Interpretacja indywidualna z dnia 3 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4013.142.2024.1.AM

Obowiązek prowadzenia ewidencji w podatku akcyzowym.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 3 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązku prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, wpłynął 4 lipca 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X Spółka z o.o. (dalej jako: „Spółka”) prowadzi działalność polegającą na produkcji płynów do papierosów elektronicznych o różnym składzie bazy wyjściowej, którą stanowią glikol propylenowy, gliceryna roślinna, esencje (aromaty) oraz w przypadku pewnej grupy produktów, także nikotyna o farmaceutycznej czystości. Płyny są dostępne w różnych wersjach smakowych, od nut tytoniowych, przez miętowe i owocowe, po smaki tworzone na indywidualne zapytania i oczekiwania klientów. Do produkcji płynu do e-papierosów (tzw. liquidów) nie będzie wykorzystywany alkohol etylowy.

Spółka posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego oraz zezwolenie na wysyłanie wyrobów z miejsca importu jako zarejestrowany wysyłający. W związku z tym, Spółka jako prowadzący skład podatkowy, zgodnie z art. 138a ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2023 poz. 1542 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, prowadzi ewidencje wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym. Zgodnie z § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2023 r. w sprawie ewidencji, dokumentacji i protokołów dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (Dz. U. 2023 r. poz. 2817), dalej określanego jako „rozporządzenie w sprawie ewidencji”, Spółka dokonuje wpisów do ewidencji w porządku chronologicznym, niezwłocznie po zakończeniu czynności lub zaistnieniu stanu faktycznego podlegających wpisaniu, nie później niż następnego dnia roboczego. Spółka planuje utworzenie Działu Badań i Rozwoju (dalej jako: „Dział R&D”) w składzie podatkowym, który będzie odpowiedzialny za tworzenie nowych koncepcji i receptur, opracowywanie technik wytwarzania, a także tworzenie nowych smaków liquidów (dalej jako: „liquidy R&D”) oraz ich testowanie organoleptyczne (ocena). Płyny przeznaczone do badań jakościowych będą wytwarzane w Dziale R&D z esencji wprowadzanych do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz z wyrobów nieakcyzowych, wprowadzanych w postaci pojedynczych substancji, takich jak glikol propylenowy, gliceryna roślinna, czy też nikotyna. Po zakończeniu procesu wytwarzania liquidów przez Dział R&D uzupełnione zostaną następujące ewidencje:

- ewidencja wyrobów akcyzowych zużytych do wyprodukowania w składzie podatkowym innych wyrobów, o której mowa w § 10 pkt 3 rozporządzenia w sprawie ewidencji,

- ewidencja wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym, o której mowa w § 10 pkt 4 rozporządzenia w sprawie ewidencji,

- ewidencja wyrobów akcyzowych magazynowanych w składzie podatkowym, o której mowa w § 10 pkt 5 rozporządzenia w sprawie ewidencji.

Wyprodukowane przez Dział R&D liquidy mogą zostać przeznaczone do badań związanych z jakością produktów na terenie składu podatkowego Spółki (zwolnienie od akcyzy ze względu na przeznaczenie), wyprowadzone ze składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (np. bezpłatnie, jako próbki do odbiorcy zagranicznego), lub wyprowadzone ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (np. bezpłatnie, jako próbki do odbiorcy krajowego). W przypadku wysyłki liquidów R&D do odbiorców krajowych na wyroby, przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, zostaną nałożone znaki akcyzy oraz naliczony zostanie podatek akcyzowy.

Spółka pragnie zauważyć, iż krajowi odbiorcy (potencjalni klienci handlowi) nie posiadają zazwyczaj odpowiedniej rejestracji w CRPA oraz nie obsługują dokumentacji e-DD w systemie EMCS PL2.

