemieckie spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego, podatnikami są ich wspólnicy z uwagi na transparentność niemieckich spółek komandytowych.

Powyższe sprawia, zdaniem Spółki, że w celu zastosowania i uwzględnienia przepisów UPO certyfikatem rezydencji nie jest certyfikat rezydencji spółki osobowej, do której będzie wypłacona dywidenda, ani kolejne spółki osobowe będące wspólnikami tej spółki osobowej (do której będzie wypłacona dywidenda), ani także spółki kapitałowe (ponieważ te nie posiadają w ogóle praw do udziałów w zyskach i stratach spółek), bowiem nie ona jest podatnikiem podatku dochodowego – nie może zarazem korzystać z przywilejów wynikających z UPO.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, zastosowanie przywilejów wynikających z UPO jest możliwe, jeśli Spółka będzie posiadać certyfikaty rezydencji wspólników spółek osobowych, a w przypadku gdy wspólnikami spółek osobowych są inne spółki osobowe należy uzyskać certyfikaty wspólników tych spółek – w tym przypadku osób fizycznych.

Państwa stanowisko w sprawie pytania 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 41 ust. 4aa ustawy o PIT, przy weryfikacji warunków zastosowania obniżonej stawki podatku albo zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów prawa podatkowego, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności.

Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę prowadzonej działalności przez płatnika oraz powiązanie w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem. Spółka zobowiązana jest do zastosowania procedury należytej staranności przy wypłacie dywidend. Minister Finansów w projekcie objaśnień z dnia 19 czerwca 2019 r. (od strony 27 objaśnień) wskazuje, że obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 41 ust. 4aa ustawy o PIT, spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie UPO, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2 mln zł.

Państwa stanowisko w sprawie pytania 4

Zdaniem Wnioskodawcy, idąc za stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w projekcie objaśnień, dochowując należytej staranności należy podejmować działania istotne z punktu widzenia zastosowania danej preferencji podatkowej w konkretnym przypadku. W szczególności dotyczy to:

1)weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie);

2)weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności (w tym zakresie uwagę należy zwrócić na ryzyko rejestracji spółki w jednym państwie i zarządzanie jej z terytorium innego państwa – zagadnienie to zostało przedstawione w ostrzeżeniu MF przed optymalizacją podatkową z wykorzystaniem spółek zagranicznych z uwagi na przepisy dotyczące tzw. miejsca zarządu);

3)weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika, który uzyskuje przychód z tytułu otrzymanej należności oraz jej rzeczywistego właściciela, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot.

Oceniając, czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana, należy uwzględniać powszechnie dostępne informacje na temat odbiorców należności. Źródłem takich informacji może być m.in. prasa branżowa, doniesienia medialne, publikowane informacje o lokowaniu przez daną grupę kapitałową spółek zależnych w państwach o korzystnym reżimie prawnym, publiczne (a w przypadku podmiotów, które z nich korzystają, także prywatne) rejestry (bazy danych) podmiotów, informacje uzyskane w zakresie przeciwdziałania praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu itd.

Wobec tego, że odbiorcami dywidend w ostateczności będą osoby fizyczne, ta należyta staranność w tym przypadku będzie opierała się na pozyskaniu od osób fizycznych certyfikatu rezydencji, oświadczenie osób fizycznych potwierdzające status rzeczywistego właściciela należności. Dodatkowo Spółka dysponuje opisem struktury podmiotów powiązanych.

Zdaniem Spółki te dokumenty będą wystarczające w celu stwierdzenia, że została dochowana należyta staranność.

Państwa stanowisko w sprawie pytania 5

Zdaniem Wnioskodawcy, postąpi on prawidłowo uzyskując wyłącznie od osób fizycznych oświadczenia, że są rzeczywistymi właścicielami dywidend.

Państwa stanowisko w sprawie pytania 6

Zdaniem Wnioskodawcy, jako płatnik jest zobowiązany do przesłania imiennych informacji IFT-1R w terminach wymaganych przepisami prawa do osób fizycznych będących rezydentami Niemiec i Wielkiej Brytanii i urzędowi skarbowemu.

Zgodnie bowiem z treścią art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym – imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

W razie zaprzestania przez płatnika prowadzenia działalności przed upływem terminu dla złożenia informacji, o których mowa w ust. 2 pkt 2, informacje te płatnik składa nie później niż w dniu zaprzestania prowadzenia działalności. Na sporządzony na piśmie wniosek podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, płatnik, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, jest obowiązany do sporządzenia i przesłania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imiennej informacji, o której mowa w ust. 2 pkt 2.

