Interpretacja indywidualna z dnia 9 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.332.2024.4.KC

Obowiązki płatnika w związku z wypłatą stypendiów studentom kierunków lekarskich.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku z wypłatą stypendiów. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 sierpnia 2024 r. (data wpływu 16 sierpnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

(...) to jeden z programów wsparcia stypendialnego, jakie oferuje Samorząd Województwa (...). Jest on adresowany do studentów kierunku lekarskiego, (...).

(...).

3 sierpnia 2023 r. Minister właściwy ds. finansów publicznych wydał stanowisko w sprawie zwolnienia z podatku PIT stypendystów (znak sprawy DD3.8223.156.2023), zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie obowiązuje limit zwolnienia z podatku w wysokości 3 800 zł rocznie.

W październiku 2024 r. Zarząd Województwa (...) planuje ogłosić nowy nabór, (...). W związku z faktem, że wielu z aktualnych stypendystów kieruje do (...) pytania o możliwość zwolnienia z podatku bez limitu wysoko prawdopodobne są tego rodzaju pytania w przyszłym naborze, dlatego też konieczne jest uzyskanie indywidualnej interpretacji w przedmiotowej sprawie.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Podstawą prawną podjęcia uchwały Sejmiku Województwa (...) Nr (...) z (...)2023 r. był:

–art. 18 pkt 19a w związku z art. 11 ust. 2 pkt 4 ustawy o samorządzie województwa;

–art. 96 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Pytania

1.Czy Województwo (...), jako płatnik, zobowiązane jest do pobierania od kwoty stypendium wypłacanego w ramach programu pn. (...), zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych po przekroczeniu w roku kalendarzowym kwoty wolnej od podatku w wysokości 3 800 zł?

2.Czy zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych pobrana od stypendium wypłaconego w ramach programu pn. (...) w miesiącach od października 2023 r. do czerwca 2024 r. powinna zostać zwrócona stypendystom przez urząd skarbowy?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, do stypendiów przyznawanych przez jednostki samorządu terytorialnego mogą mieć zastosowanie dwa przepisy, tj.:

-art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwalnia z podatku dochodowego stypendia i zapomogi opisane w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz stypendia otrzymane w ramach programów lub przedsięwzięć, o których mowa w art. 376 ust. 1 tej ustawy; a także

-art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z treścią którego wolne od podatku dochodowego są stypendia dla uczniów i studentów, których wysokość i zasady udzielania zostały określone w uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego (...) - do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 800 zł.

Podstawa prawna wskazana, jako druga obowiązuje w niezmienionym brzmieniu od 2011 r., a więc od kilku lat przed wprowadzeniem przepisu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, który nadał jednostkom samorządu terytorialnego uprawnienia do przyznawania studentom stypendiów. Tym samym, stanowiła podstawę prawną do zwolnienia w sytuacji, gdy przepisy ustawy regulującej obszar szkolnictwa wyższego jeszcze nie przewidywały możliwości przyznawania studentom stypendiów przez jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast zarówno art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i art. 21 ust. 1 pkt 40 tejże ustawy dotyczą zwolnień podatkowych i mogą mieć zastosowanie do stypendiów przyznawanych studentom przez jednostki samorząd terytorialnego. Różnica polega na tym, że jeden z nich przewiduje limit roczny w wysokości 3 800 zł (art. 21 ust. 1 pkt 40 omawianej ustawy), drugi zaś nie zawiera ograniczenia (art. 21 ust. 1 pkt 39 tej ustawy).

Wobec powyższego, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 2a ustawy – Ordynacja podatkowa, niedające się usunąć wątpliwości, co do przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Województwo (...) stoi zatem na stanowisku, że w zaistniałym stanie faktycznym, w którym stypendium wypłacane jest przez jednostkę samorządu terytorialnego i środki na nie pochodzą z jej budżetu, ma zastosowanie zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie należy więc stosować ograniczenia kwoty wolnej od podatku w danym roku podatkowym do 3 800 zł, tylko zasadę zwolnienia z podatku bez limitu.