Ewidencje wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym są ze sobą powiązane, tzn. w przypadku importu esencji w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i wypełnienia ewidencji wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego, o której mowa w § 10 pkt 1 rozporządzenia w sprawie ewidencji, po zakończeniu wytwarzania liquidów R&D, Spółka wypełni odpowiednio ewidencje akcyzowe, o których mowa w § 10 pkt 3, 4 i 5. Prowadzenie tych dokumentacji jest dla Spółki jasne. Spółka posiada jednak wątpliwości, jakie ewidencje powinny zostać wypełnione w przypadku wykorzystania liquidów R&D do badań związanych z jakością produktów. Zużywanie przez pracowników Działu R&D płynów do e-papierosów podczas testów organoleptycznych, zostanie objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. 2023 poz. 1891). Spółka uzyskała interpretację indywidualną (…) potwierdzającą możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie dla zużywanych podczas testów organoleptycznych płynów do e-papierosów na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, w przypadku, o którym mowa w art. 32 ust. 3 pkt 8 ustawy.

Spółka rozważa, czy w związku z testowaniem organoleptycznym Działu R&D, przepisy nakładają na nią obowiązek prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o której mowa w art. 138f ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z § 18 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnienia od akcyzy, podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w § 14, prowadzący działalność gospodarczą, zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o której mowa w art. 138f ustawy.

Spółka stoi na stanowisku, iż posiadając status składu podatkowego, będzie zobowiązana jedynie do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, zgodnie z art. 138a ust. 1 ustawy, dlatego nie będzie prowadziła ewidencji akcyzowej, o której mowa w art. 138f ustawy, dla zużywanych podczas testów organoleptycznych liquidów R&D. W tym miejscu posiada jednak pewne wątpliwości.

Ponadto, gdy wyprodukowane przez Dział R&D liquidy zostaną przeznaczone do badań związanych z jakością produktów (zwolnienie od akcyzy ze względu na przeznaczenie § 14 rozp.), czyli zużyte w związku z ich testowaniem organoleptycznym, Spółka zamierza wypełnić ewidencję wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, wykorzystanych na własny użytek, o której mowa § 12 pkt 5 rozporządzenia w sprawie ewidencji. Istnieje co prawda ewidencja wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym wykorzystanych na własny użytek, o której mowa § 10 pkt 7 rozporządzenia, jednak wyszczególnione w niej wyroby nie są zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie, dlatego Spółka nie będzie jej prowadziła.

Z kolei w przypadku wyprowadzenia liquidów R&D ze składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (np. bezpłatnie, jako próbki do odbiorcy zagranicznego), Spółka wypełni ewidencję, o której mowa w § 10 pkt 6 rozporządzenia, a w przypadku wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, do krajowego odbiorcy, ewidencję, o której mowa w § 14 pkt 2 rozporządzenia. Spółka nie będzie realizować wysyłek liquidów R&D ze składu podatkowego do podmiotów krajowych na podstawie dokumentów e-DD i nie będzie stosować zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie dla wysyłek do krajowych odbiorców.

Spółka będzie korzystała ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie, o którym mowa w § 14 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnienia od akcyzy, jedynie dla badań związanych z jakością produktów przeprowadzanych na terenie własnego składu podatkowego w Dziale R&D.

Pytania

1) Czy Spółka, na podstawie § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. 2023 poz. 1891), ma obowiązek prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o której mowa w art. 138f ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku zużycia płynów do e‑papierosów podczas testów organoleptycznych na składzie podatkowym?

 2) Czy w przypadku zużycia płynów do e-papierosów do badań związanych z jakością produktów, zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnienia od akcyzy, Spółka powinna prowadzić ewidencję wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, wykorzystanych na własny użytek w składzie podatkowym, o której mowa z § 12 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2023 r. w sprawie ewidencji, dokumentacji i protokołów dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (Dz. U. z 2023 poz. 2817)?

