Interpretacja indywidualna z dnia 26 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.394.2024.3.EW

Rozpoznanie planowanej transakcji aportu lokalu użytkowego jako dostawy towarów, a także uznanie, że aport lokalu będzie objęty zwolnieniem od podatku, z którego strony transakcji mogą zrezygnować.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług (we wniosku pytanie nr 1) jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek wspólny z 12 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy rozpoznania planowanej transakcji aportu lokalu użytkowego jako dostawy towarów, a także uznania, że aport lokalu będzie objęty zwolnieniem od podatku, z którego strony transakcji mogą zrezygnować, wpłynął 14 czerwca 2024 r. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 sierpnia 2024 r. (wpływ 14 sierpnia 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

Spółka A sp. z o.o. 

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Spółka B sp. k.

Opis zdarzenia przyszłego ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku

Spółka B sp. k. z siedzibą w (…) (dalej zwana …), podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.) - dalej CITU.

Spółka B sp.k jest podatnikiem, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) - dalej VATU, a cała jego działalność jest opodatkowana podatkiem VAT.

Głównym przedmiotem działalności Spółki B jest międzynarodowy transport ciężarowy i spedycja na terenie Europy.

Spółka B sp.k. planuje wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości (aport nieruchomości) do Spółki A z siedzibą w (…) (dalej Spółka A lub Wnioskodawca).

Spółka A podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w rozumieniu art. 3 ust. 1 CITU.

Spółka A jest podatnikiem, w myśl art. 15 ust. 1 VATU, a cała jej działalność jest opodatkowana podatkiem VAT.

Głównym przedmiotem działalności Spółki A jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz wynajem nieruchomości. Spółka B i Spółka A są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 CITU.

Przedmiotem wyżej wymienionego wkładu niepieniężnego ma być nieruchomość w postaci lokalu użytkowego w kamienicy położonej w (…) przy ulicy (…), KW (…), wybudowanej w latach 50-tych dwudziestego wieku (dalej Nieruchomość).

Nieruchomość została przez Spółkę B nabyta 20 listopada 2023 r. Nabycie Nieruchomości podlegało zwolnieniu z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU, jednakże strony transakcji zrezygnowały ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 10 VATU.

Nieruchomość stanowi obecnie środek trwały Spółki B i jest przedmiotem umowy najmu (opodatkowanej VAT). Wynajem Nieruchomości, jako część działalności gospodarczej nie jest prowadzona w Spółce B w ramach sformalizowanego działu, wydziału, oddziału, wydzielonego na podstawie regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Dla wynajmu nieruchomości nie jest prowadzona oddzielna księgowość, choć sposób prowadzenia księgowości Spółki B pozwala na zidentyfikowanie przychodów i kosztów generowanych w ramach wynajmu Nieruchomości.

Spółka B nie posiada innych nieruchomości na wynajem.

Intencją spółek jest, aby przed przeprowadzeniem wniesienia aportu ww. umowa najmu została rozwiązana - być może nawet na kilka dni przed przeprowadzeniem wniesienia aportu. Nie jest wykluczone, że umowa najmu zostanie zawarta z tym samym najemcą przez Spółkę B, po wniesieniu do niej aportu w postaci Nieruchomości. Nie jest także wykluczone, że spółki dojdą do wniosku, że umowa najmu z obecnym najemcą nie zostanie rozwiązana. W takim wypadku umowa najmu zostanie przeniesiona na nowego właściciela Nieruchomości zgodnie z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.).

Intencją Spółki A jest wprowadzenie Nieruchomości do środków trwałych i wynajmowanie nabytej w drodze aportu Nieruchomości w ramach swojej działalności gospodarczej. Wynajem będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie z tego podatku zwolniony.

Nieruchomość nie była w okresie ostatnich dwóch lat przedmiotem jakichkolwiek prac, w tym prac ulepszeniowych przeprowadzonych przez Spółkę B lub poprzedniego właściciela. Jedynymi pracami jakie były prowadzone w Nieruchomości były prace wykończeniowe przeprowadzone przez obecnego najemcę (tzw. fit-out).

Poza rzeczoną nieruchomością, żadne inne składniki majątku Spółki B nie będą przedmiotem aportu, w tym w szczególności:

• umowy z najemcami (z ewentualnym wyłączeniem umowy najmu z jedynym obecnym najemcą, o którym mowa wyżej),
• dokumentacja finansowa,
• rachunki bankowe,
• środki finansowe,
• umowy dotyczące finansowania dłużnego,
• umowy administracyjne,
• umowy o zarządzanie,
• umowy zarządzania aktywami
• ani też żadne zobowiązania lub należności, w tym pieniężne Spółki B.