Ponadto, zdaniem Województwa (...) wypłata stypendium w ramach programu (...) dokonana w miesiącach od października 2023 r. do czerwca 2024 r. powinna podlegać tym samym zasadom, a więc zaliczka pobrana na podatek dochodowy od wypłaty stypendium powinna zostać zwrócona stypendystom przez urząd skarbowy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Źródłami przychodów są inne źródła.

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 tej ustawy.

Stypendia należą do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 tej ustawy.

Na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Do poboru zaliczek miesięcznych jako płatnicy są obowiązane osoby prawne i ich jednostki organizacyjne, zakłady pracy oraz inne jednostki organizacyjne - od wypłacanych przez nie stypendiów.

Nie wszystkie stypendia podlegają jednak opodatkowaniu, niektóre z nich ustawodawca zwolnił od podatku, wymieniając w zamkniętym katalogu zwolnień przedmiotowych, określonym w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 39 tej ustawy:

Wolne od podatku dochodowego są stypendia i zapomogi, o których mowa w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, oraz stypendia otrzymywane w ramach programów lub przedsięwzięć, o których mowa w art. 376 ust. 1 tej ustawy; w przypadku stypendiów przyznawanych przez osobę fizyczną lub osobę prawną niebędącą państwową ani samorządową osobą prawną zwolnienie ma zastosowanie, o ile zasady ich przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego i nauki.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 40b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są stypendia dla uczniów i studentów, których wysokość i zasady udzielania zostały określone w uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego, oraz stypendia dla uczniów i studentów przyznane przez organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o działalności pożytku publicznego, na podstawie regulaminów zatwierdzonych przez organy statutowe udostępnianych do publicznej wiadomości za pomocą Internetu, środków masowego przekazu lub wykładanych (wywieszanych) dla zainteresowanych w pomieszczeniach ogólnie dostępnych - do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3800 zł.

Z art. 21 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy wprost wynika, że zwolnione z podatku są:

–stypendia i zapomogi, o których mowa w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

–stypendia otrzymywane w ramach programów lub przedsięwzięć, o których mowa w art. 376 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

–stypendia przyznawane przez osobę fizyczną lub osobę prawną niebędącą państwową ani samorządową osobą prawną, o ile zasady ich przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego i nauki.

Z kolei zwolnienie z opodatkowania stypendiów – do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 800 zł – zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 40b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być zastosowane w sytuacji, jeżeli:

–świadczenia te otrzymają osoby posiadające status ucznia lub studenta,

–wysokość i zasady udzielania zostały określone w uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego, bądź

–świadczenia te są przyznane przez organizacje, o których mowa we wskazanych przepisach ustawy o działalności pożytku publicznego na podstawie regulaminów zatwierdzających przez organy statutowe udostępnionych do publicznej wiadomości we wskazanych formach.

Zwolnienie na podstawie tego przepisu uzależnione jest od wysokości rocznego stypendium. Wolna od podatku dochodowego jest bowiem kwota nieprzekraczająca 3 800 zł rocznie. Jeżeli wypłacane stypendium przekracza powyższą kwotę, nadwyżka ponad tę kwotę podlega opodatkowaniu.

W tym miejscu należy pokreślić, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. Wszelkie zwolnienia podatkowe są bowiem odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

Z opisu zdarzenia w szczególności wynika, że (...)to jeden z programów wsparcia stypendialnego, jakie oferuje Samorząd Województwa (...). Jest on adresowany do studentów kierunku lekarskiego, (...). W październiku 2024 r. Zarząd Województwa (...) planuje ogłosić nowy nabór, (...).

Wobec powyższego, w myśl art. 18 pkt 19a ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 566):

Do wyłącznej właściwości sejmiku województwa należy podejmowanie uchwał w sprawie zasad udzielania stypendiów dla uczniów i studentów.

Stosownie do art. 86 ust. 1 pkt 5 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.):

Student może ubiegać się o stypendium finansowane przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Z art. 96 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce wynika, że:

1.Stypendium może być przyznane studentowi przez jednostkę samorządu terytorialnego.