Państwa stanowisko w sprawie

Odpowiadając na pytanie 1. Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka, na podstawie § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. 2023 poz. 1891), nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o której mowa w art. 138f ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku zużycia płynów do e-papierosów podczas testów organoleptycznych na składzie podatkowym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy, skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są produkowane, w tym przetwarzane, lub magazynowane, w tym przechowywane, lub przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Zgodnie z art. 138f ust. 1 ustawy, ewidencję wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie prowadzą zarejestrowany odbiorca, podmiot pośredniczący lub podmiot zużywający. Zdaniem Spółki, w przypadku gdy podmiot posiada status składu podatkowego oraz podmiotu zużywającego, w zakresie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, nie prowadzi się odrębnej dokumentacji, o której mowa w art. 138f ust. 1 ustawy, ponieważ szczegółowy zakres danych dotyczący wyrobów, umieszcza się w odpowiedniej części prowadzonej przez skład podatkowy ewidencji wyrobów akcyzowych zgodnie art. 138a ustawy. Wytworzone przez Dział R&D liquidy zostaną wyprodukowane na składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, i w związku z tym, powinny zostać ujęte w odpowiedniej części ewidencji składu podatkowego na podstawie art. 138a ust. 3 pkt 5 ustawy. Zgodnie z § 12 rozporządzenia w sprawie ewidencji, dokumentacja, o której mowa w art. 138a ust. 1 ustawy, dotycząca wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, innych niż wyroby energetyczne magazynowane w jednym zbiorniku z wyrobami o innych statusach, zawiera m.in. dane dotyczące wyrobów akcyzowych wprowadzonych, wyprowadzonych i wykorzystanych na własny użytek w składzie podatkowym. Z treści § 12 rozporządzenia jednoznacznie wynika, iż skład podatkowy korzystający ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie, w tym na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, prowadzi ewidencję na podstawie art. 138a, i w związku z tym jako podmiot zużywający nie ma obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji na podstawie art. 138f ustawy. Z kolei podmiot zużywający, nieposiadający składu podatkowego, którym mowa art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy, zobligowany będzie do prowadzenia dokumentacji na podstawie art. 138f ust. 1 pkt 3 ustawy.

Odpowiadając na pytanie 2. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zużycia płynów do e‑papierosów do badań związanych z jakością produktów, zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnienia od akcyzy, Spółka powinna prowadzić ewidencję wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, wykorzystanych na własny użytek w składzie podatkowym, o której mowa z § 12 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2023 r. w sprawie ewidencji, dokumentacji i protokołów dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (Dz. U. z 2023 poz. 2817).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2.

Zgodnie z przyjętym stanowiskiem przedstawionym w uzasadnieniu do pytania nr 1 wniosku, Spółka prowadząca skład podatkowy oraz posiadająca status podmiotu zużywającego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 22a ustawy, zobowiązana jest do prowadzenia ewidencji na podstawie art. 138a ust. 1 ustawy. W związku z tym, mając na uwadze treść § 12 rozporządzenia w sprawie ewidencji, po dokonaniu zużycia liquidów R&D podczas testowania organoleptycznego przez pracowników Działu R&D, Spółka powinna dokonać wpisów w ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, wykorzystanych na własny użytek w składzie podatkowym, o której mowa w § 12 pkt 5 rozporządzenia.

Badania związane z jakością produktów są nieodłącznym elementem prowadzonej działalności gospodarczej, obejmującej produkcję płynów do e-papierosów. Prowadzenie działalności produkcyjnej bez możliwości wprowadzania nowych produktów i ich testowania pozbawione jest elementu innowacyjności i kontroli, co w konsekwencji może wpłynąć na rentowność firmy i zagrażać zdrowiu użytkowników e-papierosów. Mając na uwadze powyższe, należy przyjąć, że zużycie liquidów R&D podczas testów organoleptycznych wpisuje się w zakres czynności określanych w rozporządzeniu w sprawie ewidencji jako „wykorzystanych na własny użytek”, czyli przeznaczonych na potrzeby przedsiębiorstwa.