Przedmiotem wkładu, nie będą również żadne umowy o dostarczanie mediów. Nie jest jednak wykluczone, że Spółka B może przez pewien czas po zbyciu Nieruchomości (do zawarcia umowy przez nabywcę) nadal być stroną umowy z dostawcami mediów, a ich koszty refakturować na nabywcę nieruchomości. W zamian za wniesienie aportu, Spółka B obejmie udziały w Spółce A po cenie wyższej niż wartość nominalna tych udziałów. Nadwyżka ceny objęcia udziałów ponad ich wartość nominalną zwiększy kapitał zapasowy Spółki A (tzw. agio).

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W odpowiedzi na pytania Organu wskazali Państwo:

3. a) Czy składniki majątku będące przedmiotem planowanego do Spółki A aportu będą stanowiły na dzień tego przeniesienia zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej?

Odpowiedź:

W opinii Wnioskodawcy i Spółki B składniki majątku będące przedmiotem planowanego do Spółki A aportu nie będą stanowiły na dzień tego przeniesienia zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na to, że nie funkcjonują u Wnioskodawcy jako wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość - co zostało wskazane w dalszych punktach niniejszego pisma (ad 3. b) - Ad 3. e)).

Dodatkowo należy podkreślić, że w skład przedmiotu aportu nie zostały zaliczone żadne zobowiązania.

3. b) Czy składni majątku będące przedmiotem planowanego do Spółki A aportu będą stanowiły na dzień tego przeniesienia samodzielne przedsiębiorstwo zdolne do realizacji zdarzeń gospodarczych?

Odpowiedź:

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej przedsiębiorstwa. Powszechnie przyjmuje się, że w art. 6 pkt 1 VATU mowa jest o przedsiębiorstwie w znaczeniu przedmiotowym, w związku z czym pojęcie to należy rozumieć zgodnie z definicją przedsiębiorstwa wskazaną w art. 55(1) Kodeksy Cywilnego (dalej również KC)

Kodeks cywilny definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

• oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwa lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
• własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
• prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
• wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
• koncesje, licencje i zezwolenia;
• patenty i inne prawa własności przemysłowej;
• majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
• tajemnice przedsiębiorstwa;
• księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy też wskazać na art. 55(2) KC, zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych. Oznacza to, że w przypadku np. sprzedaży przedsiębiorstwa, jeśli strony chcą wyłączyć z zakresu transakcji niektóre składniki majątkowe, konieczne jest enumeratywne wyliczenie tych pozycji (w przeciwnym razie zostaną one przeniesione na nabywcę). Co do zasady, kwalifikacja czynności prawnej jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa wymaga przeniesienia na nabywcę wszystkich elementów wskazanych w art. 55(1) KC, o ile występują w danym stanie faktycznym. Kwalifikacja ta może być jednak zachowana w przypadku umownego wyłączenia z zakresu transakcji pewnych elementów, ale tylko wówczas, gdy nie mają one istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa.

Kluczowym jest, by przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia stanowiło całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Zbywany majątek powinien stanowić na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu. Nawet w przypadku wyłączenia z zakresu transakcji zbycia przedsiębiorstwa niektórych elementów, pomiędzy pozostałymi zbywanymi składnikami majątkowymi muszą zostać zachowane związki funkcjonalne w taki sposób, aby przekazany majątek mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych uwag należy wskazać, że aport będący przedmiotem zapytania będzie ograniczony do Nieruchomości (ewentualnie umowy najmu, jeżeli strony zdecydują się na jej przeniesienie w ramach aportu). Poza zakresem transakcji pozostanie jednak cały szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i objętych definicją wynikającą z art. 55(1) KC, kluczowych dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. Ich brak pozbawia nabywaną przez Spółkę A masę majątkową zdolności do uznania jej za zespół powiązanych funkcjonalnie i organizacyjnie składników majątkowych, umożliwiający realizację zadań przypisanych przedsiębiorstwu.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma możliwości uznania przedmiotu aportu za przedsiębiorstwo zdolne do realizacji zadań gospodarczych.

3. c) Czy przedmiot aportu będzie na dzień jego wniesienia do Spółki A wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej w przedsiębiorstwie Spółce B ? Jeśli tak, to w czym będzie się przejawiało każde z tych wyodrębnień?

Odpowiedź:

1.Wyodrębnienie organizacyjne

Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć przykładowo odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym.

Kryterium wyodrębnienia organizacyjnego spełnione jest także wówczas, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa m swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. Przenoszone w ramach aportu składniki majątkowe i oparta o nie działalność Spółki B nie są obecnie wyodrębnione w żaden z powyższych sposobów w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy przedmiot aportu nie będzie na dzień jego wniesienia do Spółki A wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej w Spółce B.