2.Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa:

1)rodzaj stypendium;

2)kryteria i sposób przyznawania stypendium;

3)maksymalną wysokość stypendium, o którą może ubiegać się student;

4)warunki wypłacania stypendium.

3.Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może również określić warunki zwrotu stypendium i odstąpienia od żądania jego zwrotu.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących kwestii, czy przyznawane przez Państwa, tj. przez jednostkę samorządu terytorialnego stypendium na rzecz studentów, korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też art. 21 ust. 1 pkt 40b omawianej ustawy wskazać należy, że brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 39 tej ustawy nadano ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1669). Ustawa ta wprowadzała przepisy ustawy reformującej szkolnictwo wyższe i zmieniła m.in. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym dotyczące stypendiów. Natomiast w zakresie szkolnictwa wyższego wprowadzono art. 96 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Przepis ten uprawnia jednostki samorządu terytorialnego do przyznawania studentom stypendiów i wskazuje, że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa:

1)rodzaj stypendium;

2)kryteria i sposób przyznawania stypendium;

3)maksymalną wysokość stypendium, o którą może ubiegać się student;

4)warunki wypłacania stypendium.

W stanie prawnym sprzed reformy szkolnictwa wyższego, ustawa z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2183 ze zm.), która obowiązywała do 30 grudnia 2018 r. przewidywała możliwość udzielania przez jednostki samorządu terytorialnego studentom wyłącznie pomocy materialnej.

Z kolei, art. 21 ust. 1 pkt 40b omawianej ustawy obowiązuje w niezmienionym brzmieniu od 2011 r., a zatem obowiązuje na długo przed wprowadzeniem przepisu w ustawie – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uprawniającego jednostki samorządu terytorialnego do przyznawania studentom stypendiów. Przepis ten był zatem podstawą prawną do zwolnienia, w sytuacji gdy przepisy ustawy regulującej obszar szkolnictwa wyższego nie przewidywały możliwości przyznawania studentom stypendiów przez jednostki samorządu terytorialnego.

Literalne brzmienie przywołanych wyżej zwolnień przedmiotowych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że do stypendiów przyznawanych studentom przez jednostki samorządu terytorialnego mogą mieć zastosowanie dwa zwolnienia od podatku. Przy czym jedno z nich nie przewiduje limitu zwolnienia (art. 21 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy), drugie zaś jest ograniczone rocznym limitem w wysokości 3 800 zł (art. 21 ust. 1 pkt 40b omawianej ustawy).

Zgodnie z zasadą wyrażoną w treści art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy uznać, że stypendia przyznane przez Państwa, tj. jednostkę samorządu terytorialnego, studentom studiów lekarskich w ramach programu pn. (...) korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten bowiem zwalnia od podatku stypendia, o których mowa w ustawie – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Natomiast o stypendiach przyznawanych przez jednostki samorządu terytorialnego mowa jest w art. 96 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Ponieważ art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje limitu zwolnienia, otrzymane przez studentów studiów lekarskich stypendia są w całości zwolnione od podatku.

W konsekwencji, w związku z wypłacaniem wskazanych we wniosku stypendiów na Państwu nie ciążą obowiązki płatnika wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do drugiego z zadanych przez Państwa pytań wyjaśnić należy, że stosownie do art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa:

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Ustawodawca ukształtował więc rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym. Czynności podejmowane przez płatnika, polegające na obliczeniu, pobraniu i wpłaceniu należności mają charakter czynności materialno-technicznych. Dlatego też płatnik pobiera podatek od podatnika i wpłaca go do organu podatkowego pełniąc rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym.

W sytuacji zatem, gdy nienależnie pobrali Państwo zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanych stypendiów i przekazali je Państwo organowi podatkowemu, to zwrotu nadpłaty podatku stypendystom może dokonać właściwy Urząd Skarbowy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Formułując wniosek powołali Państwo art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznaliśmy to za omyłkę pisarską i przyjęliśmy, że Państwa intencją było wskazanie art. 21 ust. 1 pkt 40b ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwo i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy – Ordynacja podatkowa. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.