Należy też podkreślić, iż ewidencja wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym, wykorzystanych na własny użytek, o której mowa § 10 pkt 7 rozporządzenia, dotyczy wyrobów, które nie zostały objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, lecz wyrobów, od których należy odprowadzić kwotę akcyzy wskazaną w odpowiedniej części tej ewidencji (§ 10 pkt 7 lit. d rozp.).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1542, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”):

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W poz. 46 załącznika nr 1, bez względu na kod CN, wymieniono płyn do papierosów elektronicznych.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5a ustawy:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Jak wskazano w art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy:

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy:

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 34 ustawy:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy:

Zgodnie z art. 138a ustawy:

 1. Podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi ewidencję wyrobów akcyzowych.

 2. Operator logistyczny prowadzący skład podatkowy oprócz ewidencji, o której mowa w ust. 1, prowadzi ewidencję wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi, innych niż stanowiące wyposażenie składu podatkowego.

 3. Ewidencja, o której mowa w ust. 1, powinna umożliwiać w szczególności:

1) ustalenie ilości, rodzajów oraz miejsca magazynowania w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych:

a) objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w tym wyrobów importowanych, które zostały wprowadzone do składu podatkowego,

b) nieobjętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w tym:

- wyrobów zwolnionych od akcyzy, w tym zwolnionych ze względu na ich przeznaczenie,

- wyrobów opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 89;

2) ustalenie ilości i rodzajów wyrobów, od których została zapłacona akcyza;

3) ustalenie ilości i rodzajów magazynowanych w jednym zbiorniku wyrobów energetycznych:

a) objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy,

b) od których została zapłacona akcyza,

c) zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie,

d) opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 89;

 4) wyodrębnienie kwoty akcyzy, której pobór podlega zawieszeniu w związku z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, oraz kwoty akcyzy, która przypadałaby do zapłaty, gdyby wyroby nie były zwolnione od akcyzy;

 5) ustalenie ilości wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego i wyprodukowanych w składzie podatkowym;

 6) ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, daty wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o e-DD;

 7) ustalenie właściciela wyrobów akcyzowych, innego niż podmiot prowadzący skład podatkowy, oraz posiadania przez tego właściciela wymaganej koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.

 4. Ewidencja, o której mowa w ust. 2, powinna umożliwiać ustalenie ilości oraz rodzajów magazynowanych w składzie podatkowym wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi, innych niż stanowiące wyposażenie składu podatkowego.

Jak wynika z art. 138f ustawy:

 1. Ewidencję wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie prowadzą:

 1) zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca;

 2) podmiot pośredniczący;

 3) podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00.

 2. Ewidencja, o której mowa w ust. 1, powinna umożliwiać w szczególności ustalenie ilości i rodzaju wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, daty wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz uzyskanie informacji o e-DD.

Na podstawie delegacji ustawowej, zawartej w art. 39 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1871; dalej jako: „rozporządzenie” lub „rozporządzenie w sprawie zwolnień od akcyzy”).

W § 14 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień wskazano, że:

Zwalnia się od akcyzy, z chwilą przeznaczenia do badań naukowych lub badań związanych z jakością produktu płyn do papierosów elektronicznych - w przypadku, o którym mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 ustawy, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5 i 6 ustawy, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 32 ust. 3 pkt 8 ustawy.

Jak stanowi § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień:

1. Podmiot korzystający ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w § 3, § 6, § 7 ust. 1, § 9 ust. 1, § 10 ust. 1, § 14, § 16 ust. 1 i § 17 ust. 1, prowadzący działalność gospodarczą, prowadzi ewidencję wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o której mowa w art. 138f ustawy.

2. Szczegółowy zakres danych, które powinny znajdować się w ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz sposób prowadzenia ewidencji określają przepisy wydane na podstawie art. 138s ustawy.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 138s ustawy wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2023 r. w sprawie ewidencji, dokumentacji i protokołów dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (Dz.U. z 2023 r. poz. 2817; dalej jako: „rozporządzenie w sprawie ewidencji”).

Zgodnie z § 2 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia w sprawie ewidencji:

1. Ewidencje, o których mowa w art. 138a ust. 1, art. 138b, art. 138c i art. 138e-138l ustawy, i dokumentacje, o których mowa w art. 138d ust. 1 i art. 138o ustawy, zwane w niniejszym rozdziale łącznie „dokumentacją”, są prowadzone w sposób ciągły, odpowiednio dla prowadzonej działalności, a także poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz podlegających wpisaniu czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi, znakami akcyzy lub dokumentami handlowymi towarzyszącymi przemieszczaniu wyrobów akcyzowych.