Państwa stanowisko w sprawie pytania 7

Zdaniem Wnioskodawcy, na mocy art. 41 ust. 12 ustawy o PIT, jeżeli łączna kwota dokonanych na rzecz podmiotu powiązanego wypłat (świadczeń) lub postawionych do jego dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29 ust. 1 pkt 1 i art. 30a ust. 1 pkt 1-5a PIT przekracza w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, płatnik jest obowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, stosując stawki podatku określone w art. 29 ust. 1 pkt 1 i art. 30a ust. 1 PIT od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł, z pominięciem stawki podatku wynikającego z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak zostało ustalone w stanie faktycznym wniosku/zdarzeniu przyszłym, wypłata dywidendy nastąpi do spółki osobowej, która nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Niemczech. Ostatecznie wspólnikami spółki osobowej – spółki C są osoby fizyczne. Jeżeli zatem spółki osobowe nie są podmiotem podatku dochodowego w Niemczech będąc podatkowo transparentne, to w odniesieniu do płatności dokonywanych przez Spółkę z tytułu przedmiotowych zysków podatnikami podatku dochodowego będą wspólnicy niemieckiej spółki C.

Spółka wypłacając udział w zysku powinna uwzględniać limit 2.000.000 zł, ale który dotyczyć będzie z osobna każdego podatnika – wspólnika C. Zatem limit 2.000.000 zł dotyczy każdego wspólnika - osoby fizycznej proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki. Tu będzie to spółka C.

Podobne stanowisko wyrażono m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 listopada 2022 r., 0111-KDIB1-2.4010.607.2022.1.AW.

Państwa stanowisko w sprawie pytania 8

Zdaniem Wnioskodawcy, postąpi on prawidłowo, jeśli zgromadzi i zweryfikuje w stosunku do osób fizycznych – rezydentów Niemiec i Wielkiej Brytanii (będących wspólnikami spółki C) dokumenty, o których Spółka wskazuje w uzasadnieniu wniosku w pkt 1-7 powyżej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Obowiązek podatkowy i źródło przychodu

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Według art. 3 ust. 2b ww. ustawy:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1)pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2)działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3)działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4)położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

5)papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

5a) umorzenia, odkupienia, wykupienia i unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych utworzonych na podstawie przepisów obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz odpłatnego zbycia tych tytułów uczestnictwa;

6)tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

7)tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

8)niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Katalog dochodów (przychodów) wymienionych w art. 3 ust. 2b ww. ustawy nie jest katalogiem zamkniętym. Ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski.

W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie „źródła”. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a)dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b)oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c)podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d)wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Podatek u źródła

Z treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym wynika, że:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Jednocześnie, w myśl art. 30a ust. 2 ww. ustawy:

Przepisy art. 30a ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Jeżeli wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną – spółki określonej w art. 5a pkt 26 ustawy – jest osoba fizyczna, to podatnikiem jest osoba fizyczna. Poza tym powołany przepis stanowi o uzyskaniu certyfikatu rezydencji dla udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania, tak też wynika z definicji certyfikatu rezydencji określonej w art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym dla zastosowania art. 30a ust. 2 tej ustawy, nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że płatnik powinien uzyskać certyfikat rezydencji od wspólnika/wspólników takiej spółki.

Wobec tego płatnicy mogą stosować preferencyjne stawki przewidziane w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobierać podatku tylko pod warunkiem posiadania zaświadczenia o siedzibie lub miejscu zamieszkania osoby zagranicznej (certyfikat rezydencji), której te należności są wypłacane.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21 (art. 41 ust. 4 ustawy).

Wymóg zachowania należytej staranności

Według art. 41 ust. 4aa ww. ustawy:

Przy weryfikacji warunków zastosowania obniżonej stawki podatku albo zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów prawa podatkowego, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązanie w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Stosownie do art. 41 ust. 12 tej ustawy:

Jeżeli łączna kwota dokonanych na rzecz podmiotu powiązanego wypłat (świadczeń) lub postawionych do jego dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29 ust. 1 pkt 1 i art. 30a ust. 1 pkt 1-5a przekracza w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, płatnik jest obowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, stosując stawki podatku określone w art. 29 ust. 1 pkt 1 i art. 30a ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł, z pominięciem stawki podatku, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisu zdania pierwszego nie stosuje się do wypłat (świadczeń) lub postawionych do dyspozycji podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1, pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4.

Przepis art. 41 ust. 15 omawianej ustawy stanowi natomiast, że:

Przepisu ust. 12 nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1)posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2)po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 4aa, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Pomocne w ustaleniu zasad należytej staranności są przepisy art. 44f ust. 4 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego:

Do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności, w szczególności:

4)oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że podatnik albo jego zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności – w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;

5)oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju miejsca zamieszkania podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód – w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 5a pkt 33d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a)otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b)nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c)prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju miejsca zamieszkania, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Weryfikacja warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak wynika z powołanych powyżej przepisów powinna się odbywać z należytą starannością. Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł. Wniosek taki wynika z literalnego brzmienia art. 41 ust. 4aa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:

1)weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot;

2)weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;

3)weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).