2.Wyodrębnienie finansowe

Przedmiot wkładu nie stanowi finansowo wydzielonej części przedsiębiorstwa Spółki B (w tym dla celów rachunkowości zarządczej). W szczególności, obecnie Spółka B nie prowadzi odrębnej rachunkowości (ksiąg rachunkowych) ani nie sporządza odrębnego bilansu dla wynajmu nieruchomości; choć sposób prowadzenia księgowości Spółki B pozwala na zidentyfikowanie przychodów i kosztów generowanych w ramach wynajmu nieruchomości.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy przedmiot aportu nie będzie na dzień jego wniesienia do Spółki A wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej w Spółce B.

3.Wyodrębnienie funkcjonalne

Aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym składników majątku będących przedmiotem aportu, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół wyodrębniony w przedsiębiorstwie Spółki B. Tymczasem, składniki będące przedmiotem aportu nie stanowią takiego zorganizowanego, autonomicznego zespołu m.in. z uwagi na niedostatek materiału obejmującego aport (aport nie uwzględnia żadnych innych umów, należności, zobowiązań, dokumentów, etc. za wyjątkiem - ewentualnie - umowy najmu z obecnym najemcą.

Często przyjmuje się, że o wyodrębnieniu funkcjonalnym decyduje to, czy dane składniki majątku przedsiębiorstwa posiadają zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Przenoszony majątek nie będzie zdaniem Wnioskodawcy posiadać zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Gdyby, teoretycznie przedmiot aportu przenieść do jakiejkolwiek „pustej” spółki (tj. nie posiadającej odpowiedniego zaplecza i środków), to niemożliwym byłoby prowadzenie przez tę spółkę działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o przedmiot wkładu, bez konieczności podejmowania działań faktycznych i prawnych mających na celu uzupełnienie go o dodatkowe elementy/zapewnienie realizacji dodatkowych funkcji). Innymi słowy, przedmiot aportu (bez elementów przedsiębiorstwa Spółki B niewchodzących w skład przedmiotu aportu), nie umożliwiłby samodzielnego i trwałego funkcjonowania wynajmu nieruchomości. Z uwagi bowiem na fakt, iż na rzecz Spółki A nie zostaną zasadniczo przeniesione prawa i obowiązki z jakichkolwiek innych umów (poza ewentualnie jedną umową najmu), w ramach aportu nie dojdzie do przeniesienia żadnych innych składników majątku Spółki B, brak jest podstaw do uznania, że przenoszony zespół praw i składników majątkowych będzie wystarczający do prawidłowego funkcjonowania wynajmu nieruchomości. Aby zagwarantować niezakłóconą kontynuację działalności po dniu aportu Spółka A będzie musiała zaangażować własne zasoby oraz zapewnić - już we własnym zakresie:

• zarządzanie Nieruchomością;
• wykonanie innych czynności / dostawę mediów do Nieruchomości;
• obsługę prawną / podatkową / księgową dotyczącą aspektów związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości i jej wynajmem.

Nie jest przenoszone również finansowanie (tzn. zobowiązania) kluczowe dla działania każdego biznesu. Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, iż przenoszony majątek nie będzie posiadał sam w sobie zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy przedmiot aportu nie będzie na dzień jego wniesienia do Spółki A wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej w Spółce B.

3. d) Czy Spółka A ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Spółkę B. (wynajem nieruchomości) przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem aportu?

Odpowiedź:

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego głównym przedmiotem działalności Spółki A jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz wynajem nieruchomości.

Co więcej, intencją Spółki A jest wprowadzenie Nieruchomości do środków trwałych i wynajmowanie nabytej w drodze aportu Nieruchomości w ramach swojej działalności gospodarczej.

3. e) Czy Spółka A będzie miała na dzień aportu faktyczną możliwość kontynuowania działalności Spółki B. (wynajem nieruchomości) w oparciu o składniki będące przedmiotem aportu bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności Spółki B. w oparciu o przejęte składniki?

Odpowiedź:

W opinii Wnioskodawcy podjęcie przez Spółkę A działalności w oparciu o nabyte w ramach aportu składniki majątkowe wymagać będzie przedsięwzięcia przez nią szeregu czynności, takich jak zawarcie umów z dostawcami mediów, ubezpieczenia, umów o zarządzanie nieruchomością, zapewnienie obsługi księgowej, prawnej, itd.

Bez zapewnienia opisanych powyżej funkcji, które nie zostaną przekazane Spółce A w ramach aportu, przedmiot aportu nie jest wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych w sposób samoistny.

Zgodne z Objaśnieniami podatkowymi z dnia 11 grudnia 2018 r. wydanymi przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa – „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” w celu ustalenia, czy dany zespół składników majątku stanowi ZCP (w transakcjach z wiązanych z nieruchomościami) konieczne jest ustalenie, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę. Z kolej w tym celu należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

I. prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;

II.umowy o zarządzanie nieruchomością;

III.umowy zarządzania aktywami;

IV. należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem. (...)”

Z drugiej strony za przesłankę negatywną dla oceny czy składniki aportu stanowią ZCP należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań przez nabywcę, faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów), niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.