2. Dokumentacja powinna umożliwiać identyfikację podmiotu obowiązanego do jej prowadzenia i miejsca prowadzenia działalności, której ta dokumentacja dotyczy.

3. Wpisów do dokumentacji dokonuje się w porządku chronologicznym, niezwłocznie po zakończeniu czynności lub zaistnieniu stanu faktycznego podlegających wpisaniu, nie później jednak niż następnego dnia roboczego.

W myśl § 10 pkt 3, 4, 5, 6 i 7 rozporządzenia w sprawie ewidencji:

Jak stanowi § 12 pkt 1, 2, 3 i 5 rozporządzenia w sprawie ewidencji:

Mając na uwadze powyższe przepisy wskazać w pierwszej kolejności należy, że co do zasady rolą ewidencji składu podatkowego jest ujęcie wszelkich zdarzeń związanych z czynnościami mającymi miejsce w składzie podatkowym. Wymóg ewidencyjny dotyczący umożliwienia identyfikacji zarówno poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi wynika m.in. ze specyfiki instytucji składu podatkowego, która umożliwia (po spełnieniu odpowiednich warunków) przesunięcie w czasie przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Zatem obowiązek jej prowadzenia, nie jest zależny od woli podmiotu obowiązanego do jej prowadzenia, lecz wynika wprost z obowiązujących przepisów.

Z powyższych względów istotne z punktu widzenia podmiotu prowadzącego skład podatkowy jest rzetelność prowadzenia ewidencji, która odzwierciedlać będzie m.in. rzeczywiste ilości wyrobów akcyzowych, które zostały do składu wprowadzone, które zostały w składzie podatkowym wyprodukowane, które w składzie podatkowym będą magazynowane i które ze składu podatkowego będą wyprowadzane.

Ewidencja w zakresie wyrobów objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie służy natomiast przede wszystkim celom kontrolnym, pozwala na potwierdzenie materialnego prawa do stosowania zwolnienia od akcyzy i stanowi podstawę do sporządzenia deklaracji podatkowej i wykazania zobowiązania podatkowego, jeśli taka potrzeba w oparciu o odpowiednie przepisy, zaistnieje.

Zatem co do zasady podmiot który na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji, taką ewidencję prowadzić musi.

Zauważyć jednak należy, że ustawodawca, wprowadzając zmiany w zakresie prowadzenia ewidencji (tj. wprowadzając do ustawy przepisy art. 138a-138p) wskazał, że „propozycja zawarcia tych regulacji [dotyczących prowadzenia ewidencji - przypis Organu] w ustawie o podatku akcyzowym wynika z potrzeby określenia w jednym akcie prawnym obowiązków związanych z ewidencjami i innymi dokumentacjami prowadzonymi na potrzeby kontroli przez podatników akcyzy”. Z dalszych motywów ustawodawcy wynika, że w przypadku ewidencji zmiany w stosunku do dotychczasowego stanu prawnego zostały wprowadzone w zakresie m.in. „ewidencjonowania przez podmiot prowadzący skład podatkowy wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie - w wyniku przedmiotowej zmiany podmiot prowadzący skład podatkowy nie będzie musiał prowadzić oddzielnej ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie; informacje w zakresie tych wyrobów podmiot prowadzący skład podatkowy będzie natomiast musiał zawrzeć w prowadzonej ewidencji wyrobów akcyzowych” (por. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, Druk Sejmowy nr 3522).

Oznacza to, że podmiot prowadzący skład podatkowy, prowadzący ewidencję wyrobów akcyzowych, nie musi prowadzić odrębnej ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, jednakże informacje dotyczące wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie będzie musiał zawrzeć w ewidencji o której mowa w art. 138a ustawy.