Oceniając czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności.Źródłem takich informacji może być m.in. prasa branżowa, doniesienia z mediów, publikowane doniesienia o lokowaniu przez daną grupę kapitałową spółek zależnych w państwach o korzystnym reżimie prawnym itd. W każdym przypadku konieczne jest udokumentowanie (dla celów dowodowych) przez płatnika, że dochował on należytej staranności przy weryfikacji, o której mowa w 41 ust. 4aa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Aktualne brzmienie art. 41 ust. 4aa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, że obowiązek płatnika przy wypłacie należności, do których można zastosować obniżoną stawkę podatku lub zwolnienie, sprowadza się nie tylko do „uzyskania” od podatnika certyfikatu rezydencji, ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki. Podkreślenia wymaga, o czym pisano już wcześniej, że weryfikacja ta musi być dokonana z zachowaniem należytej staranności.

Zaznaczyć również należy, że omówiony powyżej art. 41 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi samodzielną podstawę składania oświadczeń co do okoliczności natury faktycznej, gdyż wystąpienie okoliczności w nim wskazanych jest warunkiem zastosowania zwolnienia (zaniechania poboru bądź zastosowania obniżonej stawki) wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zasadnym jest twierdzenie, że na gruncie przepisów w każdym przypadku stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne będzie weryfikowanie statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazywanie, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych – czy innych przesłanek wymienionych w art. 44f ust. 4 pkt 4-5 omawianej ustawy.

Płatnik, który chce zastosować przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i nie dokonywać poboru podatku u źródła, jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność.

Ponadto płatnik nie ma obowiązku pobrania podatku u źródła wg stawki podstawowej, w zakresie określonym w opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 41d ustawy, co wynika z art. 41 ust. 12b ustawy.

Obowiązek wystawienia informacji IFT-1/IFT-1R oraz złożenia oświadczenia WH-OSP na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

W świetle art. 41 ust. 16 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 15, składa kierownik jednostki w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości, a w przypadku gdy jednostką kieruje organ wieloosobowy - wyznaczona osoba wchodząca w skład tego organu, przy czym nie jest dopuszczalne złożenie tego oświadczenia przez pełnomocnika.

Na mocy art. 41 ust. 17 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 15, płatnik jest obowiązany złożyć do organu podatkowego wskazanego w art. 44f ust. 15, nie później niż ostatniego dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w ust. 12, przy czym wykonanie tego obowiązku po dokonaniu wypłaty (świadczenia) lub postawieniu do dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych nie zwalnia płatnika z obowiązku dochowania należytej staranności przed ich dokonaniem lub postawieniem do dyspozycji.

Jak wynika z art. 41 ust. 27 ustawy:

Oświadczenia, o których mowa w ust. 15, 21 i 24a, składa się w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej dostępnej w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Zgodnie z art. 42 art. 1 ustawy:

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Jak stanowi natomiast art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

Informacje, o których mowa w ust. 2 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, o których mowa w art. 41, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku, o którym mowa w art. 29-30a. Przepisy ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio (art. 42 ust. 6 ustawy).

Dywidendy – umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

Stosownie do art. 10 ust. 1-3 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. poz. 90):

(1) Dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

(2) Jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć:

a)5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent,

b)15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

(3) Określenie "dywidendy" użyte w niniejszym artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji w górnictwie, akcji założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również inny dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji i wypłaty z tytułu świadectw udziałowych w funduszu inwestycyjnym.

Z powyższych przepisów wynika, że Polsce, jako państwu, z którego wypłacana jest Dywidenda, przysługuje prawo do jej opodatkowania. Jednocześnie art. 10 ust. 2 Umowy przewiduje ograniczenie wysokości podatku.

W myśl art. 10 ust. 1-3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250 poz. 1840 ze zm.):

1.Dywidendy, wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2.Jednakże, takie dywidendy:

a)będą zwolnione z opodatkowania w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, jeśli osoba uprawniona do dywidend jest spółką mającą siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie i posiada w dniu wypłaty dywidend nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy i posiadała lub będzie posiadać takie udziały (akcje) przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty;

b)z zastrzeżeniem punktu a) niniejszego ustępu, mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto.

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

3.Określenie "dywidendy" użyte w tym artykule oznacza dochód z udziałów (akcji) lub innych praw do udziału w zyskach, z wyjątkiem wierzytelności, jak również dochód z innych praw w spółce, który według prawa Umawiającego się Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z udziałów (akcji) i obejmuje również każdy dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest traktowany jak dywidenda lub dystrybucja dokonywana przez spółkę.

Z powyższych przepisów UPO Wielka Brytania wynika, że Polsce, jako państwu, z którego wypłacana jest Dywidenda, przysługuje prawo do jej opodatkowania. Jednocześnie art. 10 ust. 2 Konwencji przewiduje ograniczenie wysokości podatku.