W świetle powyższych objaśnień należy przypomnieć, że przedmiotem transakcji nie będą żadne wymienione w ww. objaśnieniach prawa i obowiązki z umów, które mogłyby świadczyć, że dojdzie do przeniesienia ZCP.

Tym samym w opinii Wnioskodawcy, Spółka A nie będzie miała na dzień wniesienia aportu faktycznej możliwość kontynuowania działalności Spółki B (wynajem nieruchomości) w oparciu o składniki będące przedmiotem aportu bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności Spółki B w oparciu o przejęte składniki

3. f) Czy przysługiwało Spółce B. prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości w 2023 r. ?

Odpowiedź:

Spółce B przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości w 2023 r.

3. g) Czy Spółka B i Spółka A planują w związku z aportem opisanej Nieruchomości złożyć przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą Nieruchomości, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości, w myśl art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT?

Odpowiedź:

Spółka B. i Spółka A nie planują w związku z aportem opisanej Nieruchomości składania przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, ani w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą Nieruchomości, zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości, w myśl art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT.

Pytanie (we wniosku pytanie nr 1)

Czy wniesienie aportu stanowić będzie sprzedaż nieruchomości w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnioną z tego podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej VAT) podlegają m. in.: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Dalej, zgodnie z art. 7 VATU przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 6 VATU przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii. Tym samym towarem może być także nieruchomość lub jej część.

Jak wskazano powyżej, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepisy VATU nie definiują pojęcia odpłatności, ani nie wskazują na jej formę. Przepisy ustawy o VAT nie narzucają również, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług winna mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną - zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa.

Mając na względzie powyższe, należy zatem zauważyć, że zapłata (wynagrodzenie) może przybierać nie tylko postać świadczenia pieniężnego, ale również rzeczowego (określonego w naturze), czego potwierdzeniem jest wyrok z dnia 3 lipca 1997 r. w sprawie C-330/95 Goldsmiths, w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że: „umowy takie (polegające na wymianie towar za towar - przyp. Pełnomocnika) nie są w żaden sposób, ani finansowo, ani handlowo, różne od transakcji, w których wynagrodzenie wyrażone jest w formie pieniężnej”.

Potwierdzeniem powyższego (rozumienia „odpłatności") jest również art. 29a ust. 1 VATU, który stanowi, że podstawą opodatkowania, z wyjątkami, które nie mają zastosowania w opisanym stanie faktycznym, jest „wszystko co stanowi zapłatę”, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy zatem zauważyć, że podstawą opodatkowania jest generalnie zapłata (wszystko co stanowi zapłatę). Zgodnie natomiast ze Słownikiem Języka Polskiego (wydanie internetowe) „zapłata” to „uiszczenia należności za coś”, „należność za coś", „odpłacenie komuś za coś”. Zapłata jest więc należnością (kwotą należną) za czynność opodatkowaną. Nie ma natomiast w tym przepisie zastrzeżenia, że zapłata ma przybrać wyłącznie postać pieniężną. Jest to wielkość, która musi być mierzalna (wymierna) w pieniądzu (biorąc pod uwagę, że podatek wyrażony jest w pieniądzu), natomiast nie musi być kwotą pieniężną. Może to być więc należność (zapłata) w naturze. W takiej sytuacji, za podstawę opodatkowania należy przyjąć wartość świadczenia wzajemnego, jako że właśnie to świadczenie stanowi wówczas zapłatę za czynność opodatkowaną.

W związku z powyższym wniesienie wkładu w formie niepieniężnej do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały traktowane jest na gruncie VATU jak dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 VATU. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w piśmie z 4 kwietnia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.17.2023.1.BS), w którym to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdził: „w sytuacji, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, wniesienie aportem do Spółki budynków/budowli powstałych w ramach Inwestycji w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.”

Jednakże, zgodnie z art. 6 pkt 1 VATU, przepisów VATU nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e VATU, jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby zbiór danych składników majątkowych mógł być uważany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej ZCP), muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej, co oznacza, że:

1.musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

2.taki zespół składników powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.składniki te są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych;

4.zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

ad 1) Zespół składników

Aby uznać zbywany zespół składników za ZCP, wymaganym jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania, funkcjonalnie związane z takim zespołem.

W orzecznictwie oraz w interpretacjach podatkowych podkreśla się, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych/ przypadkowych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić działalność.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Stanowisko takie zaprezentowane zostało przykładowo w Piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 września 2017 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.253.2017.3.AR, w której organ wskazał, m.in., że: „(...) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

ad 2) Wyodrębnienie organizacyjne

Zgodnie z licznymi indywidualnymi interpretacjami podatkowymi o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części (tzn. ZCP jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego). Nie oznacza to jednak sytuacji, w której taka wyodrębniona część przedsiębiorstwa musi mieć formę samodzielnie rozliczającego się oddziału. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

ad 3) Wyodrębnienie funkcjonalne oraz zdolność do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych

Kolejnym kryterium, jakie musi spełniać zespół składników majątkowych i niemajątkowych, jest jego wyodrębnienie funkcjonalne. Oznacza to, że ZCP powinna być przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych, a więc powinno stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Z tego rodzaju wyodrębnieniem związana jest też potencjalna zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Zatem, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (z taką argumentacją zgodził się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 27 czerwca 2022 r., sygn. 0111- KDIB3-3.4012.112.2022.4.MAZ).