Z przedstawionego przez Państwa we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że posiadają Państwo zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, w ramach którego wytwarzają Państwo płyny do papierosów elektronicznych oraz prowadzą Państwo zgodnie z art. 138a ust. 1 ustawy ewidencję wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym. Dokonują Państwo wpisów do ewidencji w porządku chronologicznym, niezwłocznie po zakończeniu czynności lub zaistnieniu stanu faktycznego podlegających wpisaniu, nie później niż następnego dnia roboczego.

Planują Państwo utworzenie w składzie podatkowym Działu Badań i Rozwoju (Działu R&B), który będzie odpowiedzialny za tworzenie nowych koncepcji i receptur, opracowywanie technik wytwarzania, jak również tworzenie nowych smaków liquidów oraz ich testowanie organoleptyczne (ocena).

Wskazali Państwo również, że po zakończeniu procesu wytwarzania liquidów przez Dział R&D uzupełnione zostaną przez Państwa następujące ewidencje:

- ewidencja wyrobów akcyzowych zużytych do wyprodukowania w składzie podatkowym innych wyrobów, o której mowa w § 10 pkt 3 rozporządzenia w sprawie ewidencji,

- ewidencja wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym, o której mowa w § 10 pkt 4 rozporządzenia w sprawie ewidencji,

- ewidencja wyrobów akcyzowych magazynowanych w składzie podatkowym, o której mowa w § 10 pkt 5 rozporządzenia w sprawie ewidencji.

Z okoliczności sprawy wynika ponadto, że będą Państwo korzystać ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie dla zużywanych podczas testów organoleptycznych płynów do papierosów elektronicznych na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Państwa wątpliwości w tej sprawie dotyczą uznania czy w przypadku zużycia płynów do papierosów elektronicznych do testów organoleptycznych są Państwo zobowiązani do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie na podstawie art. 138f ustawy oraz czy powinni Państwo prowadzić ewidencję wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, wykorzystanych na własny użytek w składzie podatkowym, o której mowa z § 12 pkt 5 rozporządzenia w sprawie ewidencji.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w § 18 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień przewiduje obowiązek prowadzenia ewidencji o której mowa w art. 138f ustawy przez podmioty korzystające ze zwolnienia m.in. na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Zatem, co do zasady pomiot korzystający z tego zwolnienia powinien prowadzić ewidencję wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie o której mowa w art. 138f ustawy.

Z opisu sprawy wynika jednak, że prowadzą Państwo ewidencję wyrobów akcyzowych na podstawie art. 138a ustawy z uwagi na swój status (podmiot prowadzący skład podatkowy).

Mając więc na uwadze przedstawiony opis sprawy, obowiązujące przepisy oraz powyższe wyjaśnienia wynikające z nowelizacji ustawy wskazać należy, że jako podmiot prowadzący skład podatkowy nie są Państwo zobowiązani do prowadzenia odrębnej ewidencji na podstawie art. 138f ustawy. Podkreślić jednak należy, że w tej sytuacji informacje dotyczące wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie muszą Państwo zawrzeć w ewidencji wyrobów akcyzowych o których mowa w art. 138a ustawy, co jest również przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

Jak wskazano powyżej, korzystają Państwo ze zwolnienia z akcyzy na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, które - jak sami Państwo wskazali - jest zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Zwolnienie to stosuje się w odniesieniu do płynów do papierosów elektronicznych wykorzystywanych do badań związanych z jakością produktu. Prowadząc testy organoleptyczne w prowadzonym przez Państwa składzie podatkowym, zużywają Państwo zatem te wyroby na własny użytek.

Mając zatem na uwadze fakt, że zużywają Państwo na własny użytek wyroby akcyzowe zwolnione ze względu na przeznaczenie, w tej sytuacji powinni Państwo prowadzić ewidencję wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, wykorzystanych na własny użytek w składzie podatkowym, o której mowa z § 12 pkt 5 rozporządzenia w sprawie ewidencji.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie przedstawionych we wniosku pytań należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wyłącznie zagadnień objętych treścią zadanych pytań i została wydana w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, którego elementem był m.in. fakt stosowania zwolnienia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.