Ocena skutków podatkowych Państwa sytuacji

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia oraz powołane przepisy prawa, dla zastosowania art. 30a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinniście Państwo jako płatnik uzyskać certyfikaty rezydencji od osób fizycznych – wspólników spółki C.

Jednocześnie – stosownie do art. 42 ust. 2 pkt 2 i art. 42 ust. 6 w zw. z art. 30a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – informacje IFT-1/IFT-1R należy przesłać podatnikom, tj. każdej osobie fizycznej będącej wspólnikiem spółki C.

W związku z tym, że spółka C jest podmiotem transparentnym podatkowo, a wspólnicy (osoby fizyczne) są rzeczywistymi beneficjentami dywidendy, zastosowanie znajdzie:

·art. 10 ust. 2 lit. b) umowy polsko-niemieckiej, zgodnie z którym dywidenda podlega opodatkowaniu stawką 15% kwoty dywidendy brutto (pod warunkiem posiadania przez Państwa aktualnego certyfikatu rezydencji wspólników spółki C);

·art. 10 ust. 2 lit. b) konwencji polsko-brytyjskiej, zgodnie z którym dywidenda podlega opodatkowaniu stawką 10% kwoty dywidendy brutto (pod warunkiem posiadania przez Państwa aktualnego certyfikatu rezydencji wspólników spółki C).

Dokonując zatem wypłaty dywidend, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem są wspólnicy spółki C, przy dochowaniu należytej staranności, o której mowa w art. 41 ust. 4aa ustawy, są Państwo uprawnieni do pobrania podatku u źródła od wypłacanych dywidend, stosując obniżoną stawkę podatku w wysokości odpowiednio 15% i 10% kwoty przychodu w przypadku, gdy łączna kwota postawionych do dyspozycji udziałowca pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułu dywidendy nie przekroczy kwoty 2.000.000 zł. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązani będą Państwo pobrać podatek w wysokości 19% przychodu w przypadku, gdy łączna kwota postawionych do dyspozycji udziałowca pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułu dywidendy przekroczy kwotę 2.000.000 zł.

Jednocześnie, nawet po przekroczeniu kwoty 2.000.000 zł w roku podatkowym w stosunku do jednego wspólnika, mogą Państwo nadal stosować stawkę z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Warunkiem jest złożenie oświadczenia WH-OSP lub uwzględnienie opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 41d.

Przy czym, stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy – w kontekście limitu 2.000.000 zł – sumowaniu podlegają wszelkie wypłaty dokonywane w roku podatkowym na rzecz podatnika (tego samego podatnika), a tym samym w okolicznościach analizowanej sprawy uznać należy, że na rzecz danego wspólnika spółki C transparentnej podatkowo.

Z kolei w celu zastosowania i uwzględnienia przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, weryfikując status „beneficial owner” (rzeczywistego właściciela należności) powinni Państwo badać status rzeczywistego właściciela należności w odniesieniu do wspólników spółki C. Jak wynika z wniosku, otrzymana przez spółkę C należność przypisana zostaje wspólnikom tej spółki, tym samym przebieg transakcji decyduje, że wspólnicy spółki transparentnej podatkowo (osoby fizyczne) są rzeczywistymi właścicielami należności.

Prawidłowo też Państwo wskazali, że są zobowiązani do zastosowania procedury należytej staranności przy wypłacie dywidend. Jeżeli więc przed dokonaniem wypłaty dochowają Państwo należytej staranności poprzez weryfikację wszystkich danych przedłożonych przez poszczególnych wspólników pod kątem ich zgodności i adekwatności z informacjami zawartymi w posiadanym certyfikacie rezydencji, dysponując oświadczeniem osób fizycznych potwierdzającym status rzeczywistego właściciela należności oraz opisem struktury podmiotów powiązanych, zryczałtowany podatek należy pobrać wg stawek wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, z uwzględnieniem art. 41 ust. 15 i art. 41d ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem tej interpretacji jest wyłącznie kwestia istnienia po stronie spółki obowiązków płatnika określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego organ nie odniósł się do kwestii ewentualnych „innych obowiązków” i „innych dokumentów” wskazanych w pytaniu nr 8.

Ponadto kwestia weryfikacji dochowania przez płatnika należytej staranności, w tym pozyskiwania dodatkowej dokumentacji, wykracza poza możliwości oceny dokonywanej w ramach interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W ramach prowadzonego postępowania właściwy organ przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Kwestia ta może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy lub celno-skarbowy. Niewykluczone jest, że dla dochowania należytej staranności w pewnych okolicznościach wymagane będzie także posiadanie dodatkowej dokumentacji potwierdzającej zasadność zastosowania stawki podatku zgodnie z konkretną umową o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).