W związku z powyższym zakwalifikowanie danego zespołu składników majątkowych jako ZCP uzależnione jest zatem nie od jakiegokolwiek zorganizowania masy majątkowej - musi się ona odznaczać bowiem pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Kluczowa z perspektywy definicji ZCP jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa Spółki B (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Analizując powyższe przesłanki w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego należy dojść do wniosku, że przedmiot aportu nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Po pierwsze, aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół wyodrębniony w przedsiębiorstwie Spółki B.

Tymczasem, jak zostało już wskazane, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem aportu nie stanowią takiego zorganizowanego, autonomicznego zespołu m.in. z uwagi na niedostatek materiału obejmującego aport (aport nie uwzględnia żadnych innych umów, należności, zobowiązań, dokumentów, etc. za wyjątkiem umowy najmu z obecnym najemcą).

Przenoszony majątek nie będzie również posiadał zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Gdyby, teoretycznie przedmiot aportu przenieść do jakiejkolwiek „pustej” spółki (tj. nie posiadającej odpowiedniego zaplecza i środków), to niemożliwym byłoby prowadzenie przez tę spółkę działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o przedmiot wkładu, bez konieczności podejmowania działań faktycznych i prawnych mających na celu uzupełnienie go o dodatkowe elementy/zapewnienie realizacji dodatkowych funkcji). Innymi słowy, przedmiot aportu (bez elementów przedsiębiorstwa Spółki B niewchodzących w skład przedmiotu aportu), nie umożliwiłby samodzielnego i trwałego funkcjonowania wynajmu nieruchomości. Z uwagi bowiem na fakt, iż na rzecz Spółki A nie zostaną zasadniczo przeniesione prawa i obowiązki z jakichkolwiek innych umów (poza ewentualnie jedną umową najmu), w ramach aportu nie dojdzie do przeniesienia żadnych innych składników majątku Spółki B, brak jest podstaw do uznania, że przenoszony zespół praw i składników majątkowych będzie wystarczający do prawidłowego funkcjonowania wynajmu nieruchomości. Aby zagwarantować niezakłóconą kontynuację działalności po dniu aportu Spółka A będzie musiała zaangażować własne zasoby oraz zapewnić - już we własnym zakresie:

• zarządzanie Nieruchomością;
• wykonanie innych czynności/dostawę mediów do Nieruchomości;
• obsługę prawną/podatkową/księgową dotyczącą aspektów związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości i jej wynajmem.

Nie jest przenoszone również finansowanie (tzn. zobowiązania) kluczowe dla działania każdego biznesu. Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, iż przenoszony majątek nie będzie posiadał sam w sobie zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Podsumowując, przedmiot aportu nie będzie stanowić wyodrębnionego funkcjonalnie zespołu składników materialnych i niematerialnych, który byłby zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności.

Przenoszone składniki nie spełniają też kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny bowiem świadczyć przykładowo odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 września 2011 r., sygn. ITPP2/443-888/11/PS). Kryterium wyodrębnienia organizacyjnego spełnione byłoby również wówczas, gdyby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 września 2012 r„ sygn. IPPP1/443-547/12-2/MPe).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 kwietnia 2016 r. (sygn. ITPP2/4512-115/16/AJ). Tymczasem, jak zostało już wskazane, przenoszone składniki majątkowe i oparta o nie działalność Spółki B nie są obecnie wyodrębnione w żaden z powyższych sposobów w przedsiębiorstwie Spółki B.

Innymi słowy, przedmiot aportu nie jest obecnie wyodrębniony organizacyjnie w przedsiębiorstwie Sprzedającego w żaden z powyższych sposobów. Podobnie, majątek będący przedmiotem wkładu nie stanowi finansowo wydzielonej części przedsiębiorstwa Spółki B (w tym dla celów rachunkowości zarządczej). W szczególności, obecnie Spółka B nie prowadzi odrębnej rachunkowości (ksiąg rachunkowych) ani nie sporządza odrębnego bilansu dla Nieruchomości. Podsumowując, przedmiot aportu nie będzie wyodrębniony u Spółki B w aspekcie organizacyjnym ani finansowym.

Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego zdaniem Spółki B nie można mówić, aby przedmiot aportu spełniał przesłanki do uznania go za ZPC. Stanowisko Spółki B, zgodnie z którym wnoszone do Spółki A składniki majątkowe nie stanowią ZCP jest zgodne z Objaśnieniami podatkowymi z dnia 11 grudnia 2018 r. wydanymi przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa – „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej Objaśnienia).

Zdaniem Ministra Finansów, „W celu ustalenia, czy przeniesiony na nabywcę zespól składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

I. prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;

II. umowy o zarządzanie nieruchomością;

III. umowy zarządzania aktywami;

IV. należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem. (...)

Dodatkowo, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę składnik majątku umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy”.

W świetle powyższych Objaśnień należy przypomnieć, że przedmiotem transakcji nie będą żadne wymienione w Objaśnieniach prawa i obowiązki z umów, które mogłyby świadczyć, że dojdzie do przeniesienia ZCP.

Z przytoczonych wyżej okoliczności wynika, że podjęcie przez Spółkę A działalności w oparciu o nabyte składniki majątkowe wymagać będzie przedsięwzięcia przez nią szeregu czynności, takich jak zawarcie umów z dostawcami mediów, ubezpieczenia, umów o zarządzanie nieruchomością, zapewnienie obsługi księgowej, prawnej, itd. Innymi słowy, Nieruchomość będąca przedmiotem aportu nie ma w przedsiębiorstwie Spółki B zdolności do niezależnego funkcjonowania jak samodzielny podmiot gospodarczy, z uwagi na fakt, że bez zapewnienia opisanych powyżej funkcji, które nie zostaną przekazane Spółce A w ramach aportu, nie jest on wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych w sposób samoistny.

Końcowo należy zauważyć, że brak podstaw do uznania transakcji zbycia nieruchomości wraz z pewnymi ściśle z nią związanymi prawami i obowiązkami (w tym, przejęciem na mocy art 678 § 1 Kodeksu Cywilnego praw i obowiązków z umów najmu) za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych tj. np.:

1.interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 listopada 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-1.4012.444.2019.3.EW,

2.interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-1.4012.721.2018.3.KBR,

3.interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-1.4012.722.2018.3.RR,

4.interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP4.4012.688.2018.2.KM,

5.interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.198.2020.3.KS,

6.interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.220.2021.3.MM,

7.interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.322.2021.2.IG,

8.interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 września 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.528.2021.3.DS.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy przedmiot aportu nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e VATU.

Z powyższego wynika także, że przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej przedsiębiorstwa. Powszechnie przyjmuje się. że w art. 6 pkt 1 VATU mowa jest o przedsiębiorstwie w znaczeniu przedmiotowym, w związku z czym pojęcie to należy rozumieć zgodnie z definicją przedsiębiorstwa wskazaną w art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.) - dalej KC.

Kodeks cywilny definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

• oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
• własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
• prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
• wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
• koncesje, licencje i zezwolenia;
• patenty i inne prawa własności przemysłowej;
• majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
• tajemnice przedsiębiorstwa;
• księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy też wskazać na art. 55(2) KC zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jogo skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych. Oznacza to, że w przypadku np. sprzedaży przedsiębiorstwa, jeśli strony chcą wyłączyć z zakresu transakcji niektóre składniki majątkowe, konieczne jest enumeratywne wyliczenie tych pozycji (w przeciwnym razie zostaną one przeniesione na nabywcę).

Co do zasady, kwalifikacja czynności prawnej jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa wymaga przeniesienia na nabywcę wszystkich elementów wskazanych w art. 55(1) KC, które występują w danym stanie faktycznym. Kwalifikacja ta może być jednak zachowana w przypadku umownego wyłączenia z zakresu transakcji pewnych elementów, ale tylko wówczas, gdy nie mają one istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 listopada 2018 r. o sygnaturze 0114-KDIP4.4012.538.2018.2.IT).

Kluczowym jest by przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Zbywany majątek powinien stanowić na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu. Nawet w przypadku wyłączenia z zakresu transakcji zbycia przedsiębiorstwa niektórych elementów, pomiędzy pozostałymi zbywanymi składnikami majątkowymi muszą zostać zachowane związki funkcjonalne w taki sposób, aby przekazany majątek mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-3.4012.657.2018.2.SM) W kontekście powyższych uwag należy wskazać, że aport będzie ograniczony do zbycia Nieruchomości i ewentualnie umowy najmu. Poza zakresem transakcji pozostanie jednak cały szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki B i objętych definicją wynikającą z art 55(1) KC, kluczowych dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. Ich brak pozbawia nabywaną przez Spółkę A masę majątkową zdolności do uznania jej za zespół powiązanych funkcjonalnie i organizacyjnie składników majątkowych, umożliwiający realizację zadań przypisanych przedsiębiorstwu.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, nie ma możliwości uznania przedmiotu aportu za zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 VATU.

W związku z powyższym aport nie będzie wyłączony z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 VATU.

W konsekwencji, aport składników majątku wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego do Spółki A należy traktować na gruncie VATU jak odpłatną dostawę towarów, zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy VATU.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT zostały określone między innymi w art. 43 VATU.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a.dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b.pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 VATU, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a.wybudowaniu lub

b.ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponieważ budynek, w którym zlokalizowana jest Nieruchomość został wybudowany w latach 50-tych, należy założyć, że wtedy też doszło do pierwszego zasiedlenia rzeczonej nieruchomości.

Nieruchomość nie była w okresie ostatnich dwóch lat przedmiotem jakichkolwiek prac w tym prac ulepszeniowych przeprowadzonych przez Spółkę B lub poprzedniego właściciela. Jedynymi pracami jakie były prowadzone w Nieruchomości były prace wykończeniowe przeprowadzone przez obecnego najemcę (tzw. fit-out).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że wniesienie aport będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU, bowiem planowane wniesienie Nieruchomości nie odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a aportem upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w Interpretacjach indywidualnych np. w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 listopada 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1 4012.633.2023.3.MSO, piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 września 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.310.2023.2AKR, oraz piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 marca 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.105.20242AR.

W tym miejscu warto jeszcze podkreślić, że zwolnienie z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU nie jest zwolnieniem bezwzględnie obowiązującym. Zgodnie z art. 43 ust. 10 VATU podatnik może zrezygnować z tego zwolnienia od podatku, i wybrać opodatkowanie pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca:

1)są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,

2)złożą:

a)przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b)w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie (zgodne z art. 43 ust. 11 VATU), że wybierają opodatkowanie dostawy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy wniesienie aportu stanowić będzie dostawę nieruchomości w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnioną z tego podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, o ile strony transakcji nie zdecydują o niestosowaniu zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”):

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy:

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu) itp.

Jak stanowi art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1061; dalej jako: „Kodeks cywilny”):

Zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego:

Należy wszakże zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 55¹ Kodeksu cywilnego określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem aportu, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak już powyżej wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy tym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim, w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wątpliwości Wnioskodawców w zakresie podatku od towarów i usług dotyczą rozpoznania planowanej transakcji aportu lokalu użytkowego jako dostawy towarów, a także uznania, że aport lokalu będzie objęty zwolnieniem od podatku, z którego strony transakcji mogą zrezygnować.

Zestawiając przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego z przywołanymi przepisami prawa oraz orzecznictwem TSUE, i analizując go w kontekście zadanego we wniosku pytania wskazać należy, że przedmiotem dostawy w ramach Transakcji nie będzie zbycie ani przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka B (Zainteresowany niebędący stroną postępowania) jest podatnikiem, a cała jej działalność jest opodatkowana podatkiem VAT.

Głównym przedmiotem działalności Spółki B jest międzynarodowy transport ciężarowy i spedycja na terenie Europy.

Spółka B planuje wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości (aport nieruchomości) do Spółki A z siedzibą w (…).

Przedstawiony opis sprawy wskazuje, że planowany aport lokalu użytkowego nie będzie stanowił przedsiębiorstwa, w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Dokonanie opisanej transakcji będzie bowiem stanowiło u Spółki B aport jednego lokalu użytkowego wchodzącego w skład jej przedsiębiorstwa. Nie jest jednak wykluczone, że spółki dojdą do wniosku, że umowa najmu z obecnym najemcą nie zostanie rozwiązana. W takim wypadku umowa najmu zostanie przeniesiona na nowego właściciela Nieruchomości.

Poza rzeczoną nieruchomością tj. lokalem użytkowym będącym przedmiotem najmu, żadne inne składniki majątku Spółki B nie będą przedmiotem aportu, w tym w szczególności:

• umowy z najemcami (z ewentualnym wyłączeniem umowy najmu z jedynym obecnym najemcą, o którym mowa wyżej),
• dokumentacja finansowa,
• rachunki bankowe,
• środki finansowe,
• umowy dotyczące finansowania dłużnego,
• umowy administracyjne,
• umowy o zarządzanie,
• umowy zarządzania aktywami
• ani też żadne zobowiązania lub należności, w tym pieniężne Spółki B.

Przedmiotem wkładu, nie będą również żadne umowy o dostarczanie mediów. Nie jest jednak wykluczone, że Spółka B może przez pewien czas po zbyciu Nieruchomości (do zawarcia umowy przez nabywcę) nadal być stroną umowy z dostawcami mediów, a ich koszty refakturować na nabywcę nieruchomości.

Ponadto poza zakresem transakcji pozostanie cały szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki B i objętych definicją wynikającą z art. 55(1) KC, kluczowych dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. Ich brak pozbawia nabywaną przez Spółkę A masę majątkową zdolności do uznania jej za zespół powiązanych funkcjonalnie i organizacyjnie składników majątkowych, umożliwiający realizację zadań przypisanych przedsiębiorstwu, a zatem nie ma możliwości uznania przedmiotu aportu (lokalu użytkowego) za przedsiębiorstwo zdolne do realizacji zadań gospodarczych.

Wskazanie, czy przedmiotem opisanej we wniosku transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniająca definicję zawartą w art. 2 ust. 27e ustawy o VAT, wymaga oceny, czy spełnione są wymienione wcześniej przesłanki. Przy czym należy zauważyć, że te przesłanki muszą być spełnione łącznie, aby zespół składników materialnych i niematerialnych uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Oznacza to, że w sytuacji, gdy choćby jedna z przesłanek nie jest spełniona, nie mamy do czynienia z zorganizowana częścią przedsiębiorstwa.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazali Państwo, że przenoszone w ramach aportu składniki majątkowe i oparta o nie działalność Spółki B nie są Państwa zdaniem obecnie wyodrębnione w żaden sposobów w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Zgodnie z Państwa opisem przedstawionym we wniosku przenoszony majątek nie będzie posiadać zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Przedmiot aportu (bez elementów przedsiębiorstwa Spółki B niewchodzących w skład przedmiotu aportu), nie umożliwi samodzielnego i trwałego funkcjonowania wynajmu nieruchomości. Na rzecz Spółki A nie zostaną przeniesione prawa i obowiązki z jakichkolwiek innych umów (poza ewentualnie jedną umową najmu), w ramach aportu nie dojdzie do przeniesienia żadnych innych składników majątku Spółki B. Aby zagwarantować niezakłóconą kontynuację działalności po dniu aportu Spółka A będzie musiała zaangażować własne zasoby oraz zapewnić - już we własnym zakresie. Nie dojdzie także do przeniesienia zobowiązań. Przenoszony majątek nie będzie posiadał sam w sobie zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Składniki majątku będące przedmiotem planowanego do Spółki aportu nie będą stanowiły na dzień tego przeniesienia zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności jako wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość. Składniki majątkowe w postaci lokalu użytkowego w strukturze organizacyjnej w Spółce B nie są wyodrębnione jako dział, oddział czy wydział.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że przedmiotem planowanej transakcji będzie lokal użytkowy, który w Spółce B nie jest wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej funkcjonalnej oraz finansowej. Oznacza to, że opisane we wniosku lokal użytkowy nie spełnia przesłanek uznania, że mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, spełniającą definicję zawartą w art. 2 ust. 27e ustawy. Poza tym lokal użytkowy będący przedmiotem transakcji nie tworzy kompletnej całość w sensie gospodarczym.

W konsekwencji planowana transakcja aportu lokalu użytkowego będzie stanowiła dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Opisana transakcja nie będzie natomiast stanowiła zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa. W przedstawionej we wniosku sprawie będzie miała miejsce dostawa wskazanego lokalu użytkowego, która będzie dokonana w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

W przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub ich część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

W przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Bowiem stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Według art. 43 ust. 11 ustawy:

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że lokal użytkowy położony jest w kamienicy w (…) przy ulicy (…) wybudowanej w latach 50-tych dwudziestego wieku. Nieruchomość została przez Spółkę B nabyta 20 listopada 2023 r. Nabycie Nieruchomości 20 listopada 2023 r. podlegało zwolnieniu z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jednakże strony transakcji zrezygnowały ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie mamy zatem do czynienia z dostawą części budynku w ramach opisanej transakcji. Jak Państwo podali w opisie sprawy Nieruchomość stanowi obecnie środek trwały Spółki B i jest przedmiotem umowy najmu (opodatkowanej VAT).

Nieruchomość nie była w okresie ostatnich dwóch lat przedmiotem jakichkolwiek prac, w tym prac ulepszeniowych przeprowadzonych przez Spółkę B lub poprzedniego właściciela. Jedynymi pracami jakie były prowadzone w Nieruchomości były prace wykończeniowe przeprowadzone przez obecnego najemcę (tzw. fit-out).

Tym samym od pierwszego zasiedlenia lokali upłynął okres dłuższy niż 2 lata. W konsekwencji dostawa wskazanego lokalu użytkowego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w odniesieniu do sprzedaży ww. lokalu użytkowego bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy.

W niniejszej sprawie wskazali Państwo, że Spółka B i Spółka A nie planują w związku z aportem opisanej Nieruchomości (lokalu użytkowego) składania przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, ani w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą Nieruchomości, zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości, w myśl art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT.

Zatem wniesienie aportu w postaci lokalu użytkowego położonego w kamienicy w (…) przy ulicy (…) stanowić będzie dostawę nieruchomości w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnioną z tego podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwo i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ informuje, że ocena prawna Państwa stanowiska w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, którego dotyczy pytanie nr 2 i 3, zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2838, ze zm.; dalej jako: „Ordynacja podatkowa”).Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Spółka A – Zainteresowany będący stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako : „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej.